我国外币折算方法中存在的问题及建议

II摘要本文对我国外币折算方法的若干问题进行了研究，目的主要是为了跨国公司能适应全球经济一体化的状况提供一些参考和依据。本文首先分析外币折算的相关含义。其次，对于外币折算的重要性及和作用进行概括。再次，结合我国以前的外币折算准则的相关规定与我国新外币折算准则进行了比较分析，从比较中可以发现新准则体现了我国会计准则国际趋同的发展趋势，具有一定的先进性，但是新准则中仍然存在有待完善的地方。最后，在结合具体实际分析的基础上，深入思考、分析新准则的相关规定，指出新准则在外币财务报表折算、折算差额处理以及如何与世界接轨方面可能存在的一些问题并针对这些问题提出对策，以期能对继续完善我国外币折算方法尽绵薄之力。本文所进行的外币折算相关问题及解决措施的研究工作虽然取得了一些成果，但是由于外币折算是一种操作性很强的实务工作，涉及到的问题也较为复杂，本文只是在理论上进行了一些尝试，今后还需在大量实践经验的基础上开展深入的研究关键词：外币折算；会计处理；折算差额

ABSTRACTInthispaper,anumberofforeigncurrencytranslationmethodsconductedastudyaimedmainlytomultinationalcompaniestoadapttothesituationofglobaleconomicintegrationtoprovidesomereferenceandbasis.Thispaperanalyzestheimplicationsrelatedtoforeigncurrencytranslation.Secondly,theimportanceofforeigncurrencytranslationandtheroleandthegeneral.Again,thecombinationofforeigncurrencytranslationofthepreviousregulationsandguidelinesrelatedtoforeigncurrencytranslationofthenewcriteriawerecompared,thecomparisoncanbefoundfromthenewstandardreflectstheinternationalconvergenceofaccountingstandardsthetrendisquiteadvanced,butthenewguidelinesTherearestilltobeperfected.Finally,inlightofthespecificbasisoftheactualanalysis,deepthinking,analysisoftherelevantprovisionsofthenewguidelines,thatthenewstandardsintheforeigncurrencyfinancialstatements,translationdifferencesandhowtodealwiththeworldsomeoftheproblemsthatmayexistandtoproposeasolutionfortheseproblemsordercancontinuetoimproveourmethodsofcontributingtoforeigncurrencytranslation.Foreigncurrencytranslationcarriedoutinthispaperproblemsandsolutionsrelatedtotheresearchworkhasyieldedsomeresults,butduetoforeigncurrencytranslationisaverypracticaloperationalworkrelatedtotheproblemismorecomplex,thiswasonlyintheorySomeattemptsinthefutureinalotofpracticalexperienceneededonthebasisofdepth.Keywords：foreigncurrencystatementtranslation；accountingtreatment；translationdifferences佳木斯大学教务处目录TOC\o"1-3"\h\u摘要 ⅠAbstract Ⅱ前言 1一、外币折算的相关含义及重要性 2（一）记账本位币、功能货币及报告货币 2（二）外币报表折算的重要性 2二、我国的外币折算 4（一）我国外币折算的规范的发展历程 4（二）我新外币折算准则的主要内容 5（三）我国外币报表折算方法选择的影响因素 6三、我国外币折算方法中存在的问题 9（一）境外经营界定存在的问题 9（二）选择记帐本位币过程中存在的问题 9（三）利润分配表折算存在的问题 10（四）在外币折算中折算差额的问题 10（五）我国外币报表折算方法与国际接轨的问题 11四、我国外币报表折算方法中的建议 12（一）境外经营界定的建议 12（二）选择记帐本位币过程中存在的建议 12（三）选择记帐本位币过程中的建议 12（四）在外币折算中折算差额的建议 13（五）我国外币报表折算方法与国际接轨的建议 13结论 15致谢 16参考文献 17附录一 18附录二 19前言世界经济一体化进程的加快及跨国公司的迅猛发展,对国际范围内会计报表的货币表达和计量问题提出了更高要求,由此显示出外币报表折算方法理性选择的必要性。从外币报表折算问题本身来看,其作为财务会计的难题之一,历来受到会计理论界与实务界的争论,争论的焦点主要集中在外币报表折算方法的选择上。由此可见,外币报表折算方法选择的研究具有非常重要的现实意义和理论意义。2006年2月15日,我国财政部发布了新会计准则,其中包括《企业会计准则第19号—外币折算》,该准则基本与国际会计准则相趋同。新外币折算准则中,选择了与国际会计准则趋同的外币报表折算方法——现行汇率法,其中又存在一些什么样的一些问题?带着这个疑问,本文力图从一个新的视角探讨我国外币报表折算的方法，提供一些建议。

一、外币折算的相关含义及重要性（一）记账本位币、功能货币及报告货币1.记账本位币与功能货币记账本位币是我国特有的会计术语，它是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。它与功能货币的涵义相类似。功能货币是指主体经营所处的基本经济环境中的货币。2.功能货币与报告货币在功能货币理论中，货币的计量功能和标示功能是可以分离的，即一项资产或负债可以用同一种货币计量和标示，也可以用一种货币计量而以另一种货币标示。这样，将企业所采用的货币按照其功能的不同划分为功能货币和报告货币两类。企业用于列报其报表的货币被定义为报告货币。3.外币报表折算外币报表折算，指的是在集团公司中，控股母公司为了合并其以不同币种计价的下属子公司的财务报表，在期末编制合并财务报表之前，选用恰当的折算方法将子公司的财务报表折算成以母公司报告货币表述的财务报表的处理过程。在报表折算中，可能会涉及多套账簿体系和多套财务报表体系。4.外币报表折算差额外币报表折算差额，是指外币财务报表折算时，由于财务报表的不同项目采用不同的汇率折算而产生的差额。外币报表折算差额全部为未实现的损益;因其产生于期末报表的折算，所以并不将其记录在账簿中，只反映在折算后的财务报表中。（二）外币报表折算的重要性外币报表折算问题从它产生之日起就被列为财务会计的难题之一。即使是在世界经济不断发展、全球资本市场更加成熟、会计实务界出现许多新的事物和现象的今日，外币报表折算问题仍是会计理论界与实务界关注的焦点之一。这不仅仅是因为外币报表折算问题本身的复杂性，而且更在于它与合并财务报表、物价变动会计之间相互关联的复杂性。众所周知，外币报表折算的目的，在于按母公司报告币合并各个国外子公司的报表，它是合并母子公司报表的前提；而如何消除各国之间悬殊的物价影响，又是编制合并报表中必须考虑的问题。面对这样复杂的情况，世界各个国家在外币报表折算问题上所采用的折算方法各不相同，目前国际上有关外币报表折算的基本方法有四种:区分流动与非流动性项目法、区分货币与非货币性项目法、时态法和现行汇率法，其中时态法与现行汇率法是两种流行但对立的折算方法。国际上有关折算方法选择的争论由来己久，但至今各国仍未对此达成共识。由于我国对外币报表折算的研究起步较晚，至今尚无这方面完整系统的会计准则。纵观近几年国际会计实务的演变，主要经济大国以及国际会计准则理事会均采用了时态法与现行汇率法相结合的模式。而在2006年2月15日我国财政部正式颁布的新会计准则体系中，将外币折算作为一个独立的具体准则加以规范，足以证明“外币折算业务”的重要性。在新出台的会计准则中，《企业会计准则第19号—外币折算》已基本与国际会计准则相趋同。从我国国内经济形势看，伴随着我国经济体制改革的启动，在对外开放的30多年中，我国己进入到人、财、物的全面开放阶段，从而促使会计信息逐渐成为社会财富分配的依据、经济资源配置的基础、管理当局业绩的评价标准和管理当局解脱经管责任的手段。随着我国经济的不断发展，我国企业一批又一批地在境外上市，给国际投资者提供直接从中国经济高速增长中获益的机会，不仅如此，我国企业还积极进行境外投资，设立境外企业，参与国际市场的竞争。这些，不仅需要大量的、具有较高水平、熟悉国际业务的会计人才，更需要高质量的、既符合国际惯例又适应中国国情的会计准则体系的建立。从国际经济环境看，世界经济一体化已成为经济发展的必然趋势，企业的跨国经营也己成为现实。众多的跨国公司在成为世界经济发展的主要推动力量的同时，其经营也面临着越来越多的挑战。其中，外汇风险对于跨国公司的经营来说，可以说是一项不容小觑的风险因素，而外币报表折算风险在其总体外汇风险中却有着极为重要的影响。因此，立足于会计视角的外币报表折算方法的选择和政策制定无疑是跨国公司控制和弱化其外汇风险的一个强有力的手段，这使得外币报表折算方面的规范成为会计理论界与实务界都十分关注的一个课题。

二、我国的外币折算（一）我国外币折算的规范的发展历程改革开放以后，我国主要以吸引外资为主，对海外投资起步较晚。但随着我国经济的积累和参与国际市场竞争的需要，一些大型企业开始在国外投资设立分支机构。随着对海外投资规模的不断扩大和国外分支机构在当地经营的扩展，就产生了将国外分支机构与中国母公司一起编制合并报表的需要，同时也就产生了规范外币折算方法的需要。我国外币折算业务的发展历程是与以下制度、规定的颁布和实施紧密相连的。由于下文将要对《合并报表暂行规定》和《企业会计制度》中有关外币折算规范与《企业会计准则第19号—外币折算》进行比较，此处仅对《合并报表暂行规定》、《企业会计制度》和《企业会计准则第19号—外币折算》做简单介绍。1.《中外合资经营企业会计制度》关于外币业务会计中折算汇率的规定最早见于1985年开始施行的《中外合资经营企业会计制度》，但该制度的方法是以严格的外汇管理和人民币稳定为前提的，采取了与国际管理不同的做法，以历史汇率来折算货币性项目，忽视了汇率变动的会计影响，没有考虑企业由于汇率波动而有可能招致的风险。特别是在人民币大幅度贬值的时期，按该制度许多企业累积了巨额的帐外潜在损失，对企业收益的确定带来了严重的扭曲。由于该制度的弊端日渐凸显，我国于1992年7月1日将其废止。2.《外商投资企业会计制度》为解决原外币折算规定的弊端，1992年7月1日财政部发布了《外商投资企业会计制度》以取代原来的《中外合资经营企业会计制度》。《外商投资企业会计制度》规定货币性外币项目的取得和减少都按交易日的现行汇率折算，所有外币项目的期末额按各期期末汇率进行折算，由汇率变动造成的汇兑差额计作当期损益。《外商投资企业会计制度》同时也规定了外币报表的折算方法。资产负债表各项目，一般采用年末汇率折算。由于对不同项目采用不同的汇率折算产生的差额，应在“未分配利润”下增列“货币折算差额”项目予以反映。利润表中营业收入项目应以全年加权平均汇率折算为人民币。可见，该制度是将外币折算建立在了现行汇率的基础上，承认了汇率变动的风险，这与国际会计惯例是相符的。3.《合并报表暂行规定》随着我国企业经营规模的不断扩大，一些较大的企业集团在国内外设立了许多的分支机构。为了综合反映整个企业集团的经营成果和财务状况，需要将国内外分支机构与母公司一起来编制合并报表。由于我国对合并报表的研究处于起步阶段，为了规范合并会计报表的核算工作，1995年3月财政部印发《合并报表暂行规定》(以下简称《暂行规定》)。与之前执行的《外商投资企业会计制度》一样，该规定也要求我国企业对外币报表的折算采用现行汇率法。这主要是基于现行汇率法简便且宜于操作，而我国对该项业务又刚开始接触等原因。4.《外币折算》(征求意见稿)1995年7月财政部印发了外币折算的具体准则(征求意见稿)。为搞好中国与国际会计准则的协调，适应我国海外企业的发展趋势，《外币折算》(征求意见稿)中关于外币报表的折算和英国、美国等国及国际会计准则委员会基本一致，即也将境外企业分为“控股公司经营组成部分的境外营业”和“境外实体”两大类，对其报表折算分别采用时态法和现行汇率法。可以看出，征求意见稿更多的是为了与国际接轨。但该外币折算的具体准则最后没有发布。5.《企业会计制度》2001年实施的《企业会计制度》在第八章103、104条和第九章117至120条中对外币业务做了相关规定，也是采用现行汇率法对外币业务进行折算。6.《企业会计准则第19号—外币折算》自颁布《外币折算》(征求意见稿)以来，经历了10多年之久，进行了多方征求意见的修改，于2006年2月正式颁布《企业会计准则—外币折算》并于2007年1月1日起在上市公司范围内施行。这是我国第一部规范我国外币交易的会计处理和外币财务报表折算和相关信息披露的准则，该准则的发布具有一定的进步性，对我国外币折算理论和实务的发展都具有鲜明的指导意义。（二）我新外币折算准则的主要内容1.记账本位币的确定记账本位币，是指企业经营所处的主要经济环境中的货币。企业通常应选择人民币作为记账本位币。选择以人民币以外的某种货币为记账本位币的，编报的财务报表应当折算为人民币。企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。2．外币交易的会计处理进行外币交易会计处理时，经常要涉及外币货币性项目和外币非货币性项目的概念。外币货币性项目是指企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。外币非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。企业在资产负债表日，外币货币性项目和外币非货币性项目的处理：①外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。②以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。3.外币财务报表的折算企业对境外经营的财务报表进行折算时，折算方法是：资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。按照上述方法折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。4.披露企业应当在附注中披露与外币折算有关的信息：企业及其境外经营选用的记账本位及选定的原因；记账本位币发生变更的，说明变更理由。采用近似汇率的，近似汇率的确定方法。计入当期损益中的汇兑差额。处置境外经营对外币财务报表折算差额的影响。（三）我国外币报表折算方法选择的影响因素1.与我国现实环境的适应随着世界经济全球化进程的加快和我国加入WTO十年的过渡，我国经济成功实现了与世界经济的融合。环境上的巨大变化，带来了越来越多的发展机遇，使我国外向型经济的发展速度愈来愈快，我国企业的跨国经营呈现出一种破竹之势。在这一进程中，中国的跨国企业在经历风雨的同时逐步发展、壮大，这就从客观上要求外币报表的折算规范应更加明朗化；而从另一方面来看，入世后各方面制度的变迁已经进入一个较为剧烈的时期，与国际接轨的形势严峻，人民币汇率的逐步市场化和可自由兑换以及外汇管制的逐渐弱化都意味着较为幼稚的中国跨国企业将遭遇从未曾体验过的外汇风险的强度冲击。从我国现阶段来看，由于衍生金融工具市场尚未开放，相关管理人员的风险意识较为薄弱，致使跨国企业应对风险的能力和经验有限。上述种种客观经济环境的变迁都要求我国政府在进行外币报表折算方法的规范时必须要谨慎小心，在考虑到国家宏观经济现状的同时，还应顾及到所选用的方法能够有利于微观主体(跨国企业)的风险规避和防范这一方面。从我国资本市场的发展来看，始于幼稚而畸形，后又渐归理性与规范。从其对会计信息的反应来看，己具备弱式效用，还不具备正确反应所有公开信息的能力，尚存在“功能锁定”的现象。虽然2007年我国的股市出现了几年未曾有的“牛市”，这种现象一方面反映了由于我国经济整体快速发展所带来的企业业绩利好的“连锁反应”，而另一方面我们也不能否认一些企业仍然存在人为操控大盘的行为，资本市场存在“过度反应”的现象，这说明机械性假设在目前是适用的。同时，国外资本市场的发展程度与我国现阶段的资本市场成熟度是有一定差距的，据此，我们目前的报表折算准则的引进应更谨慎些。我国在规范外币报表折算方法时，主要应从我国的国家利益及我国跨国企业的现实利益出发，为跨国企业的经营营造一个更为宽松的环境。会计准则的国际化已经成为时下较为时髦的口号，但由于客观经济发展的不均衡，决定了会计的国家化与国际化是相互渗透而共存的，不能一概地全盘接纳。对于中国这样一个有着独特的历史背景的发展中大国而言，无条件接受和采纳一个“发达国家的利益均衡结果”所带来的后果可能是将我国尚处于崛起、发展阶段的跨国公司过早地暴露于激烈的国际竞争下，使它们过早地受到淘汰，从而对我国的经济利益造成严重的损害。2.与国际会计准则趋同的适度性对IAS21的引入是与时下最为流行的与国际会计惯例接轨的观点相一致的。然而，IAS21中存在的国际惯例或规则往往是发达国家之间博弈的结果，对于具有特殊国情的发展中国家来说，直接接受这一准则往往会带来损失。因而，在与IAS21趋同的过程中，我们不得不考虑对我国国家自身利益的维护。由于，我国的国情与发达国家国情在许多方面都存在着差异，特别是我国现阶段的经济发展状态并没有达到全面应用国际惯例的程度，所以在引入国际惯例时，一定要有一个“度”的问题。这个“度”主要体现在允许我国采取一定的“缓冲”政策，既考虑了对国家、企业利益的维护，减少准则变迁带来的冲击，又维护了整个世界经济体系的稳定过渡，提高了国际惯例的被接纳程度。将“成本效益原则”应用于准则变迁的分析，是有其重要意义的。一种新制度对既定制度的取代必然要具有交易费用优势。具体来说就是具有优势的新制度，其社会净效益应大于原有制度的社会净效益。我们假定以国际会计准则作为一种衡量的“刚性”标准，那么对于外币报表折算这一制度安排是否应向国际准则靠拢这一问题显然应对其净效益进行分析。结合我国的现实国情，从外币报表折算这一制度的变迁来看—在其向国际准则靠近的过程中，其主要的制度社会成本一般有:①制度的实施成本，主要表现在制定、学习、理解、运用、监督准则方面的费用。②资源配置失效的社会损失。基于我国现阶段资本市场的弱式有效状态，“刚性”的准则运用很可能会导致相关决策者的误判，进而引起资源配置失效，使资本可能流向不该流向的跨国企业。③国际竞争力的影响。在经济全球化的浪潮中，是否具有国际竞争力对于一个跨国企业的生存与发展是至关重要的。如果采用了与本国跨国企业发展状况不相符合的准则规定很可能造成其受到国际具有相当实力的跨国企业的强烈冲击，而过早在国际市场上夭折。这显然会对一个国家的经济实力和在世界经济合作中的地位产生长远的负面影响。在向国际准则靠拢的过程中，其产生的制度运用效益主要有:①会计信息可比性的增强，统一于IASB准则下的会计信息显然更具有可比性，单一标准的信息会降低交易费用。②共享国际会计准则标准化的效益。IASB的准则是几个主要经济大国达成的均衡，直接与其接轨对于跨国企业而言因得到大国的资格认可和国家区域准入而产生效益，减少交易费用。③国际声望的提高。3.与会计理论及汇率理论的协调性从上述的理论分析可以得出，外币报表折算问题作为高级财务会计的一部分，理应与财务会计理论体系中的基本理论框架保持一致。财务会计基本目标为整个财务会计理论体系指明了方向，自然地，外币报表折算方法理应遵循这一方向而进行选择;报表合并是外币报表折算的最终目的，必然地，外币报表折算方法的选择应与采用的合并理论保持协调;外币报表折算问题的本质是计量问题，本质上，外币报表折算方法的选择应受到基本理论框架下所采用的计量模式的约束。外币报表折算的一个核心问题就是汇率的选用，因此，选择什么样的汇率是一个关键问题。这一问题的解释不再局限于会计理论的范畴，而是涉及到了汇率这一理论体系。由上面的论述，可以知道:在自由市场上，汇率的变化最主要是由对利率和通货膨胀的预期的变化决定的。利率平价的概念解释了利率的作用，购买力平价的概念解释了通货膨胀的作用，而费雪效应(在两个国家间，对同类金融资产所得到的利率差异与预期的汇率变动相等)这一理论则将这两个解释联系在了一起。1975年，经济学家阿利伯和斯蒂克尼(AlibeandStickney)利用购买力平价和费雪效应理论作了一项研究，从理论上证明了时态原则的正确性，并且还证明了将折算损益排除在收益之外这一做法的错误性。三、我国外币折算方法中存在的问题（一）境外经营界定存在的问题新准则在第二章第七条给出境外经营的定义，即企业在境外的子公司、合营企业、联营企业或分支机构。准则中同时指出，在境内的子公司、合营企业、联营企业或分支机构，采用不同于企业记帐本位币的，也视同境外经营。由此可以看出，境外与非境外经营的区别并不绝对是以地域为划分标准，还要结合企业的记帐本位币综合判断。属于境外经营的有三种情况(前提为境内的母公司均以人民币为记帐本位币):(1)地域上处于境外的子公司、合营企业、联营企业或分支机构但以人民币为记帐本位币;(2)地域上处于境外的子公司、合营企业、联营企业或分支机构且记帐本位币非人民币;(3)地域上处于境内的子公司、联营、合营或者分支机构以非人民币为记帐本位币，则该子公司、联营、合营或者分支机构视为境外经营。由于我国准则要求以记帐本位币对外币交易进行计量和记录，因此在上述的第一种情况中，境外经营可以直接编制记帐本位币财务报表与母公司合并而无需进行折算。但后两种情况由于境外经营记帐本位币与母公司的记帐本位币不同，所以需要用现行汇率法将以境外经营记帐本位币表述的财务报表折算为以母公司的记帐本位币的财务报表并进行合并。综上所述，在属于境外经营的三种情况中，只有境外经营的记帐本位币与母公司不同时才需要进行折算。但是在准则的第四章中财务报表折算的对象是“境外经营的财务报表”，即所有境外经营的财务报表都要进行折算，这与上文中分析的需要折算的财务报表的范围不相同。（二）选择记帐本位币过程中存在的问题对于功能货币的选择，美国财务会计准则和国际会计准则都从现金流量、销售价格、销售市场、费用、融资等方面列举了选择标准，而我国新颁布的外币折算会计准则也从几个方面规定了选定境外营业的记帐本位币应当考虑的因素。但是，在这些选择标准和考虑因素中大量使用了“主要是”、“基本”、“占有较大比重”这些定性的词，如何把握这些词会使准则使用者感到困难。另一方面，按照美国、英国等一些西方发达国家的会计准则，规定按照功能货币来划分国外子公司的类别，从而决定使用时态法和现行汇率法。我们都知道，在时态法下，折算损益是计入损益表的，如果一个母公司将大量的子公司都划分为母公司组成部分，将会使子公司的损益变得不稳定，并进而影响母公司合并报表的损益。反之，如果子公司主要是归为“国外实体”，那么折算损益对报表的影响将被掩盖。既然对功能货币的选择能够对母公司的报告收益产生重大影响，就不应该使管理层能够通过选择功能货币来影响收益。但是，在FASB决定功能货币的标准中的六个变量全都是非常依赖主观判断且缺乏具体定量测试标准的。这个在实务中导致的结果是管理层有很大的自由通过选择功能货币来选择它偏爱的任何折算方法。为了减少滥用折算方法和任意选择折算方法的可能性，认为对功能货币或记帐本位币的判定应该给出一些量化标准。（三）利润分配表折算存在的问题对于利润分配表的折算，我国的新准则和《企业会计制度》都没有作出特别规定，可以认为仍采用《暂行规定》中的方法。《暂行规定》要求利润分配表中的“提取盈余公积”和“利润分配”均按照会计期间的平均汇率来折算。但是，“提取盈余公积“和”利润分配“一般在期末进行，是一个时点概念，采用整个会计期间的平均汇率是不合理的。《暂行规定》关于损益和利润分配表折算的第五条规定:利润分配表中的上年实际数按照上年折算的利润表和利润分配表的数额列示。但是上一年折算时所采用的汇率是上一年的平均汇率，而本期折算时选用的汇率是本年的平均汇率，不同年度的汇率通常会有差异，因此，汇率的变动会使得上年数与本年数比较时缺乏相同的基础，降低可比性，给报表使用者带来不便。（四）在外币折算中折算差额的问题我国准则规定，外币货币性项目在初始确认时采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额，在资产负债表日应采用资产负债表日即期汇率折算，因此产生的汇兑差额，计入当期损益。例如:我国某企业以人民币为记帐本位币，2006年12月1日向美国出口一批产品，计价50000美元，约定2007年1月5日收款。2006年12月1日美元对人民币汇率为8:1，12月31日汇率为8.2:1，1月5日汇率为7.9:1。则：2006年12月l日该笔应收账款余额=50000x8=400000元2006年12月31日该笔应收账款余额=50000x8.2=410000元，期末确认汇兑收益10000元2007年1月5日该笔应收账款余额=500000x7.9=395000元，确认汇兑损失15000元。在本例中，应收账款的历史成本为400000元，由于汇率变动，12月31日的应收账款的现行成本为410000元，资产负债表中报出的此笔应收账款也为410000元，其增值部分为10000元，在损益表中，作当期收益处理;但到2007年1月5日实际收回时，其现行成本回到395000元，只收到395000元的现金资产，此时又产生的15000元汇兑损失，作当期损失处理。采用这种方法，存在的问题是:根据现行会计理论，资产应按历史成本和未来现金流入量的现值孰低者计价，应遵循历史成本原则和谨慎性原则，则此笔应收账款的计量不能超过其历史成本400000元。同理，现行外币业务会计处理关于外币负债的折算也存在上述问题。不过与外币资产不同，外币负债只能按历史成本与未来现金流出量的现值孰高者计价，即外币负债的计量不能低于其历史成本金额。这一会计处理的实质就是货币性项目按各种因素影响而变化无常的期末汇率不断调整计价，违反了会计的历史成本原则和谨慎行原则，向会计报表使用者提供不确定性的会计信息，由使用者据此作出判断决策，从而误导会计报表使用者。（五）我国外币报表折算方法与国际接轨的问题从我国的外币报表折算的发展来看我国的外币折算制度越来越与国际准则接近，在向国际准则靠近的过程中，会带来很多的社会成本：1.制度的实施运用成本主要表现为学习、运用、理解、监督方面的费用。由于AISB关于外币报表折算的准则中需要较多的主观专业判断，加之人民币的特殊性，具体的正确运用实施有一定的复杂性。2.资源配置失效的社会损失这一点在上文中我们己进行了充分的论述，基于我国现阶段资本市场的幼稚状态，“刚性”的准则运用很可能会导致相关决策者的误判，进而引起资源配置失效，即资本可能不会流向有利可图的跨国企业。3.筹资成本在市场不那么有效的情况下，“刚性”的准则会使跨国企业承担过大的筹资成本。4.国际竞争力的影响在经济全球化的浪潮中，是否具有国际竞争力的跨国企业是一个国家综合经济实力的重要方面，在存在上述种种不利因素下，显然会对一个国家的经济实力和在世界经济合作中的地位产生影响，这种影响是全面的、长远的、间接的。当然，在向国际准则靠拢的过程中也会产生制度运用的一些效益，主要有:会计信息可比性的效益、共享国际会计准则标准化的效益和国际声望的提高。外币报表折算的均衡制度随着时间的推移逐渐地走向国际化的道路，这表明在外币报表折算的规范中我们必须要看到与国际准则协调的必要性，同时又要权衡利弊，立足于现实的国情条件，审视国际环境的发展动态，适时而动，灵活安排，达到即逐步向到国际准则融入，又维护自身国家利益的目的。而这一方式也往往是发展中国家诸多制度变迁的必由之路。四、我国外币报表折算方法中的建议（一）境外经营界定的建议针对这一矛盾，我本人建议，可以参照美国财务会计准则相关规定，以记帐本位币来界定境外经营的概念，即当其下属的子公司、合营企业、联营企业或分支机构选取的记帐本位币与母公司不同时即视为境外经营。这一定义只选取单一标准，不会引起理解上的偏差，比较合理。（二）选择记帐本位币过程中的建议按照惯例，通常会把50%作为划分上述界限的标准，但是只划定一个界限来决定记帐本位币的选择是否合理呢？例如，我们规定了50%这样一个界限，但是从本质上来说49%和51%并没有很大的区别以至于要选用两种不同的记帐本位币，况且各子公司所处的经营环境的不同，这样一个界限是否能适合所有公司的情况也值得商榷。出于这些考虑，本文提出一个设置数量标准的设想，不设置单一数量标准，而是包含过渡范围的数量标准。下面举例说明：例如，新准则中在选定境外记帐本位币需要考虑的因素中有这样一条“境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重”，当境外活动中与企业的交易金额的比例占到60%以上时，称为“较大比重”应该说是合理的，当这种比例小于50%时，可以就绝对不能再称为“较大比重”了。但是50%~60%之间的这个范围认为是或不是“较大比重”，基于各子公司的不同情况就不可同一而论了。因此可以把这个范围作为一个过渡，当上述的这种交易比例处于这个范围时公司可以结合实际情况进行职业判断，确定是否为“较大比重”。但是这个范围也不能过大，过大则失去了控制利润操纵和增加可操作性的目的。设置过渡范围增强了准则条款的灵活性，避免了上文所述的只设置单一数量标准产生的一些问题，更加合理，也更具有实际操作性。缺点在于:虽然有定量化的标准，但是在这个范围内还是有自由选择的余地，实际上也还是会有操纵利润的可能性。（三）利润分配表折算的建议对于利润分配表的折算，我国的新准则和《企业会计制度》都没有作出特别规定，可以认为仍采用《暂行规定》中的方法。《暂行规定》要求利润分配表中的“提取盈余公积”和“利润分配”均按照会计期间的平均汇率来折算。但是，“提取盈余公积“和”利润分配“一般在期末进行，是一个时点概念，采用整个会计期间的平均汇率是不合理的。《暂行规定》关于损益和利润分配表折算的第五条规定:利润分配表中的上年实际数按照上年折算的利润表和利润分配表的数额列示。但是上一年折算时所采用的汇率是上一年的平均汇率，而本期折算时选用的汇率是本年的平均汇率，不同年度的汇率通常会有差异，因此，汇率的变动会使得上年数与本年数比较时缺乏相同的基础，降低可比性，给报表使用者带来不便。（四）在外币折算中折算差额处理的建议承上例，我认为，可以依照会计里对资产设置备抵帐户的原理，在期末计提外币资产准备和外币负债准备。沿上例，分录如下:2006年12月31日:借:资产准备10000贷:财务费用100002007年1月5日，收回应收账款:借:银行存款395000财务费用15000贷:应收账款40000资产准备10000通过设置外币资产准备和外币负债准备账户，不须直接对有关外币账户进行调整，保持账簿记录的原貌，符合历史成本原则，从上例可以看出，应收账款的帐面价值始终为40000元，同时也可以反映出由于汇率变动给企业带来的风险，有利于企业管理和分析外币账户。这两个项目可以分别在资产负债表资产方和负债方单独设置，也可以将其与外币资产账户和负债账户相减或相加后填列，都能客观反映企业的资产和负债情况。（五）我国外币报表折算方法与国际接轨的建议由于我国现实环境条件因素所限，近期内直接采用外币报表折算的国际会计准则会导致较大的社会成本，基于利益的权衡，在近期我们对于跨国企业的外币报表折算方法也可效尤其它国家采用较为灵活的策略，如根据企业各自特点允许使用时态法或现行汇率法，也可以在一些不影响经济实质的方面允许采用变通交叉的方法，而不采用强制性规定，以便使企业有更多的选择空间，同时应进一步加强表外的披露。折算汇率可以以时态法的方式进行选择，这样可以避免现时汇率的过度使用而可能导致折算差额过大;但对于一些因多方原因，如合同约定、市场不活跃、企业战略规划等，而不具备即时流动性以及长期性的货币性项目完全可以有更为宽泛的选择，如历史汇率、平均汇率等。在前面对于折算损益的影响已作了较为全面的论述，折算损益是一个颇受关注的问题，对于我们初生态的跨国企业其影响往往举足轻重，可以依其对企业的不同影响采用相应的策略。对于经营业绩受到折算损益严重歪曲的企业，可以将折算损益递延，或按现时汇率法的方式不计入当期损益，如成长型企业在初期往往盈利水平不高，折算损益可能掩盖其未来发展的巨大潜力;对于盈利较高的成熟型企业，其受折算后果影响较小，无论是按时态法的方式还是按现时汇率法的方式处理并无明显影响。在折算方法运用上的灵活并不等同于意图掩盖“跨货币环境”经营所内含的风险，只是避免以“刚性”表内确认计量对信息接收者产生信号误传的一种手段，其底线同样是不能影响经济真实。进一步加强相关内容的表外披露则是还真实面目于信息需求者的一种手段，企图深入探求的勤勉的投资者据此在相关信息源(如专业投资机构的咨询、金融机构的信息发布、期汇市场的价格信息)的支援下可得到较为真实的结果。在折算方法规范较为松动的前提下，对于跨国企业国外子公司外币风险相关信息的表外披露必须作出强制性的要求。应包括哪些具体信息的全面界定有待于准则制定机构、金融机构和跨国企业等进一步的合作探讨，但我们认为目前至少应要求披露下列内容:国外子公司在其货币环境下拟长期性使用的资产、短期使用的资产和即将变现流回母公司的资产(这应比资产负债表上所得到的货币性和非货币性资产更有分析价值);跨国企业经营方式所规定的母子公司间交易方向、方式和流量以及跨国企业近期的经营策略和长远规划对其可能产生的影响;国外子公司的报告货币对母公司报告货币汇率的相关历史数据以及对其产生重要影响的政治、经济等环境因素。本人认为，这样的信息披露比在现有条件下的表内确认有着更多、更相关的信息含量。历经改革开放多年来的重大发展，我国的跨国企业己经有了可喜的新局面，现正经历着一个空间扩张和行业拓展的高速发展期，针对不同的行业和发展阶段来计讨论我们的规范策略和应对措施是完全有必要的。勿须讳言，虽有前述的可喜发展，我国现阶段大部分的跨国企业还处于初生态阶段，其跨国业务主要以低级的劳务供应和工程建设为主。这一部分企业往往因项目而临时设置派出机构或分枝机构，其持续经营性较低，独立性较弱，一般采用时态法来折算是具有可行性的。但依然要保持其灵活性的策略，我国现已有许多企业具备大型项目的国外施工资质，这些大型项目的收入往往按合同的要求在较长的一个时期内分期取得，这就意味着其前期的收益是较低的，而这些国外机构在施工初期往往要投入大量的资金、物资，如果不按我们前面所述的灵活策略来处理，汇率的细微变动就会对其前期的业绩产生剧烈的影响，这对主要从事这类业务的企业来说是极为不利的，必须采取上文所述的灵活方式。对于另外一些企业而言，有的业务较为稳定，处于成熟期;有的行业经营周期较短，收入的取得较为稳定;有的国外子公司的投入资金较少;有的国外子公司业务占总公司业务的份额很小，这些企业的折算影响都很少，其完全可直接按国际会计准则的要求进行折算。总之，由于行业和企业的特点各不相同，基于为我国跨国企业营造良好的生存发展环境，采用灵活的策略是当前之需。从长期来看，我国外币报表折算规范的模式取决于未来的国际会计的发展走向和我国跨国企业的经济实力的增长与我国市场体系的进一步成熟完善。在21世纪，世界经济一体化的进程日趋加快，而作为“商业语言”的会计的国际化潮流更是汹涌澎湃，随着IASC改组后几个经济大国在准则制定和运用上的利益取得相对均衡，随着IASB与IOSCO的合作成果日益丰硕，随着欧盟率先对IAS的认可和采纳，在未来实现一套全世界统一运用的IAS并非一个梦想，尽管这个过程可能漫长而充满波折。因此，我们在相应的规范方面显然要根据国际形式的变化作出相应的边际调整，乃至最终与IAS接近或趋同，但我们在这个过程中当然要注意对“均衡点”的把握，应注意对自身利益的相对保护。结论本文以我国新颁布的《企业会计准则第19号—外币折算》为研究对象，比较了新准则与我国原外币折算规范异同，在此基础上结合对新准则相关规定的认真研究，分析了我国外币折算准则中存在的问题并提出了解决对策。本文主要结论如下:相比《合并报表暂行规定》和《企业会计制度》中关于外币折算的相关规范，新准则具有明显的进步性，主要体现在:(1)新准则中记帐本位币概念的提出符合多种货币环境下的会计核算理念，明确了应该以何种货币正确计量会计收益的问题，是对我国会计货币理论和实务体系的改进和完善。(2)新增增加了一些会计处理规定:变更记帐本位币的规定、恶性通货膨胀环境下境外经营的财务报表的折算方法和处置境外经营的会计处理等，使新准则的可操作性和指导性更强。相对于以前的外币折算方法规定，新准则虽然有了很大进步，但是由于外币折算问题比较复杂，难以达到尽善尽美，本文在认真研究分析新准则的相关规定的基础上，发现新准则在外币财务报表折算、折算差额处理以及如何与世界接轨等方面不够完善，以致于出现很多问题，针对这些问题，均提出了具体的解决对策。最终的思路就是我国应根据本国具体的情况完善外币折算的规定，做出近期和长期的应对国际变化的策略。随着我国跨国公司对外的投资日益增加，外币折算的工作将会大幅增加，对外币折算的理论研究也会更加深入和成熟。致谢本文是在导师臧建玲教授的精心指导下完成的，在写作过程中，得到了佳木斯大学经济管理学院的热心支持，在此一并表示真诚的感谢。参考文献[1]闫一大.关于外币报表折算方法的探讨[J].现代商业2008,（29）:239[2]冯娜.外币报表折算方法选择研究[J].合作经济与科技2009,（01）:91-92[3]张忠磊，刘楷.我国外币财务报表折算方法新探[J].财会月刊2009,（17）：55-56[4]李玉平.影响我国外币折算方法选择的因素分析[J].山东财政学院学报,2009,(67):64-65[5]安明硕.关于外币折算问题的研究[J].南京大学财经学报,2008,(11)：37-38[6]郭永昊.外币报表折算差额之会计处理[J].财会月