改进财务报表

IASB与FASB共同成立了“IFRS&GAAP协调项目组”。2008年10月16日发表了“改进财务报表列报咨询建议”。本文就该建议模型最终目的——提高财务报告有用性的具体方法进行了解释性论述。该模型以财务状况表为基础，按资产负债参与企业创造价值活动的功能分为经营活动、筹资活动，并将损益表项目与现金流量表项目采取同样的标准分类，以使这三张报表项目能够横向贯通。在此基础上，报表使用者可以采取财务状况调整表方法，分析期初资产负债的状态，本期损益与现金流量活动对资产负债的影响性质、影响金额以及期末资产负债余额的形成。通过分析，报表使用者能够清楚地认清企业经济活动的来龙去脉，正确评价经营者业绩、合理预测企业未来的收益、现金流量及不确定性。【关键词】财务状况表；综合收益表；现金流量表；财务状况调整表引言在《财务与会计》综合版第4期发表的“即将到来的财务报表革命”中，介绍了国际会计准则理事会与美国会计准则委员会协调IAS&GAAP项目组2008年末发表的“改进财务报表列报咨询建议”(简称“建议”)模型。(见表1)这一财务报表列报框架的目标包括三个方面：一是绘制一幅联系紧密的企业活动的财务图画，使之能够清晰地反映财务报表项目之间关系，并且尽可能地互相补充。二是分解对未来现金流量预测的有用信息，以便评价未来现金流量的金额、时间和不确定性。为此，要对财务信息中性质相似的项目进行合理的分类。三是有助于报表使用者评价企业的流动性与财务弹性。流动性信息有助于报表使用者评价企业偿还到期债务的能力。财务弹性信息有助于报表使用者评价企业适应商机与应对意外需求的能力。

上述框架中我们看到了通过按企业经济活动功能对不同角度的财务信息进行分类，使“财务状况”、“综合收益”、“现金流量”的信息能够在一张表中横向贯通，实现了报表之间的紧密联系。上述框架仅展示了各表内财务信息的第一层次与第二层次的分类，没有详细介绍第三层次的分类——“行项目”的设置”。而第三层次的分类是实现财务报表列报第二与第三目标的关键。本文主要以“建议”附录中的金融服务企业为例①，介绍各张财务报表信息第三层次的分类，以及三张报表②如何实现紧密联系，以提供分析、预测的有用信息。一、“建议”增加的调整表调整表：是对当期综合收益调整为当期现金流量关系的说明；是对期初资产负债，通过当期损益调整为期末资产负债的说明；或者是说明当期综合收益对资产负债的影响。险丈调整表的作雾用群一是提痕供了现金交竭易和权责发挨生制两者间厘区别的直观猜描述，提供饿重估、权责酿发生制和非案现金项目的拖信息。这些崇信息有助于染报表使用者送预测企业未熊来的现金流适量和取得收仗益的质量。斯诸二是以致一种明晰的动方式说明了许现金流量表苦的列示项目掌和综合收益革表之间的关杏系。转三是调炭整来自所有吹分部(第一馋层次的分类这)、分类(夸第二层次的妇分类)、分牛项的现金流缓量到综合收虑益表的相应水分部和分类薪，而不仅仅神是经营类(闯权益部分除匹外)。讽四是要枣求一个企业坏在综合收益丹表中列示应储收款和应付垃款的分类变蕉化，以便与包财务状况表珠对应。诞舱“建议”调伙整表的几种匆模型向“现金虏流量与综合段收益调整表库”是项目组慈提出的基本薯建议模型，档用来分析收壳益质量的好扰坏。芳项目组市还提出了另惭外两种列示浮分解信息的缠多栏式调整浴表，以帮助赵财务报表使住用者理解经菌济活动与财棚务状况变化拍的关系。这拿两种调整表叔是：尚“综合遍收益矩阵表储”，用来反称映各项收入董、费用影响喷了哪些资产吴负债及其影克响金额。卧“财务翻状况调整表擦”，用期间拣的现金流量路和不同计量勉基础(有历守史成本计量恨的交易事项滔的原始数据横；有重新计呼量的公允价少值、减值准下备、重新估抵值等)的综惕合收益，将育期初资产、壤负债调整到糠期末资产、融负债。这张鲜表将两个时纵点的财务状院况与当期损雕益和现金活装动紧密联系参，描述了企餐业经济活动暖完整的财务歇图画。浪笔者认载为，最理想卵的调整表模逗型是“财务贱状况调整表纸”。因为这忍张调整表将程三个维度的夸财务信息(拒财务状况、霞综合收益、裤现金流量)出综合在一张句表中，且将凯三个维度巧掏妙地连接起筋来，使财务嫩状况、综合雹收益、现金钉流量的关系渐在一张表中紫横向贯通。弊通过这张表品，能够使报羡表使用者了穴解企业：各绪项“资产”堆、“费用”凝用于何种活码动；各项负腰债源于何种弟活动；各项碍活动与企业味核心目标的轮关系；各项谋活动与企业胃获利能力存筐在何种关系狡；各项活动验与企业现金袜流量存在何式种关系等信争息。台由于篇痛幅的原因，坛本文只介绍异“财务状况久调整表”内读容与格式复③理。详怨二、财务状迁况调整表释拒例资料泼(一)佩释例企业背贪景础该公司榴是一家总部俊设于美国的数金融控股公奏司，主要通寇过商业赏银行显的子公司，探分行来开展滥业务。财务燃报表是按照浓美国一般公冒认会计原则倘编制的。本敲部报告货币级是CU；公颈司专营对中未小型企业的夺商业贷款，肯消费寿贷款，抵押坚贷款，专门倍贷款，其总甚体目标是最货大限度地提合高贷款组合进的利润，同绢时保持强劲尿的资产质量元；本部的银里行和非银行别附属公司的鱼所有贷款，辉都是针对在嚷美国的企业赶和个人的。毯奏(二)炎与建议模型次有关的分类响信息古1.妨直接与本部蔑的商业和消套费者贷款等谁核心经营业茧务相关的资币产和负债，辫在业务分部茅被划分为经贩营类业务；尝签2.痛管理层认为枪经营性资产奋包括贷款、狂交易性和可塌供出售金融拔资产、衍生彼工具等，这疲些资产是用罢来优化营业消获利能力、纷减轻利率风困险的；创3.欲营业负债主涛要是由客户悬的存款账户播和对银行集咽团雇员的应痕付工薪组成相；全4.裁境外劲投资纽企业A，是另本集团的独细立业务分部脑，管理层认监为该投资属窜于本部业务沈的拓展，归脏类为营业活麻动；技5.状A公司报表源采用东道国县货币计量，扫存在外币报待表折算调整船；近6.傻境外投资B得公司，管理薪层认为该投纲资没有取得洒显著的控制荐权，B公司恢是一家房地存产管理公司仙，其业务与压本部的核心坡业务没有直自接关系；款7.凯对B公司投掩资采用权益奖法核算，按滤公允值计量真；班8.牛B公司报表靠采用东道国超货币计量，鼠存在外币报惭表折算调整仆；属9.购绘买联邦基金持是本部筹资姓的重要手段公之一，管理辰层认为这些缺项目与其他瞒资金来源是份可互相转换家的。该因版面原有限，不再孕单独列示传托统报表的相务关数据，实因例中的相关忌数据资料直舌接列入“财举务状况调整晌表”中。存错三、未来财拾务报表列报赢与财务状况猾调整表编制样模板胆娱根据“廊建议”模型虚，结合上述耻相关资料，沟对各张报表嗓信息进行重振新分类，并六将建议模型旨的各张新报骄表纳入表3况：“财务状厚况调整表”豆。慕*该表昂中期初、期血末现金余额摩不等于传统杰报表的“现龙金及现金等丑价物”余额倒，因为不包牧括现金等价消物，新模型款将现金等价烟物放在了“新预付款与贷厘款”中，作违为非现金资此产。新模型模认为现金等忆价物的流动王性与财务弹蛮性明显的劣栏于现金。雨*该表屑中的“综合恳收益总额”际等于利润表右中“净利润揭”加所有者班权益变动表捷中的“累积稼其他综合收酿益”，包括命了公允价值肃变动的未实施现损失。本蒸年综合收益弦总额-32样740=钟1743姐9+(54判0)+28闲1+(49篮920)讽。奏锄四、“财务缠状况调整表饶”理解与使答用的示意厕财务状芝况调整表的瓦突出作用是毛：清晰地展徒示各项资产流负债变化的钥来龙去脉以煮及不同计量着基础对资产瑞负债变化的希影响；为报绪表使用者分依析收益质量浑，预测未来秧现金流量的槽不确定性提铺供有用的信狡息。悟(一)巷三张表之间龟的关系酱1.振综合收益表勉与财务状况迫表关系万综合收签益=现金流墙量+其他资摧产增减或负俯债减少。因轧为，收益导凤致资产增加射负债减少。依全部资产负喜债的变化表华现为“现金魂流入+其他吴资产增减或掘负债减少”想。纳如上表饿中营业活动乏综合收益4烧4013核=230魔668-1就3255焰8-52梦377-1伍720娘如上表停中全部综合命收益(32初740)存=(11葡546)+昌4040症3-59爷877-1探720慰2.基综合收益、房现金流量与度财务状况的著关系拉期末非翠现金资产余卵额=期初非返现金资产余盖额+本期综鸭合收益-本趴期现金流入宫(流入)+牺本期非现金资或非收益。扯因为，综合忍收益会导致捎资产增加负堆债减少；全祝部资产增加德减现金资产究增加等于非彻现金资产增栏加，如果企抢业存在非现执金非收益事话项，还要加诵计，以反映唤非现金资产碑负债的期末店余额。劣如上表亩中的“应收凉利息”期初抹余额79扶000CU守；本期收益烂崭220战320C污U导致增加址应收利息，俗但收到现金父应减少应收售利息11啊8750蓝CU。怕180稀570=秧7900逗0+220筋320-末1187使50友但是，顾上表中营业丛活动净资产钱期末余额≠其期初余额+鸭本期综合收涨益-本期现和金流入+本扰期非现金或跳非收益，即缠K=B+月E+F+G咸+J庙为什么至K≠B+E兆+F+G+哥J，即1潜6277然64≠1炊8175控42+44酒013鞋-230员688？增差额-钩3122敲CU。这一单差额是全部痕活动导致本含年度现金变惕化净额，即联上表中现金偷流量的第一铲行数字(-旺3122栏)，在计算羽本期现金流垂量时没有包遥括在营业活千动现金流量昆合计中。廉(二)第总体分析示扛意鸦期初净乡资产余额6松0072眨6CU，本判期确认综合酸收益(32描740C俭U)，现金钉净流出(1照1546爸CU)，非岗现金非收益督(864净000CU沉)，现金净咽减少31级22CU导姿致期末净资贸产490静009CU究(600就726-3谣2740雁+115灯46-8朴6400性-312弦2)。期末研净资产减少持1107烈16CU。寺原因：竿1.综渐合收益亏损躺3274灯0CU(其偶中：公允价率值下跌59凉877C隙U、贷款转盘让损失及享悦有被投资企山业损益等导脖致净资产减锯少172坑0CU、非咏现金净资产柳增加负债减蔬少404路03CU、锻现金净流出企1154苹6CU)；裂为什么现金缩净流出大大姑小于综合亏载损，主要由绸于巨额的未饮实现的公允男价值变动损茫失；富2.派咐发现金股利脾8640茶0CU，导甜致净资产减屡少；欧3.再六发行库存股高导致净资产隐增加84医24CU。宴仆合计-附1107灌16=-3柳2740史-864恼00+8特424影该企业白本年度亏损扫3274藏0CU，但辅净资产减少倘1107辱16CU，六主要因本年哄度巨额发放柄现金股利8钟6400启CU(在制如定上一年股耍利政策时，贫没有预见到爪本年度金融津资产公允价钻值大幅下跌贿；金融市场淘出现梗阻，岩负债筹资萎其缩)，如若淡不是再发行单库存股净资副产减少得将抽会更多。栗经营活吹动综合收益犁3921盛3CU，质方量较好：现杨金净流入2笔3336威8CU；应老计资产减少遵、应计负债挡增加、未实跌现公允价值承变动损失和嗽投资B公司锡分担的损失售(属于虚拟这损失)61怠597C驱U拖累了本奴期综合收益纽，即：刷39笛213=2趟3336霞8-132颂558-勾5987责7-17团20译在公允留价值下降年勿度，公允价凭值变动损失流不会导致现况金流出，不银会消弱企业倡财务实力。斯筹资活补动费用62馒679C秃U和支付现践金股利86舟400C制U导致负债遍增加149沸079C弟U，本期归兼还负债现金念流出234镜348C逐U，因此负肯债余额减少拜8527反0CU，企俩业筹资出现欺困难，大大冠消弱了企业须财务实力—抱—资本的流私动性与财务欠弹性。淡所得税鱼费用92挺74CU，下但预缴所得熔税现金流出避1056泽6CU，所惜得税净资产纽增加12血91CU，叼这也是企业销财务实力弱促化的原因之血一。惩(三)侍项目分析示介意尚1.高与当期损益夹无关项目的千分析千如经营筒活动的现金碌：期初余额姐2599餐3CU，本气期现金净流断出画31费22CU，僵导致期末经扛营活动现金仇余额22渡871CU矮。辉如经营困活动的预付凝款与贷款(晶过去的现金顶等价物)：甩期初余额1王0279裙CU，本期旅预付款或贷某款净流出现翻金492产4CU，导恩致该项目余冰额增加4错924CU泼，期末余额燕1520从3CU。础如权益惜部分的库存旨股：期初余切额597篇25CU，朽本期再发行沿现金净流入券8424霸CU，导致泄“股本溢价富”增加(贷骂计461愁7CU)和韵股票面值增因加(贷计3炮807C粒U)导致股俭本溢价期末词余额(贷方悟1056湿42CU)栏，库存股期承末余额55建918C宵U。偿2.隙与当期损益核有关项目的苦分析最如表3蒜：本年可供生出售金融资探产。盐实际转京让收到现金拥5508萌0CU，冲充减原始价值岩5400颈0CU、本姻期确认实现强收益21涉60CU(槐5508验0-54桂0