《财务会计学（第六版）》第14章 会计政策、会计估计变更和差错更正

第14章会计变更与差错更正OUTLINE第一节会计变更第二节会计差错更正第一节会计变更一、会计变更定义会计变更通常是指会计政策、会计估计或会计主体的变更。一个报告主体的会计变更可能会对该主体所披露的特定日期的财务状况和一定时期的经营成果产生很大影响，也可能对比较财务报表和历史总结所反映的变动趋势产生重大影响。因此，会计变更的反映与报告应该便于财务报表的分析与理解。

会计变更通常可以分为会计政策变更、会计估计变更和会计主体变更三种类型。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念1.定义会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。从这个定义中可以看出，会计政策包括两个部分：第一，会计政策是在这几个环节中所涉及到的原则、基础和会计处理方法；第二，会计政策是与会计的确认、计量和报告这几个环节相联系的。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法⑴对会计原则的理解

作为会计政策的原则，是指会计确认的原则，即指导企业进行会计确认的具体原则。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法⑴对会计原则的理解例如，《企业会计准则第13号—或有事项》规定的以该义务是企业承担的现时义务、履行该义务很可能导致经济利益流出企业、该义务的金额能够可靠地计量作为预计负债的确认条件就是预计负债确认的具体会计原则。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法⑵对会计基础的理解

作为会计政策的基础，是指会计计量的基础，即在遵循会计确认原则的前提下在会计计量中采用的计量基础（即计量属性），包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法⑵对会计基础的理解

例如，《企业会计准则第3号—投资性房地产》中涉及成本模式和公允价值模式，成本（历史成本）和公允价值就是计量基础。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法⑶对会计处理方法的理解

作为会计政策的会计处理方法，是指按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。第一节会计变更二、会计政策变更㈠会计政策的概念2.会计政策涉及会计原则、会计基础和具体的会计处理方法⑶对会计处理方法的理解

例如，《企业会计准则第3号—投资性房地产》中涉及成本模式和公允价值模式，成本（历史成本）和公允价值就是计量基础。第一节会计变更二、会计政策变更㈡企业会计政策的选择和运用1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

企业应当在会计准则允许采用的会计政策中选择适当的会计政策，并正确地运用所选定的会计政策进行相关交易或事项的会计确认、计量和报告。第一节会计变更二、会计政策变更㈡企业会计政策的选择和运用1.企业应在国家统一的会计制度规定的会计政策范围内选择适用的会计政策

比如，按照现行规定，企业不应采用后进先出法等

实务中某项交易或者事项的会计处理，具体准则或《企业会计准则――应用指南》未作规范的，应当根据《企业会计准则——基本准则》规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。第一节会计变更二、会计政策变更㈡企业会计政策的选择和运用2.会计政策应当保持前后各期的一致性

会计信息使用者需要比较一个以上期间的会计信息，以判断企业的财务状况、经营成果和现金流量的趋势。因此，企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的可比性。但只要有合理的证据，符合一定的条件，企业的会计政策也是可以变更的。第一节会计变更二、会计政策变更㈡企业会计政策的选择和运用2.会计政策应当保持前后各期的一致性如果确实需要改变会计政策，则应当将变更的情况、变更的原因及其对企业财务状况和经营成果的影响，在财务报告中说明。第一节会计变更二、会计政策变更㈡企业会计政策的选择和运用3.会计政策的披露按照我国企业会计准则的规定，企业应在报表附注中披露其所采用的会计政策的主要内容。需要披露的会计政策项目主要有11项。第一节会计变更二、会计政策变更㈢会计政策变更的含义与条件1.定义

会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为【例如】长期股权投资后续计量方法的转换，即由成本法转为权益法，由权益法转为成本法，主要是增资与减资而发生的两种方法的转换。这种情况下的变更不属于会计政策变更，因增资与减资使长期股权投资的性质发生了变化，所以它不再属于同一事项下的政策变更。第一节会计变更二、会计政策变更㈢会计政策变更的含义与条件2.会计政策变更的条件（下列条件之一时）⑴法律或会计准则等行政法规、规章要求变更。

这种情况是由于实施了新的会计准则或会计制度，或修订了原有的会计准则或会计制度，要求变更会计政策。第一节会计变更二、会计政策变更㈢会计政策变更的含义与条件2.会计政策变更的条件（下列条件之一时）⑵变更会计政策能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关。

由于经济环境、客观情况的改变，企业依据原来的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。在这种情况下，企业应改变原会计政策，按变更后的新会计政策进行核算，以便提供更为可靠、相关的会计信息。【补充例题1•多选题】以下会计政策变更事项中，符合现行企业会计准则规定的有（）。

A.因原有会计政策不能可靠地反映企业的真实情况而改变会计政策

B.因企业会计准则要求变更会计政策

C.因更换了董事长而改变会计政策

D.投资企业因被投资企业发生亏损而改变股权投资的核算方法【答案】AB【解析】企业可以变更会计政策的两种情况：①法律或会计准则等行政法规、规章要求变更；②变更会计政策以后，能够使所提供的企业财务状况、经营成果和现金流量信息更为可靠、更为相关，故选项AB正确。第一节会计变更二、会计政策变更㈢会计政策变更的含义与条件3.下列情况不属于会计政策变更⑴对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。

例如，企业以前没有对外长期股权投资业务，当年对外进行长期股权投资，属于初次发生的交易，企业采用成本法或权益法进行核算，并不属于会计政策变更。对于不重要的交易或事项变更会计政策，虽然符合会计政策变更的定义，但根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，不会影响会计信息的可比性，也不会引起会计信息使用者的误解，因而不作为会计政策变更处理。

例如，企业长期以来一直将小型工具方面的开支，计入当期损益。本期改变其会计处理方法，将此类开支予以资本化，按工具的使用年限分年计提折旧。由于小型工具的费用在该企业费用总额中所占比重很小，对于会计政策的这种改变，不作会计政策变更处理，并不影响会计信息的可比性，因而不属于会计准则所定义的会计政策变更。⑵本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。例如，甲公司持有对乙公司的长期股权投资，由于甲公司对乙公司无控制、无共同控制且无重大影响，因而过去一直采用成本法核算。

本期甲公司对乙公司追加投资，从而达到能对其施加重大影响的程度，因而改按权益法核算。

因为追加投资后与追加投资前相比，对乙公司的投资已经发生了本质区别，即由无重大影响变为有重大影响，作为会计政策的成本法与权益法分别适用于不同类型的长期股权投资，因而在这种情况下改变会计处理方法，不属于会计政策变更。【补充例题2•多选题】下列交易或事项中，属于会计政策变更的有（）。

A.所得税核算方法由应付税款法改为资产负债表债务法

B.发出存货的计价方法由先进先出法改为加权平均法

C.低值易秏品由一次摊销法改为五五摊销法

D.固定资产折旧由直线法改为双倍余额递减法【答案】AB【解析】选项C低值易耗品摊销方法的变更，属于不重要的事项，通常不界定为会计政策变更。选项D为会计估计变更。发出存货的计价方法的变更与固定资产折旧方法的变更有相似之处，但通常将前者作为政策变更，后者作为估计变更，这是现行会计实务中的惯例。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理1.会计政策变更需要考虑的问题⑴是否计算和确认会计政策变更的累积影响数；⑵如果确认会计政策变更的累积影响数，是将其计入当期（变更期）损益还是调整当期期初留存收益。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理2.方法分类⑴追溯调整法指对某类交易或其他事项变更会计政策时，要视同该类交易或其他事项初次发生时就采用了此次变更拟改用的新的会计政策，计算会计政策变更的累积影响数，据以对本期期初留存收益和相关财务报表项目以及比较财务报表中相关项目进行调整的方法。第一节会计变更⑴追溯调整法如果企业提供比较财务报表，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应当调整比较期间各期的净损益和其他有关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用；

会计政策变更的累积影响数中属于比较财务报表期间以前期间的部分，应当调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也作相应调整。第一节会计变更追溯调整法优点可以较好地保证前后期间报表的可比性。追溯调整法缺点操作较为复杂，而且在某些情况下，会计变更的累积影响数无法合理确定，就无法运用这种方法，也就是说，这种方法的运用受客观条件的限制。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理2.方法分类⑵当期法指对某类交易或事项变更会计政策时，要计算会计政策变更的累积影响数，将其计入变更当期的损益，且不必调整比较财务报表数据。但为了使报表具有可比性，需要报告备考数据。现行会计准则不允许采用这种方法，故不详细举例说明。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理2.方法分类⑶未来适用法指对某项交易或事项变更会计政策时，不进行追溯调整，只需将新的会计政策适用于变更当期及未来期间发生的交易或事项的方法。也就是不计算与确认会计政策变更有关的累积影响数。但根据披露要求，企业应计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数。【例14—2】甲公司于20×5年1月1日以80000000元的价格购入一栋写字楼用于出租，作为投资性房地产进行管理，写字楼的使用寿命为20年。虽然写字楼所在地有活跃的房地产市场、写字楼的公允价值信息能够可靠地确定，但甲公司拟采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量，采用年限平均法计提折旧。假定20×5年与20×6年写字楼没有发生减值。公司从20×7年起对该投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。假如甲公司为上市公司，需要按季对外提供财务报告。20×7年3月31日，该投资性房地产的公允价值为81500000元。假定甲公司对投资性房地产的会计政策变更采用未来适用法进行会计处理。在未来适用法下，在会计政策变更日不需要对投资性房地产的账面价值做任何调整，只需将原来成本模式下的账面价值转为公允价值模式下的初始确认金额。直到期末才按公允价值计量。【答案】

成本模式下每年的折旧

＝80000000÷20＝4000000（元）（1）20×7年1月1日编制有关项目的调整分录。借：投资性房地产—成本72000000

投资性房地产累计折旧8000000贷：投资性房地产80000000（2）20×7年3月31日编制有关项目的调整分录。

变更日不对投资性房地产的账面价值做任何调整，只是将原来成本模式下的账面价值转为公允价值模式下的初始确认金额，账面价值没有任何变化。借：投资性房地产—公允价值变动9500000贷：公允价值变动损益9500000二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理2.方法分类⑶未来适用法未来适用法的优点

不需要计算确定会计政策变更的累积影响数，因而操作比较简单。未来适用法的缺点

会减弱会计政策变更前后会计信息的可比性，特别是减弱比较财务报表中前后期间会计信息的可比性。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.会计政策变更的会计处理方法的选择⑴企业依据法律或会计准则等行政法规、规章的要求变更会计政策的。

如果国家发布了相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。

如果国家没有发布相关的会计处理办法，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则采用追溯调整法进行会计处理。

如首次执行《企业会计准则（2006）》的，应依据第38号准则的相关规定处理。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.会计政策变更的会计处理方法的选择⑵如果由于经济环境、客观情况发生变化，企业为了提供更可靠、更相关的有关企业财务状况、经营成果和现金流量等方面的会计信息而变更会计政策，而且会计政策变更的累积影响数能够合理确定，则应采用追溯调整法进行会计处理。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.会计政策变更的会计处理方法的选择⑶如果会计政策变更的累积影响数不能合理确定，则无论因何种原因变更会计政策，均采用未来适用法进行会计处理。可见，在我国，企业会计政策变更的会计处理，除了在法律或会计准则等行政法规、规章要求企业变更会计政策，且国家发布了相关的会计处理办法的情况下，要按照国家发布的相关会计处理规定进行处理之外，企业只能根据具体情况确定应采用追溯调整法还是未来适用法，而不允许采用当期法。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.追溯调整法处理步骤第一步：计算累积影响数

1.根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项

2.计算两种会计政策下的差异

3.计算差异的所得税影响金额第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.追溯调整法处理步骤第一步：计算累积影响数4.确定前期中的每一期的税后差异5.计算会计政策变更的累积影响数在实务操作中，为了能够明晰地对比出两种会计政策的差异，可以同时列示出两种会计政策下的业务处理，通过直接对比的方式来发现业务处理的差异并找出调整分录。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.追溯调整法处理步骤第二步：进行会计处理（1）损益类账户要换成“利润分配—未分配利润”；（2）关于所得税，应注意可能要求计算确定递延所得税资产或递延所得税负债，并作出会计分录。第一节会计变更二、会计政策变更㈣会计政策变更的会计处理3.追溯调整法处理步骤第三步：报表项目调整1.会计政策变更的累积影响数应包括在当年的会计报表的期初留存收益中2.对于比较会计报表诸项目也应按新的会计政策口径来调整。常见的影响项目是：比较会计报表期间的期初留存收益和当年的利润分配和期末留存收益。第四步：附注说明（表外披露）【例14—1】甲公司于20×5年1月1日以80000000元的价格购入一栋写字楼用于出租，作为投资性房地产进行管理，写字楼的使用寿命为20年。虽然写字楼所在地有活跃的房地产市场、写字楼的公允价值信息能够可靠地确定，但甲公司拟采用成本模式对该投资性房地产进行后续计量，采用年限平均法计提折旧。假定20×5年与20×6年写字楼没有发生减值。公司从20×7年起对该投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式。公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积。甲公司流通在外的股票为10000万股。按两种模式计量的投资性房地产的账面价值如表14—1所示。【答案】第一步：计算累积影响数

1.按两种模式计量的投资性房地产的账面价值

如表14—1所示。成本模式下每年的折旧＝80000000÷20＝4000000（元）2.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数如表14—2所示。2.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数如表14—2所示。第二步：进行会计处理⑴对20×5年有关事项的调整分录如下：分析过程如下，如果2005年采用公允价值计量，则①冲销折旧的会计分录

借：投资性房地产累计折旧4000000

贷：其他业务成本4000000②调整公允价值变动借：投资性房地产—公允价值变动1000000

贷：公允价值变动损益1000000③考虑所得税影响

借：所得税费用

1250000

贷：递延所得税负债1250000利润分配—未分配利润5000000×25%利润分配—未分配利润利润分配—未分配利润将上述3笔分录中损益类科目替换为“利润分配—未分配利润”综合上述3笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录借：投资性房地产—公允价值变动1000000

投资性房地产累计折旧4000000

贷：利润分配—未分配利润3750000

递延所得税负债12500002.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数如表14—2所示。综合上述3笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录借：投资性房地产—公允价值变动1000000

投资性房地产累计折旧4000000

贷：利润分配—未分配利润3750000

递延所得税负债1250000调整利润分配。

按净利润的10%提取的法定盈余公积

＝3750000×10%＝375000（元）借：利润分配—未分配利润375000贷：盈余公积3750002.计算改变投资性房地产计量模式后的累积影响数如表14—2所示。第二步：进行会计处理⑵对20×6年有关事项的调整分录如下：分析过程如下，如果2006年采用公允价值计量，则①冲销折旧的会计分录

借：投资性房地产累计折旧4000000

贷：其他业务成本4000000②考虑所得税影响

借：所得税费用

1000000

贷：递延所得税负债1000000利润分配—未分配利润4000000×25%利润分配—未分配利润将上述2笔分录中损益类科目替换为“利润分配—未分配利润”综合上述2笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录借：投资性房地产累计折旧4000000

贷：利润分配—未分配利润3000000

递延所得税负债1000000综合上述2笔分录，得调整会计政策变更累积影响数分录借：投资性房地产累计折旧4000000

贷：利润分配—未分配利润3000000

递延所得税负债1000000调整利润分配。

按净利润的10%提取的法定盈余公积

＝3000000×10%＝300000（元）借：利润分配—未分配利润300000贷：盈余公积300000以上对20×5年和20×6年有关事项的调整分录可以合并编制如下：借：投资性房地产—公允价值变动1000000

投资性房地产累计折旧8000000贷：利润分配—未分配利润6750000

递延所得税负债2250000调整利润分配。借：利润分配—未分配利润675000贷：盈余公积6750009000000×25%前面都是分析过程，真正追溯调整的会计分录，只需要按照最后综合20×5年和20×6年的累计影响数做最后这里的2笔会计分录就可以了第三步：报表项目调整(财务报表调整和重述)甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。资产负债表项目的调整。调增投资性房地产年初余额9000000元；调增递延所得税负债年初余额2250000元；调增盈余公积年初余额675000元；调增未分配利润年初余额6075000元。第三步：报表项目调整(财务报表调整和重述)利润表项目的调整。调减营业成本上年金额4000000元；调增所得税费用上年金额1000000元；调增净利润上年金额3000000元；调增基本每股收益上年金额0.03元。所有者权益变动表项目的调整。调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额375000元，未分配利润上年金额3375000元，所有者权益合计上年金额3750000元；调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额300000元，未分配利润本年金额2700000元，所有者权益合计本年金额3000000元。第四步：附注说明(略)第一节会计变更三、会计估计变更㈠会计估计的概念及特点1.会计估计的概念

指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。2.会计估计的特点⑴需要进行会计估计的根本原因是由于企业的经济活动中存在不确定性因素

例如，固定资产的折旧年限、固定资产残值等需要根据经验作出估计。第一节会计变更三、会计估计变更㈠会计估计的概念及特点2.会计估计的特点⑵会计估计的依据是最近可利用的信息或资料

企业在进行会计估计时，通常应根据当时的情况和经验，以最近可利用的信息或资料为基础进行。但是，随着时间的推移、环境的变化，进行会计估计的基础可能会发生变化。第一节会计变更三、会计估计变更㈠会计估计的概念及特点2.会计估计的特点⑶进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性

由于存在会计分期和货币计量的前提，在确认和计量过程中，不得不对许多尚在延续中、其结果不确定的交易或事项予以估计入账。

但是，估计是建立在具有确凿证据的前提下，而不是随意的。企业根据当时所掌握的可靠证据作出的最佳估计，不会削弱会计核算的可靠性。第一节会计变更三、会计估计变更㈡会计估计变更的原因1.会计估计变更概念指由于赖以进行会计估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，而对原来的会计估计所作的修正。第一节会计变更三、会计估计变更㈡会计估计变更的原因2.会计估计变更的原因会计估计变更并不意味着原来的会计估计是错误的，它只是表明，由于情况发生变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，对原来的会计估计进行修正可以更好地反映企业的财务状况和经营成果。第一节会计变更三、会计估计变更㈢会计估计变更的的会计处理1.会计估计变更的两个问题⑴如何在账面上记录会计估计变更的影响；⑵如何在比较财务报表上报告会计估计变更第一节会计变更三、会计估计变更㈢会计估计变更的的会计处理1.会计估计变更的会计处理方法

一般采用未来适用法为了使不同期间的财务报表可比，如果会计估计变更的影响数在以前期间计入日常经营活动损益，则以后期间也应计入日常经营活动损益；

如果会计估计变更的影响数在以前期间计入特殊项目，则以后期间也应计入特殊项目。第一节会计变更三、会计估计变更㈢会计估计变更的的会计处理3.会计估计变更的报表披露⑴会计估计变更的内容和原因。⑵会计估计变更对当期和未来期间的影响数。⑶会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【补充例题3.多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A．固定资产摊销方法由生产总量法改为年限平均法B．因执行新会计准则将建造合同收入确认方法由完成合同法改为完工百分比法C．投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D．因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算【答案】BCD【解析】选项A属于会计估计变更。【补充例题4.多选题】（2009年中级）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A.固定资产的净残值率由8%改为5%

B.固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法

C.投资性房地产的后续计量由成本模式转为公允价值模式

D.使用寿命确定的无形资产的摊销年限由10年变更为7年【答案】ABD【解析】选项C，属于会计政策变更。【例14—3】乙公司于20×2年1月开始计提折旧的一台管理用新设备，原价105000元，估计使用年限10年，净残值5000元，采用年限平均法计提折旧。至20×6年年初，由于技术进步等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3000元。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。要求：完成20×6年乙公司对该项会计估计变更的处理。【答案】1、会计分录

⑴处理原则：未来适用法不必调整以前各年的折旧，也不计算会计估计变更的累积影响数，只需按变更后的会计估计确定以后各年的应提折旧额。20×2年1月原价105000元，估计使用年限10年，净残值5000元至20×6年年初，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3000元。【答案】1、会计分录

⑴处理原则：未来适用法⑵折旧计算

①按原来的会计估计，每年折旧额为10000元，至20×6年年初已提折旧4年，累计已提折旧40000元，设备净值为65000元。

20×6年年初有关该设备的各项目余额为：固定资产105000元减：累计折旧40000元固定资产净值65000元20×2年1月原价105000元，估计使用年限10年，净残值5000元至20×6年年初，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3000元。20×6年年初有关该设备的各项目余额为：固定资产105000元减：累计折旧40000元固定资产净值65000元②在未来适用法下

20×6年起每年应计提折旧

＝[(65000－3000)/(8－4)]＝15500元。

⑶编制会计分录

借：管理费用15500

贷：累计折旧1550020×2年1月原价105000元，估计使用年限10年，净残值5000元至20×6年年初，估计该设备的使用年限为8年，净残值为3000元。【答案】1、会计分录借：管理费用15500贷：累计折旧155002.在报表附注中说明

乙公司在20×6年度的报表附注中应作如下说明：本公司一台管理用设备，原始价值105000元，原估计使用年限为10年，预计净残值5000元，按年限平均法计提折旧。由于技术进步，该设备已不能按原估计使用年限计提折旧，本公司于20×6年年初变更该设备的使用年限为8年，预计净残值为3000元，以反映该设备的真实耐用年限和净残值。此项会计估计变更使本年度净利润减少数为4125元[（15500－10000）×（1－25%）]。第一节会计变更四、会计主体变更㈠会计估计主体变更含义严格来说，会计主体变更是指报告主体的变更，即财务报表所反映的会计主体（报告主体）的范围发生变化，本期报告主体较上期大，或较上期小。第一节会计变更四、会计主体变更㈠会计估计主体变更含义

例如：（1）企业原来没有子公司，只需编制个别财务报表，而本期收购了一家达到控股程度的附属公司，因而从本期开始要编制合并财务报表。同样是该企业编制的报表，所反映的会计主体（报告主体）已不相同。第一节会计变更四、会计主体变更㈠会计估计主体变更含义

例如：（2）原来纳入合并财务报表范围的某家子公司，因故不纳入本期的合并财务报表。

有关合并财务报表的编制以及会计主体变更的记录与报告，详见本系列教材中的《高级会计学》。第一节会计变更四、会计主体变更㈡会计估计主体变更处理方法

通常采用追溯调整法。

在会计主体发生变更当年的财务报告中，应当揭示这种变更的原因，要用追溯调整法重编前期报表，要在变更当年的比较财务报表中，揭示这一变更对净利润、每股收益的影响，但在变更年度以后各期财务报表中则不需重复这一报告。第二节会计差错更正一、会计差错概述㈠会计差错的概念

会计差错是指在会计确认、计量、记录等方面出现的错误，如抄写差错、对事实的疏忽和误解以及会计政策的误用。第二节会计差错更正一、会计差错概述㈡会计差错的处理原则与分类1.处理原则

企业发现会计差错时，应当根据差错的性质及时纠正。2.分类年度资产负债表日发现的与本期相关的会计差错财务报告批准报出日报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错按照“资产负债表日后事项”的规定处理本期调整本期相关项目前期差错第二节会计差错更正一、会计差错概述㈢前期差错1.前期差错定义

本期发现的前期会计差错，简称前期差错。前期差错是由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。

⑴编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。

⑵前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。第二节会计差错更正一、会计差错概述㈢前期差错2.前期差错分类一类是重要的或者虽然不重要但故意造成的前期差错。另一类是不重要且非故意造成的前期差错。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以判断。

例如，企业的存货盘盈，应将盘盈的存货计入当期损益。而对于固定资产盘盈，应当查明原因，采用追溯重述法进行更正。3.前期差错处理方法⑴企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。⑵确定前期差错的特定期间影响或累积影响是不切实可行的可以采用两种处理方法：①从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整；

②采用未来适用法。⑶对于不重要且非故意造成的前期差错，可以采用未来适用法。第二节会计差错更正一、会计差错概述㈣会计差错的会计处理步骤

第一步：首先分析会计差错的性质与种类

第二步：决定更正差错的方法。

第三步：差错更正。第二节会计差错更正二、会计差错分析会计差错的分析可以从以下几个方面着手。㈠辨明会计差错发生的会计期间会计差错有的是在发现差错的当期发生的，也有的是在上期发生的，或在更早的以前期间发生的。会计差错发生的会计期间不同，更正的要求与方法也可能不同。第二节会计差错更正二、会计差错分析会计差错的分析可以从以下几个方面着手。㈠辨明会计差错发生的会计期间㈡注意会计差错发现的时间需要明确会计差错是在上年度财务报告批准报出日前发现的，还是在此日之后发现的。第二节会计差错更正二、会计差错分析会计差错的分析可以从以下几个方面着手。㈠辨明会计差错发生的会计期间㈡注意会计差错发现的时间㈢判断会计差错的性质对于前期差错，要进一步分析其重要性程度和是否属于故意造成的。第二节会计差错更正二、会计差错分析㈠辨明会计差错发生的会计期间㈡注意会计差错发现的时间㈢判断会计差错的性质㈣分析会计差错对财务报表的影响会计差错按其对财务报表的影响不同，可以分为只影响资产负债表的会计差错、只影响利润表的会计差错、既影响资产负债表又影响利润表的会计差错。第二节会计差错更正二、会计差错分析㈣分析会计差错对财务报表的影响1.只影响资产负债表的会计差错

某些会计差错只影响资产负债表项目。

例如，将一项长期借款误记为短期借款。显然，对该项银行借款的再分类只影响资产负债表。因此，如果这项会计差错发生在前期，则不需编制更正分录；但如果本期要提供比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。第二节会计差错更正二、会计差错分析㈣分析会计差错对财务报表的影响2.只影响利润表的会计差错

只影响利润表的会计差错通常是由于项目的归类出现差错。

例如，将利息收入归入了销售收入。这类会计差错需要重新归类，但不影响净利润。因此，如果这类差错发生在以前期间，则不需要编制更正分录；但如果本期需要编制比较财务报表，则比较财务报表上的前期有关项目要通过重新归类予以更正。3.既影响资产负债表又影响利润表的会计差错。

例如，期末漏记一项应计利息，则当期利润表上的利息费用少计，同时期末资产负债表上漏列一项应付利息。同时影响利润表与资产负债表的会计差错还可以进一步分为可自动抵销的会计差错与不可自动抵销的会计差错。

可自动抵销的会计差错是指那些即使未被发现，也能在两个会计期间内自动更正的会计差错。可自动抵销的会计差错假设上期末漏记应计利息3000元，所得税税率为25%。该项差错对当期财务报表的影响如下：1）利息费用少计3000元。2）税前利润多计3000元。3）所得税费用多计750元。4）净利润多计2250元。5）留存收益多计2250元。6）应付利息少计3000元。7）应交所得税多计750元。可自动抵销的会计差错在下期支付利息时，误将所付全部利息确认为利息费用。这项新的会计差错对当期财务报表的影响如下：1）利息费用多计3000元。2）税前利润少计3000元。3）所得税费用少计750元。4）净利润少计2250元。由于在第二个会计期间多计的利息费用正好等于上期少计的利息费用，少计的净利润也正好与上期多计的净利润相抵销。因此，在第二期期末，资产负债表有关项目的金额没有错误。也就是说，负债没有再被低估，留存收益余额也是正确的。原来的会计差错已被自动抵销。可自动抵销的会计差错不过应当指出，即使会计差错可以自动抵销，是否需要编制更正分录和改正财务报表项目，要取决于差错是什么时候发现的。

如果这种差错在发生的第二年被发现，就需要编制一笔更正分录，以便利息费用与净利润能得到正确报告。

如果这种差错在其发生的第二年以后被发现，则不需要编制更正分录。然而，这两年的财务报表是错误的，因此，除非已经过了比较财务报表的跨越期间，否则仍需改正财务报表的有关项目。不可自动抵销的会计差错

指那些在以后的会计期间不能抵销的会计差错。

例如，企业在年初购入一项成本为3000元的管理用固定资产，本应按年限平均法分10年计提折旧，估计无残值。但在该年度错误地计入了管理费用。假设企业的所得税税率为25%。该项差错对发生年度财务报表的影响如下：1）管理费用多计3000元。2）固定资产少计3000元。3）折旧费用（管理费用）少计300元。