人力资本揭露方式的doc

人力资本揭露方式的探讨本文以目前会计财务报表所能提供之功能，说明人力资本项目的重要性，与会计财务报表将人力资本适切表达的必要。本文依循理论根据，定义并划分企业人力资本，再将企业人力资本投资，配合人力资源会计成本发展阶段作一整理，并将创造企业竞争优势的人力资本由费用中抽离，为资产负债表中表达之方式提出建议，期望提供企业内部管理者与外在投资者，企业竞争优势与其相关人力资本的项目范围锁定与信息。壹、前言今日如微软(Microsoft)等许多企业，是靠着人脑所投入的智能，形成智能财产，专利与知识，并将其转化为服务或工具，出售给顾客。这其中产品价值的附加，是以人脑所产生的智能贡献。也因此使得微软公司的市价，近五年来平均为该公司帐面价值的14倍。而根据加拿大会计师人员协会(CanadianInstituteofCharteredAccountants)对加拿大财务邮报(CanadianFinancialPost)300家企业与美国财星杂志(Fortune)500家企业总裁们所作的调查显示，公司成功的重要因素之一为人力资本所创造的知识。这样的转变，使得传统会计对企业的衡量方式产生困惑，即人力资本(humancapital)的表达问题。人力资本与其所产生的智能，在现在的产业中，具有创造价值甚至竞争优势的能力(Ulrich,1998)。根据对美国产业的一项调查显示，股东权益平均报酬率最佳的产业之中，几乎全是服务导向的高科技产业。如排名第一的半导体业(五年平均股东权益报酬率45%)，软件与数据处理产业(五年平均股东权益报酬率39.8%)与金融业(五年平均股东权益报酬率36.3%)(Dorfman,1996)。这些产业的共通点，在于提供人脑智能开发的产品或服务，而非传统机器生产所制造的商品。换言之，人力资本对产品或服务所提供的附加价值，已不亚于有形资产如机器设备所创造者。但是在会计财务报表中，对于人力资本的表达，在一般公认会计原则的规定下，财务报表缺乏对于企业人力资本与智能项目这类新兴领域的适当报导、衡量与揭露(Wintermantel&Mattimore1997)，未能将人力资本项目作妥善的处理与表达，将一切对于人力资本的投资，诸如训练和教育投资等人力资本项目作为费用处理，也就是作为收入的减项，故无法提供业主足够的动机与诱因审视与管理这项支出。目前有许多针对企业无形资产或资本对企业本身价值贡献的研究正在进行中。事实上，企业价值的创造因素有许多，包括组织资本、顾客(关系)资本以及人力资本(DzinkowskiRamona,2000)。这些创造因素中，应以人为核心，才能有其它种种的资本发展。然而，会计领域对于人力资本的定义、形式与范围研究甚少，也因此无法由目前会计系统中攫取人力资本的数据资料，遑论利用资料来管理对于企业价值创造日益重要的人力资本。因此本文拟针对人力资本，作详尽探讨。贰、研究背景与动机人力资本如同有形资产般，能为企业创造出附加价值，如员工知识，管理品质与顾客关系等等。若是忽略了人力资本在财务报表上的揭露，则面临相关决策时，财务报表所揭露的信息其参考价值则有待商榷(Carme,etal.,1999)。学者指出，目前会计制度下所提供的财务报表，在面临当前的产业环境下对于企业信息内涵的表达有所不足(Beverly,1992)。株而证据也显谨示，妥善的介投资于训练苦与运用人力禾资本，有助蜜于组织绩效剃及生产力的嚼增加慌(Acem恭oglu元&Pis古chke,铁1999)点。而训练的桌投资成果，个更可在财务嗽绩效中显示保(Bass丝i&M售cMurr章er,19割89)灌。许多研究概也证实人力渠资本与组织蹈绩效或组织曾获利有关冰(Arth峰ur19播94)谋。因此，人揪力资本在现洽代的企业之挑中，无论就物投入或产出域面来论断，锦为企业中的绣一项重要因摇素，其重要型性不亚于过姑去工业社会泉，生产产品斗所需要的机沈器设备。纵不考虑人力利资本的重要捏性，并在财饭务报表上给拳予适当表达窜的结果，会行使得管理当含局习于使用猴财务报表所货提供的信息缸来作诸如裁鼠员之决策。论不适当的裁续员结果往往删导致企业的桐绩效不彰，拍而非效率的我改进，其中齿原因，就是走传统会计将如人力资本支稳出视为费用基，而非资源稼(Herm迅anson涛,eta震l.,19曲92)住。此外，财江务报表的目惑的，在于提泄供衣(1)别对投资人以眨及债权人有释用的信息。教(2)御对评估企业旨未来现金流都量有用的信凑息与臭(3)腊企业资源、材债权人与股倦东对资源的沉请求权，以怒及资源与请眼求权变动的艳信息规(Kies绿o&W值eygan泄dt,1尖992)动。然而目前椒按照一般公业认会计原则利(Gene用rally奥Acce怕pted满Accou腥nting兼Prin铁ciple记)争所编制的财梁务报表，并耐未对于企业慌所投入之人滔力资本投资只，以及人力睬资本所创造弹的智能资本明，作一适当押的揭露与表跃达，因此目搭前的财务报贡表在满足上忧述目的时，点显然有所不图足。因此，斤定义人力资网本，并讨论渴企业如何在饲财务报表，将或以何种方昆式表达人力灌资本，是一漂个值得研究悦的问题。主因此，本文俭拟将人力资磁本定义厘清志，并在企业亮对人力资本居之整体投资满中，找出符冠合定义之人宵力资本项目令，再以个案辟说明本文理寄论下个案公衫司人力资本为，最后提出热这种改变对港于企业财务露报表分析公躺式所产生的零影响。铲参、文献探既讨遭一、人力资启本的定义与办特性址并非企业运隶用在人力上由的投资与成谅本都可以作短为人力资本晒的投入数据距。企业对于削人力之投入惹并非交换先脸前或近期内倚员工所提供递之劳务或服隔务，而是着鼻眼于未来员湖工所能提供普的超额附加敞价值，如训沃练员工所支川付的训练金摇额。所谓成炮本或投资，淘并非单指绝屈对的某一个齿会计科目，别而是根据企苗业目标、核透心技术与人终力属性而定周。为说明何需谓企业之人丈力资本投资奴与人力资本糖成本，本节蹲简要说明人帖力资本之定泳义。株过去理论对差于人力资本已定义，主要脚可由交易成磁本经济理论劣(tran况sacti段onco若stec因onomy春theo耻ry)禾，人力资本侵理论握(huma晨ncap梦ital捉theor祸y)竿，与以资源鄙为基础审视近公司理论们(reso闷urce-出based龟view多oft溜hefi离rmth持eory)办三种为主。样所谓交易成斑本经济理论报，即公司会纯选择最有效柔率的方式雇寄用员工乓(Argy角res&房Lieb缸eskin吉d,19甜99)乡。公司在雇吉用员工时，今可以用对外惨招募或内部趟训练与晋升饱的方式来进敞行。这两种勤方式都会产洁生各种相关签成本，如对朋外招募所发林生的雇用成亩本半(扭交易成本秋)峰，及内部训排练的训练成匪本与管理成坐本肢(肾官僚成本屯)息。在这两种当取得人力的必方式之下，境公司会加以葱比较各自所属发生的相关瓣成本，并选舟择最有效率中的方法进行数(Will广iamso滤n,19夫81)杜。该理论所淘谓之人力资贫本必须具有敢资产独特性畜(asse偏tspe垒cific倾ity)肿与不确定性秆(asse房tunc览ertai洪nty)亏这两种特质谷。遍而人力资本骄理论则强调磨公司会比较声对于人力资拆本的投资与驱未来得到的造效果吴(约如改进产品定良率闻)拉，来决定对即于人力资本徐的投资金额讯。这里所谓慰人力资本的祖投资是指对是员工的技能析的训练与增范加员工的知近识。而投资归则必须着重团在员工的特陶殊专业技能范上，并防止摧被其它公司恐所用变(Flam仰holta疫&La穗cey,繁1981)耍。该理论所忘谓之人力资烘本必须具备络特殊专业盗(spec遇ializ蛙ed)着与不可移转毕(non-晨trans兴ferab依ility杯)驰的特性。后以资源为基姜础审视公司再理论，强调辰可以增加公索司竞争优势梅的核心技能必，应由内部配发展而来，含而其余一般棵技能则可外裳购取得。所武谓核心技能捎有具备价值耍(valu迈e)擦、稀少云(rare荒ness)趁、无法模仿呜(imit披able)炒以及不可移智转封(immo记bilit劳y)案等特性盟(Barn能ey,1池991)湖，而拥有这曲项核心技能手的人才，则搭为企业值得伞投资与关注短的人力资本页。侄综观以上三谈种理论特性庭，本研究所贷定义之人力扭资本，是企客业针对有助解于创造竞争控优势、有价津值，具备独庭特性，应尽芦力保持不为党外人所用的棉员工以及其狠技术所进行要的投资。换蒜言之，只有糖这类员工堪该称为企业之思人力资本。咳支持的学者而指出，员工轿的技能与企帜业其它有形激资产一样，对为企业的资均产贫(Barn贼ey,1著991)呼。其中能发速挥核心技能多的员工，为骡企业创造竞淹争优势并赚臭取利益的来丽源判(Port驱er,1鄙985)旅。而企业为潮创造生存空搭间与竞争优叹势，所拥有磁共同创新的月基础架构，却也包括了投盒入研发的人迅力资本啦(Port调er,2刚001)焦，同时，高训品质的人力坏资源，特别器是科学、技颤术与管理人障才，也是产帽业群聚的创铺新要素。因甩此我们特别污要对这类员蒙工的投资，茶即人力资本徐投资加以了玻解与重视亩(Port腔er,2胜001)晚。免为说明何者想为企业对于罢人力资本之怎投资，脉Lepak额等人利用价胀值膨(valu额e)任为横轴，独繁特性锹(uniq免uenes伴s)痰为纵轴，仪合将企业对人援力的运用区爬分为四种象泊限订(Lepa介k,et躺al.份1999钩)应，而再独特堂性高且价值鸣高的人所从蛾事之投资，兴为人力资本安的投资。这祖类人力资本抄具有独特性谨高且价值高坑的特性，由梦于掌握企业砌核心技能与倡竞争优势，壤且不能为外裕界所用，因梨此这类人力工资本向外界脾寻求的困难古度很高，因撑此对其投入态的人力资本稻投资，以进永行企业内部惹发展为宜。姑在成本会计抬属性上，企荒业对于这类血员工的形成峡，取得、维狸护与分离，香应作为对于贺企业人力资扒本的投资，永以及人力资很本的量化表稍达。当然，包单纯就交换辩这类人员所紫提供服务与克劳务之薪水辣费用，不属含于企业的人杆力资本。正投资在人力原资本上，企搞业可改善生贵产效率、生宫产或服务品犬质，或作产狭品区隔，以绩换取策略竞成争优势拨(Ruch握ala,饥1997)垒。而这种独籍特性，在各煮个产业中可痕以分别加以蹄定义。从策溜略性人力资抛源的观点，匹人力资本可垒建立一套宏”留高效能工作嘱系统喘(high使-perf茧orman把cewo厚rksy妨stem)撤”(Bec葡ker,让etal棉.1998勤)描而设立。所沿谓高效能工宜作系统，即昼将组织中人毕力资本投资你所得到的品倡质极大化，肝产生如下的象结果：升1判、逃申企业选定与匹推动的决策讲与选定的竞方争模式连结红；挺2递、颗材针对执行公予司策略所需凝的技术，发甩展可提供及环时与有效支予持的策略；材与晨3杀、候丈实行奖励与小绩效管理规芽则，来吸引蓬，维持与激璃励高效能之通员工。钟所以企业的芬人力资本，痰必须是对企睛业所订定的历策略目标有邀贡献，具备果高度独特性报、高价值，什且不能为外闪界所用的人抱员在雇用，焰训练，维护刷与终结上所笼作的投资。树二、人力资长本的锁定与拌相关会计科镇目稳根据管理会雨计学的定义酿，所谓「成孟本糕(cost要)谢」，是「为鲜达成某一目欣标而牺牲或女消耗资源」昂，也是属于蜡单纯的公司完资产与员工寨服务与劳务表交换；而「挂投资丈(inve乞stmen朋t)祖」，是「为遵赚取利益所滚使用的资源滚或资产」居(Hong挥ren,费etal落,200酱0)秃。因此在找啄出与人力资谋本相关会计忆科目的同时坏，必须先排族除人力成本郑项目，即企借业载赌支付员工之聚薪资费用。沸因为薪资费污用为企业给分予员工已付膨出服务与劳麦力的报酬，推而非增进企产业核心竞争少力的投资。触因此，本文礼所定义的人亩力资本投资聋将支付员工延之薪资排除村在外。北传统人力资忍本会计理论伯提出，企业痕的人力资本炭应包括以下奴几个投资项抄目井(Flam镰holtz沾,197庆3)困：陆西(跑一殿)专、发展初期站的形成与取叶得成本么所谓人力资哨本的形成与运取得成本，词在发展初期读称为人力资篮本取得成本绒，可分为对须外招募成本天与内部移转起成本。本文坦认为，若上勿述取得之人招力资本取得其成本就产业竟言具有独特票性且价值高快，则可视为挖需揭露或记歪录的人力资迟本。宇(锅二痛)主、发展中期宜的学习成本检人力资本之朗学习成本，展包括正式与品新进员工训墨练成本、在蒜职训练成本砍与训练者时化间的机会成厨本。本文认爹为，只要是轧企业对于具玻有独特性之羽人力资本学骗习加以投资改，应该将此崇投资予以揭册露或表达。屠(崭三慕)暑、发展末期似的置换成本偿在人力资本底发展末期，竿人力资本之矮替换成本包登括解聘成本虹，解聘前之太效率损失成艺本、招募、晃聘雇与训练市某资(衰些如)笼人接掌企业逼重要职位的陆平均成本，答以及因职务厕空缺在等待宜期间所产生主的损失或机惜会成本。佛综合上述人攀力发展阶段型产生成本所供使用的会计兄科目，可归大纳如下：铅1配、招募有关杠人员薪资费手用。武2诞、招募期间誓广告费用。拣3抓、应征与就准任者达到可粉以就任状态错合理且必要勤之差旅费用攻与搬迁安家粪费用。裤4可、与招募活窝动相关之制搂作管理费用躬。墓5驼、新人试用好期间的薪资僻。刺6蚁、训练成本酱。瓦7歉、明确因新得人就任或职软位空缺所产豪生的机会成猫本。丧8短、解职前效贸率损失之成亮本等。炕而前述人力郑资本会计科恢目中，属于携现行财务会然计所列举为租费用者为第毫1阿到第伪6哑项。第托7倾与第很8甜项之机会成汪本仅在管理缘会计中使用哈作为决策参原考。然而，推若从人力资能本之定义讨兼论，这些人贺力资本会计船科目若以资作产方式呈现燥于企业年报反，财务报表童科目或附注双揭露之中，但将提升企业徒所提供信息情的实用性与蚊完整性。烤综合前述理拜论与传统人悉力资本理论另对人力资本更的定义，我闻们认为所谓卫企业对于人障力资本的投盈资，应以独忽特性为经，婶价值为纬，救界定企业中酒具有高度价抬值与高度独旨特性的人员毯，找寻其形株成与取得成倦本，学习成杨本与置换成点本，作为企苍业对于人力耻资本的投资旧。岛肆、理论架虽构理企业的资源责有限，常在陆资源缺乏时范降低费用支短出，以达到晚节省开支并色减少帐面亏摔损之目的。法然而，目前葛会计制度下尝，将企业对沉于人力之投苹入全部作为福费用，无法堂将企业对有严利于策略目串标之人力投执入，与创造标企业未来利册益之人力投振入，自单纯网偿付工作酬顶劳性质的人盘力费用中抽夸离，导致费抛用帐户信息坝内涵不足，若可能造成不踏当之资源分栏配与决策。询因此，本文赔由区分企业泼人力着手，狭界定符合企竹业策略目标仅与高价值、火高独特性之修人力资本，乞依循企业于固人力资本各伏种阶段之投艇入，取舍何贪谓人力资本上投资，何谓条人力费用支韵出，以细分草相关会计科柿目，期能较禽目前单以费钱用科目表达侨人力支出的膀会计方式上访，提供更多题信息内涵。殊最后，再讨针论企业如何袖界定维持与欺保护人力资那本之投资，惭以保障企业敲核心竞争人栗力之存续。幕本文所建立豪之理论架构诊如图一所示巴，横轴为「慕价值」，表乱示对企业竞做争优势产生仙有价值之人蛛力资本投入单，愈往右侧突则价值愈高甩；纵轴为「欣独特性」，纷表示人力资甚本在企业竞耗争优势上所冒提供，别人膊所不易模仿啄，形成与取舟得的特有程燃度，愈往上冒表示独特性口愈高。外界变化影响策略目标回馈指导穷第三象限雇裕用模式：契厌约聘请人力乖资本投资项狭目：无支出兔作为费用突只第一象限雇处用模式：内躬部发展人力假资本投资项副目：发展中粒期之学习成捆本发展末期线之置换成本我第四象限雇封用模式：签瞒订合约人力告资本投资项甩目：无支出轻作为费用伴棒第二象限雇狭用模式：向精外界取得人挺力资本投资蜓项目：发展颜中期之学习混成本独特性高独特性低渔价值低价保值高较图一陡笋人力资本架轧构与会计属老性分第三象限的庸人力成本，葡为独特性高戚但价值低的宏人力成本，亮例如律师或灾会计师。这朋些人力的专料业程度极高反，且经过国粪家考试及格宴，具有相当谈的独特性，轻但是公司利哭用这些人力卵处理偶发性纳或例行性的烟事务，对于软公司本身的耀核心技术与携价值的形成何并无直接帮鞋助，因此对狡于公司而言承价值不高。串因为培养这课些专业人士少旷日费时且切不一定符合悬经济效益，滋很少有公司芹由内部培养叔专属会计师嫩或律师，最窑好的取得方杠式为签约结糊盟。岁第四象限的剪人力成本，粉为独特性低孔且价值低的紫人力成本，净如清洁与保萌全人员。这犹些人力市场汽取得容易，胳且彼此间替营代能力强，汪因此独特性滨不高，又因余为所从事的旦事务属低阶妥的劳力提供贴，对公司而屋言价值亦不渐高，因此这门类人员可以眼契约聘请的速方式雇用。予在这里，也经是单纯以公绑司资产交换趟对方劳务，闲因此在会计校上也隶属于鬼费用。劳由于单纯为骑公司资产与穴对方服务交叼换，从会计怖的角度分析鱼，在会计属呜性上可隶属批于费用。公式司对于位在任第三象限与竿第四象限的叫人力，如支烤付给会计师熟的查帐公费罩，或支付给室警卫保全人富员的薪资与惨福利，公司眯单纯以支付正酬劳方式换泼取对方的服贤务，故这类坏支出，应列扯为费用，不痒属于企业所脖投资的人力蝴资本。雅而第二象限浙的人力资本菜，为独特性特低但价值高朗的人力资本妈。举例而言匆，电子产业白拥有电子硕定士学位的员帮工，以学历佩的观点来看骗独特性不高避(势硕士学位丸)灰，在人力市否场上取得难推度不大，但仗因的确具有熟符合学位要雷求的专业必幅备学识，可闷以为公司创烦造不具独特习性但仍有相肉当水准的价赏值，因此企脾业对于这类芹专业人员，帜可以自外界蹄雇用取得的次方式获得。恢更进一步而赏言，这类人低力若能持续晕进行投资训幕练，可成为捆上图帝一象搏限，具独特蝇性且价值高具的人力资本卫来源。因此材在成本会计嗓属性上，除讽训练费用外风，其余开支祖应属于成本买。这类人力催虽然对公司延策略目标的平贡献价值高呼，但由于独扮特性低，在赵市场上取得抗容易，且容乌易自由移转吧，因此企业屋在发展初期妄对于这类人哀力的形成与巩取得成本，茧与发展末期议置换成本上烦的投资，对环企业人力资捞本独特性之滔贡献不高，总由会计的角首度分析，应滤作为当期费识用，为企业驴使用这些人币力的代价，鸡且须配合当泪期收入减除禾。对于这类鼓人力，仅有染发展中期的收学习成本，好在契约束缚冤或考虑人员榴周转率的情卵形下，才可柜以作为人力凡资本投资。泛因为这类人渗员，在一定型条件下施予拖不断的训练殖，是成为企俗业未来具备舌独特性与高简价值的人力数来源。允最后讨论第挎一象限之人丸力，这类人恋力的特征是蝴由企业内部泳产生，由于缸对于企业策破略目标贡献脚的价值高，夸独特性强，撤因此必须持恒续对于这类链人力投资，著作为成为企程业核心竞争演力，并维持配不坠的人力盘资本。投资林项目包括发爷展中期的学湿习成本与发周展末期的置帆换成本。例线如，持续投较资这类人力扁资本，可维屯持企业竞争饲优势不坠或波增加企业竞示争优势。而瘦投资于这类圈人力资本的胀置换成本，手可填补可能福失去的竞争姓优势。任这类员工可埋以为管理人糟员、技术专页家或与公司爆策略目标发志展有关的员飞工，为企业设的箭”桶内部核心人器员睛(inne抗rcor五e)”(B凉oxall疯,199短8)暗。企业对于棒这类人力资择本的投入，唯若全部以费衫用处理，首箭先便无法彰哥显协助企业射产生未来经群济价值的人循力资本投资杰，其次在作跌削减支出决款策时，也容骗易伤害企业极获取竞争优贡势的人力资倒本，削减企摸业未来的生劝存与竞争能额力。当然，饭企业的策略科目标会随着乖诸如科技更蛇新或发展等熊外界变化，蹈与时间的进裕展而改变，曾影响每家公傍司所定义的辱价值与独特摔性，因此位鞋于第一象限红的人力资本前必须适时随识着外界环境凤修正。峰以上所述，黑在本文所构朱建的人力资但本架构中，奋第一象限的废人力资本直蛮接投资，如肃发展中期学巷习成本，发皆展末期置换候成本，与第速二象限的人径力资本直接村投资，如发栽展中期的学锣习成本。这里些投资，不异宜与其它人掠力支出合并斥在同一个会造计科目中作河为费用，自绸收入下扣除按，俾能使会街计科目金额粥提供更多信释息内涵。纸此外，在维叨护本文所称百人力资本的炊配套措施的避间接投资方面面，在维系锹这类人力资歼本所作的努允力上，也应御作为费用支派出。例如企篇业在积极提掉供良好的福阅利措施，提泥供利润分享构，股票选择炮权，通畅升剥迁管道或是想维系良好的廉劳资关系，狐使这类人力构资本在与雇隶主的讽”途雇用合约煤”奔与纷”牲心理合约瓶”唱上能获得满散足的投资，便或是消极建完立人力移转喉至企业以外稻的障碍，如证服务年限契绕约或专利权皇等运用上之承投资。这类林支出虽非直岂接投资于与恰企业竞争优谁势与发展策货略直接相关席人力资本之疼上，但可列稼为维系这类饲人力资本的傅外围费用。馅所以，本文通提供以下人