风险导向审计及风险规避李万军

风险导向审计及风险规避李万军审计风险准则及应用一、审计方法发展的回顾针对不同时期的环境特征，审计方法经历了从账项基础审计、制度基础审计到风险导向审计的发展过程。一、审计方法发展的回顾账项基础审计方法的重点是检查会计凭证。由于早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投向会计凭证和账簿的详细检查，所以称为详细审计。从方法论的角度上讲，这种审计方法就是账项基础审计方法（accountingnumber-basedauditapproach）。一、审计方法发展的回顾制度基础审计方法的重点是测试内部控制。从20世纪50年代起，以内部控制测试为基础的抽样审计在西方国家得到广泛应用，从方法论的角度，该种方法被称作制度基础审计方法（system-basedauditapproach）。一、审计方法发展的回顾风险导向审计方法的重点是识别与控制风险。“审计风险=固有风险X控制风险X检查风险”模型的出现，从理论上解决了注册会计师以制度为基础采用抽样审计的随意性，又解决了审计资源的分配问题，要求注册会计师将审计资源分配到最容易导致财务报表出现重大错报的领域。从方法论的角度，注册会计师以审计风险模型为基础进行的审计，称为风险导向审计方法（risk-orientedauditapproach）。二、风险导向审计方法的改进传统审计风险模型存在一定缺陷。由忽略对固有风险的评估，注册会计师往往不注重从宏观层面上了解企业及其环境，如行业状况、监管环境、企业的性质以及目标、战略和相关经营风险等，而直接进行控制测试和实质性测试，容易犯只见树木不见森林的错误。二、风险导向审计方法的改进国外一些大型会计师事务所对风险导向审计方法进行了改进。一是注重了解被审计单位的行业状况，经营目标、战略和业务流程，以及相关经营风险，从宏观上把握审计面临的风险，并将其作为不可缺少的审计程序；二、风险导向审计方法的改进二是注重运用分析性程序，以识别可能存在的错报，减少对接近预期值的各种交易、账户余额的测试；二、风险导向审计方法的改进三是在评价内部控制有效的情况下，注重对例外项目进行详细审计；二、风险导向审计方法的改进四是扩大审计证据的内涵，将了解被审计单位及其环境获取的信息作为审计证据。二、风险导向审计方法的改进对风险导向审计方法的改进，体现了审计模型和审计方法的变化：改进后的风险导向审计方法是，通过综合评估经营控制风险以确定检查风险，审计起点为了解被审计单位的行业状况，经营目标、战略和相关经营风险，企业的经营战略及其业务流程。二、风险导向审计方法的改进改进后的方法也存在局限性：一是注册会计师过分运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账户余额的细节测试，不容易发现被审计单位对基础凭证和原始数据的造假；二、风险导向审计方法的改进二是因为注册会计师实施的实质性程序有限，当内部控制存在缺陷而没有发现，或测试内部控制不充分时，审计风险大为增加。三、国际审计与鉴证准则理事会采取的对策及行动由于一些大型会计师事务所对风险导向审计方法进行了改进，其间，一些国际知名公司相继出现了会计舞弊事件，提供审计服务的会计师事务所也牵涉其中。因此，国际审计与鉴证准则理事会开始研究与审计风险相关的准则，以期从准则上予以规范。三、国际审计与鉴证准则理事会采取的对策及行动审计风险准则针对的是重大错报风险的识别、评估和应对问题，包括《财务报表审计的目标和一般原则》、《审计证据》、《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》和《针对评估的重大错报风险实施的程序》。2003年10月，在东京的会议上获得委员会通过，将在2004年12月15日之后正式施行。四、我国准则建设的三个阶段（一）制定执业规则阶段（1991-1993）（二）建立准则体系阶段（1994-2003）（三）完善与提高阶段（2004-）五、我国加快完善准则体系的必要性企业经营环境变化带来审计风险，需要完善审计准则加以应对；部分准则项目已不能满足行业要求，需及时修订；国际审计准则的变化，需要进行国际协调；会计准则加快制定进程，需要审计准则的跟进。六、制定审计风险准则的基本思路

我们制定审计风险准则的基本思路是：通过修订审计风险模型，强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。六、制定审计风险准则的基本思路第一，修订《财务报表审计的目标和一般原则准则》。主要内容包括：（1）区分注册会计师的责任和管理层的责任；（2）明确财务报表审计的目标和一般原则；（3）确定审计范围和合理保证的内涵；（4）确立新的审计风险模型。

六、制定审计风险准则的基本思路第二，修订《审计证据准则》。主要内容包括：（1）重新定义审计证据，以与风险评估程序相适应；（2）明确衡量审计证据相关性和可靠性的原则；（3）引进认定概念，要求注册会计师充分运用各类交易、账户余额、列报和披露的认定，作为评估重大错报风险以及设计与执行进一步审计程序的基础；（4）获取审计证据的程序包括检查记录和文件、检查有形资产、观察、询问、函证、重新计算、重新执行和分析程序。六、制定审计风险准则的基本思路第三，起草《了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险准则》。主要内容：（1）要求注册会计师在审计过程中组织审计项目组讨论财务报表存在重大错报的可能性；（2）要求从行业状况，监管环境以及其他外部因素，被审计单位性质，会计政策的选择和运用，被审计单位的目标、战略以及相关经营风险，被审计单位财务业绩的衡量和评价，内部控制等方面了解被审计单位及其环境；（3）要求注册会计师识别和评估财务报表层次以及各类交易、账户余额、列报和披露认定层次的重大错报风险；（4）要求注册会计师将实施识别和评估程序的重要环节形成审计工作记录。

六、制定审计风险准则的基本思路第四，起草《针对评估的重大错报风险实施的程序准则》。主要内容：（1）要求注册会计师针对财务报表层次重大错报风险确定总体应对措施；（2）要求注册会计师针对认定层次的重大错报风险设计和实施进一步审计程序，包括测试控制运行的有效性以及实施实质性程序；（3）要求无论评估的重大错报风险结果如何，注册会计师都应当针对所有重大的各类交易、账户余额、列报与披露实施实质性程序。（4）要求注册会计师将实施关键的程序形成审计工作记录。七、审计风险准则对我国注册

会计师的影响第一，对注册会计师审计理念的影响。一是注册会计师审计的主线始终是对重大错报风险的识别、评估与应对。七、审计风险准则对我国注册

会计师的影响二是注册会计师必须对财务报表重大错报风险进行评估。七、审计风险准则对我国注册

会计师的影响三是注册会计师实施的审计程序必须做到有的放矢。七、审计风险准则对我国注册

会计师的影响四是注册会计师必须针对重大的各类交易、账户余额、列报和披露实施实质性测试。七、审计风险准则对我国注册

会计师的影响第二，对注册会计师审计责任的影响。在制定审计风险准则时，我们增加了对注册会计师形成审计工作记录的具体要求，以保证对重要程序的履行和对审计质量的控制，对明确注册会计师责任具有重要作用。八、准则的框架体系执业准则审计、审阅与其他鉴证业务准则相关服务准则事务所质量控制准则鉴证业务基本准则审计准则审阅业务准则其他鉴证业务准则事务所的质量控制历史财务信息审计的质量控制职业道德规范九、计划审计工作流程计划审计工作开展初步业务活动制定总体审计策略制定具体审计计划了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险针对评估的重大错报风险计划进一步审计程序一、初步业务活动的目的

初步业务活动是控制及降低审计风险的第一道、也是非常重要的屏障开展初步业务活动有助于确保审计工作达到下列要求：1、注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力；2、不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况；3、与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。

初步业务活动的内容

注册会计师应当在本期业务开始时开展下列初步业务活动：1、针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；按照1121、5101号质量控制准则的要求，开展初步业务活动。实务中，可区别首次接受委托和连续审计制定不同的质量控制程序。连续审计的情况，重点考虑本期和前期审计发现的重大事项，及其对保持客户关系的影响。2、评价遵守职业道德规范的情况；▲值得注意的是：注册会计师对上述1、2、的考虑应当贯穿审计业务的全过程。3、及时签订或修改审计业务约定书。二、总体审计策略的作用

总体审计策略用以确定审计范围、时间和方向，并指导制定具体审计计划。小型被审计单位审计中，总体审计策略可相对简单。

制定总体审计策略时考虑的事项审计工作范围；报告目标、时间安排及所需沟通；审计方向

总体审计策略中包括的内容恰当地反映以上考虑的事项；资源调配计划三、具体审计计划与总体审计策略的关系总体审计策略一经制定，注册会计师应当针对总体审计策略中所识别的不同事项制定具体审计计划，并考虑通过有效利用审计资源以实现审计目标。虽然编制总体审计策略的过程通常在具体审计计划之前，但是两项计划活动并不是孤立的、不连续的过程，而是内在紧密联系的，对其中一项的决定可能影响、甚至改变对另外一项的决定。例如，注册会计师在了解被审计单位及其环境的过程中，注意到被审计单位对主要业务的处理依赖复杂的自动化信息系统，因此计算机信息系统的可靠性和有效性对其经营、管理、决策以及编制可靠的财务报告具有重大影响，对此，注册会计师可能会在具体审计计划中制定相应的审计程序，并相应调整总体审计策略的内容，作出利用信息风险管理专家的工作的决定。注册会计师应当根据实施风险评估程序的结果，对总体审计策略的内容予以调整。在具体实务中，注册会计师将制定总体审计策略和具体审计计划相结合进行可能会使计划工作更有效率及效果，并且也可采用将总体审计策略和具体审计计划合并为一份审计计划文件的方式。具体审计计划包括的内容

——计划实施的风险评估程序的性质、时间和范围；——计划实施的进一步审计程序的性质、时间和范围。随着审计工作的推进，对审计程序的计划会一步步深入，并贯穿于整个审计过程。如，计划风险评估程序通常在审计开始阶段进行，计划进一步审计程序则需要依据风险评估程序的结果进行。因此，为达到编制具体审计计划的要求，注册会计师需要完成风险评估程序，识别和评估重大错报风险，并针对评估的认定层次重大错报风险，计划实施进一步审计程序的性质、时间和范围。通常，注册会计师计划的进一步审计程序可分为进一步审计程序的总体方案和拟实施的具体审计程序两个层次。总体方案主要是指注册会计师针对各类交易、帐户余额和列报决定采用的总体方案（包括实质性方案或综合性方案）。具体审计程序则是对总体方案的延伸和细化。通常包括控制测试和实质性程序的性质、时间和范围。——计划其他审计程序。例如，阅读含有已审财务报表的文件中的其他信息，寻求与被审计单位律师直接沟通等。四、制定具体审计计划时需要执行的审计程序

了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险：

了解被审计单位及其环境（不包括内部控制）了解内部控制对风险评估及审计计划的讨论评估重大错报风险了解被审计单位的行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部环境；性质；对会计政策的选择和运用；目标、战略以及相关经营风险；财务业绩的衡量和评价控制环境；被审计单位的风险评估过程；信息系统与沟通；控制活动；对控制的监督被审计单位面临的经营风险；财务报表容易发生错报的领域；以及错报的方式，特别是由于舞弊导致重大错报的可能性财务报表层次认定层次（各类交易、帐户余额、列报（包括披露）实施风险评估程序评估的重大错报风险评估重大错报风险确定总体应对措施财务报表层次计划进一步审计程序的总体方案认定层次（各类交易、帐户余额、列报（包括披露））综合性方案实质性方案确定总体应对措施评估的财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施与财务报表整体存在广泛联系；可能影响多项认定，但难以界定于某类交易、帐户余额、列报的具体认定强调保持职业怀疑态度；分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；提供更多的督导；注意使某些程序不能被管理层预见或事先了解；对拟实施的审计程序的性质、时间和范围作出总体修改举例：被审计单位的某高层管理人员有直接在会计系统中更改会计记录的权限。——确定总体应对措施：项目组将获取所有可以更改会计记录的人员名单及其职责，并运用计算机辅助审计技术审阅所有涉及金额超过人民币500，000元以上的会计分录。——对进一步审计程序的总体方案的影响：审计经理将负责审阅所有金额人民币500，000元以上的会计分录。评估的认定层次的重大错报风险注册会计师需要考虑并记录以下内容：1、将识别的风险连续编号，以达到与计划矩阵相互索引的目的；2、对识别的风险及相关控制，必要时，可索引至具体审计计划中的相关内容；3、将识别的重大错报风险与特定的某类交易、帐户余额及列报相联系；4、评估的风险是否为特别风险及确定为特别风险的原因；5、评估重大错报风险水平。评估的认定层次的重大错报风险记录模式范例风险编号具体风险的性质审计计划中对应部分索引号相关控制识别的重大错报风险交易相关帐户及列类别报是否为特别风险及原因重大错报风险水平a与计划矩阵索引

尽管客户所在行业总体上呈萎缩趋势，客户仍预测收入在本期增长15%，管理层报表显示收入增长预测已实现，但同时应收帐款余额大幅增加。管理层可能会为了满足股东和银行的预期而虚增收入可索引至具体审计计划相关控制销售销售交易收入应收帐款是，属于舞弊风险是，属于舞弊风险高高针对重大错报风险计划进一步审计程序——计划进一步审计程序的总体方案——计划拟实施的具体审计程序计划进一步审计程序的总体方案：

综合性方案实质性方案控制测试+实质性程序实质性程序为主无论何种方案，均要实施实质性程序计划的进一步审计程序重要帐户和列报的计划总体方案（计划矩阵）：虚假会计报表审计风险的识别及规避

注册会计师审计的主要对象是企业的会计报表。如果已审计会计报表是虚假的，不管注册会计师实施多么详尽的审计程序，只要发表无保留意见，注册会计师仍应承担相应的责任。审计风险集中反映在会计报表中，“地雷”、“陷阱”就可能埋在会计报表中。管理舞弊及其识别

经营失败及其识别审计失败及风险规避

提纲

一、虚假会计报表成因之管理舞弊及其识别

舞弊因从事者的身份不同，可分为管理舞弊和非管理舞弊。非管理舞弊又称员工舞弊，除非串通或管理当局授意，一般都可以用内部控制制度加以预防和发现，通常涉及直接挪用公款或窃取财物。管理舞弊是泛指中高级管理人员为达到获取非法利益的目的，而且蓄意地粉饰会计报表，导致会计报表严重失实。管理舞弊者通常均于事前精心设计，事后极力设法隐瞒，作弊者的管理层次愈高，短期内就愈难加以识别。

〔一〕企业管理舞弊的动机企业管理舞弊的动机：确保职位和获取奖励募集资金逃避税收避免巨额政治成本操纵公司的股价1.确保职位和获取奖励在企业的一系列合同协议中，股东与管理当局之间的合同协议是典型的受托责任关系。股东希望管理当局能尽心尽力，为股东的财富最大化而工作。但管理当局与股东之间的利益并不一致。因此，为了使自身报酬最大化，管理当局可以通过造假的方法，使会计数字更有利于自己。企业管理者为了达到预期的经营目标，以向股东大会交差，或是为了贪得奖励或提拔，可能会粉饰会计报表，美化经营业绩，显示企业的财务状况或经营成果良好。〔一〕企业管理舞弊的动机2、募集资金资金是企业的血液。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能粉饰其会计报表，以误导投资者、信贷者做出投资、信贷决策。如在企业和债权人签订借款合同时，往往规定了很多限制条件，如不准发放超额股利，流动比率、速动比率不得低于特定水平等。因为企业违约往往要付出很大的代价，所以当企业觉察到其会计报表数字已经违反或将要违反规定的条件时，企业便会对盈余数字进行管理，以便减少违反债务合同的可能性。〔一〕企业管理舞弊的动机3、逃避税收企业领导人有时会指使进行会计造假，逃避税收，以减少现金支出。在日益重视“现金流量”的时代，节约现金支出就等于增加了企业的营运资金，这对经营业绩不佳的企业尤为重要。当然在财务会计和税务会计高度统一的国家，管理当局就需要在节税和报告较好的业绩之间作出权衡。〔一〕企业管理舞弊的动机4、避免巨额政治成本政治成本是指企业由于政治原因而负担的支出。当企业的盈利能力较强时，就会受到公众和政府部门过多的关注。政府部门就可能会采取征收高额税收或对企业进行其他限制等。这一点在大企业和关系国计民生的行业表现尤为明显。例如在2003年以来，世界油价大涨，各产油公司利润猛增，为了回避政府可能采取的非常收入税，各产油公司都采取了程度不同的造假以减少利润。〔一〕企业管理舞弊的动机5、操纵公司的股价企业领导人操纵股票的波动，常利用虚假的会计报表来达到目的。股价预期的波动可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌，以便操纵者得以廉价购进股票，以取得更大控制权或待价而沽。其后，利用虚假的会计报表不断拉升股价，使自己获取暴利，而中小投资者遭受巨大损失。〔一〕企业管理舞弊的动机企业管理舞弊的目的在于粉饰会计报表，常用的方法主要有：第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入第二类：列记虚构的利润第三类：利用一次性所得提高利润水平第四类：将本期费用列为下期或前期费用第五类：未依法确认负债或以不当方式列记负债第六类：将本期营业收入转列至下期第七类：将未来的费用移转至本期，确认为特别支出〔二〕企业管理舞弊的方法第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入即便未来仍有提供服务的义务，但却已提前确认相关收入如软件企业提前确认收入、将长期租金收入确认为当期收入。特别关注：⑴经营性现金流量是否落后净利润增长？⑵长期应收账款占营业收入比重是否不断提高？〔二〕企业管理舞弊的方法第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入2.在产品出货时或客户无条件接受货品前就已先行确认收入策略有两种：一是采用完工百分比法确认营业收入；二是采用“账面上已出货但货物实际上仍未运出”确认营业收入。特别关注：⑴是否有销售流程未完成但却提前出货？⑵企业是否存在将合同日期提前的现象？⑶企业是否存在窜改结算日的现象？第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入3.在客户付款义务的期限到期前就先确认相关收入基本策略是：给客户提供融资、延长付款期限、客户无付款能力仍然销售等。特别关注：⑴卖方是否给买方提供融资？⑵卖方是否提供买方更长的付款期限？⑶是否存在客户无还款能力？

第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入4.将产品转销给关联方企业将产品销售给有关联关系的供应商、亲戚、公司董事等，都会让人怀疑这样取得的营业收入是否存在嫌疑？特别关注：⑴是否存在将产品销售给关联方的交易？⑵是否存在与关联方的双向交易？

第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入5.给客户某种有价值的东西，以作为交换条件基本策略：与供应商以物易物，人为增长营业收入；提供给客户股票以作为交易的诱因；投资买方公司的许诺。特别关注：⑴是否与客户签订特别合同？⑵是否与客户存在双向货物购销？第一类：过早确认收入，或确认有问题的收入6.以毛额计算营业收入部分公司将大大高于实际服务费的金额确认为营业收入，歪曲了正常的营业收入确认方法。如某公司卖了一张2000元的机票给客户，实际进价为1600元，差价400元则作为公司的中介服务费确认为营业收入。而该公司却将2000元确认为营业收入。

第二类：列记虚构的利润确认不具实质经济利益的销货收入虚构利润常用技巧通常是由公司策划将产品销售给客户,但这个客户却没有义务持有这些产品,或是根本没有付款义务。这种交易就是没有实质的经济利益。做法很简单，先签订一份销售合同，再签订一份修改销售合同的正式合同。如允许客户在任何时间都可以退货，并能全额收回购货款。特别关注：是否存在附加合同？

〔二〕企业管理舞弊的方法第二类：列记虚构的利润

2.将借款交易中所取得的现金列为营业收入基本策略：将从银行或债权人取得的资金列为营业收入，将租赁业务中未来仍需供货或提供服务的预收租金列为当前的营业收入。特别关注：千万不要将债权人那里取得的资金与向客户收回的资金搞混！第二类：列记虚构的利润

3.将投资收益确认为营业收入基本策略：将投资收益与资产销售列为营业收入。特别关注：投资收益与资产销售都是净利润的一部分，但不是营业收入的一部分。

第二类：列记虚构的利润

4.将以未来采购为条件的供货商退佣确认为营业收入有时候，公司可能同意以高于目前的售价支付货款，但条件是供应商必须在下期将超过的金额以现金付款的方式退回。特别关注：将退佣列为营业收入是不正确的做法，因为这不过是对购货成本的调整。

第二类：列记虚构的利润

5.将合并前不当保留的营业收入在合并后冲回基本策略：一旦宣布合并，收购公司便指示目标公司隐藏营业收入，等到合并完成后才将营业收入转出。特别关注：公司合并前后的营业收入差异。第三类：利用一次性所得提高利润水平1、出售价值低估的资产来提高利润企业利用出售资产以提升收益,常用的方法是将市价高于成本的资产出售。特别关注：企业是否存在资产出售业务？〔二〕企业管理舞弊的方法第三类：利用一次性所得提高利润水平2.将投资收益直接冲减营业费用基本策略：企业将出售股票收益列为营业收入或冲减营业费用，利用一次性所得直接抵消一次性亏损。特别关注：将非主营业务收入列为营业收入，可能隐藏主营业务恶化的事实。第三类：利用一次性所得提高利润水平3.将资产负债表科目重新分类，并从中创造利润基本策略：将存货重分类为固定资产，费用性支出重分类为资本性支出，以减少所要分摊的费用，从中创造利润。特别关注：资产、存货与费用性支出、资本性支出是否存在显著差异？第四类：将本期费用列为下期或前期费用将一般经营成本资本化，特别是近期内不会再发生的费用基本策略:将销售费用、研发费用、开办费用和维修保养费用等资本化。特别关注：上述费用会计处理是否正确？〔二〕企业管理舞弊的方法第四类：将本期费用列为下期或前期费用2.改变会计政策，将本期费用移到前期基本策略：将成本转移到前期，让相关成本永远消失。如某公司采用按销售量摊销广告费的方法，将本年度发生的广告费由以前年度分担。特别关注：公司是否在近期改变会计政策？第四类：将本期费用列为下期或前期费用3.成本摊销期间过长，导致成本摊销过慢基本策略：固定资产、无形资产、商誉推销速度过慢，低值易耗品、固定资产改良支出推销期间拉长。特别关注：企业是否遵循成本与费用相配比原则？第四类：将本期费用列为下期或前期费用4.未将毁损资产的价值予以调降或加以冲销基本策略：当资产价值出现毁损时，企业未将该资产全额冲销，而是逐步推销。特别关注：企业资产减值准备的提取情况。第四类：将本期费用列为下期或前期费用5.降低资产减值准备提取率基本策略：当企业利润下降时，降低资产减值准备提取率，以虚增利润。特别关注：企业资产的质量。第五类：未依法确认负债或以少列负债对未来仍需承担付款的义务，未依法确认费用与相关负债基本策略:企业将重大承诺与或有负债、未入账期权、奖励里程等未列为负债。特别关注：企业的期后事项。〔二〕企业管理舞弊的方法第五类：未依法确认负债或以少列负债

2.通过修订会计估计的方式来降低负债金额基本策略：改变固定资产的折旧年限、残余价值估计，改变无形资产的推销期限，改变租赁资产的利率水准等等。特别关注：企业近期是否变更会计估计？第五类：未依法确认负债或以少列负债3.将有疑问的减值准备金结转至利润项目基本策略：企业先计列一笔未来可能发生的大额支出，使未来各期的营业利润提高。如某公司计划在两年内裁员1千人，预先计提1亿元的安置费用。在一年后，裁员结束，最后仅裁员500人。于是公司将剩余的安置费冲回，增加下年度的利润。特别关注：企业是否计提大额负债？处理是否正确？第五类：未依法确认负债或以少列负债4.假造退佣基本策略：公司与供应商签订将来大量采购的合同，要求供应商给予一定百分比的退佣，并将其冲减当期的销售费用。特别关注：退佣应作为存货价值的减项，而不应该冲减销售费用。第五类：未依法确认负债或以少列负债5.现金一入帐就列为营业收入，而不考虑未来是否仍有应尽义务基本策略：将特许权授权者经常必须在数年中提供的持续性服务、航空公司提供飞行常客的机票列为营业收入。特别关注：审核营业收入的入账时间是否正确？第六类：将本期营业收入转至下期设置准备金，并在下期将之转出，确认为利润基本策略：企业利润丰腴时，设置超额准备金，待来年再将其转回。特别关注：企业当年利润是否大大超过计划？〔二〕企业管理舞弊的方法第六类：将本期营业收入转至下期2.在收购完成前，不当隐瞒应计的营业收入基本策略：在公司购并前的一定时间内少列或不列营业收入，待购并完成后再将隐藏的营业收入转出。特别关注：公司购并前后期的营业收入是否有显著差异？第七类：将未来的费用移转至本期不当提高特殊支出的金额基本策略：对外宣布公司将有一项特别支出，且将未来的费用隐藏其中，以此来提高未来的利润。如一次让它亏个够。特别关注：比较同行业的销售情况和毛利率。〔二〕企业管理舞弊的方法第七类：将未来的费用移转至本期2.不当将收购企业中的研发成本予以冲销基本策略：对收购公司而言，只要将收购价格予以冲销，使本期与未来的营业费用降低，从而提高公司的利润。特别关注：公司的商誉确认是否合理？第七类：将未来的费用移转至本期3.将各项可支配性费用移转至本期基本策略：公司谎报销售成本、向供应商索取下期的供货账单等。特别关注：公司是否存在预付营业费用的现象？〔三〕规避企业管理舞弊的措施识别企业管理舞弊不是从会计报表入手，而是应该由附带性的信息如公司的对外宣传、总经理致辞、管理阶层的意见与分析、会计报表附注等开始着手。了解企业对企业的财务指标进行分析实施专门审计程序向投资咨询机构咨询1、了解企业

造成投资者遭受重大损失的案件中，注册会计师所以未能察觉虚假会计报表，一个重要的原因就是不了解企业所在行业的情况及企业的业务。这就要注册会计师在进行审计前，一定要采取必要的措施对企业的历史情况、现状、经营状况有所了解，并关注企业管理人员的品德、能力、知识水平及经历。

〔三〕规避企业管理舞弊的措施2、对企业的财务指标进行分析

企业的经营业务有一定的连续性，其财务状况与经营业绩密切相关。注册会计师可以通过对企业本期的财务指标的计算分析，比较与上年度的差异点，评价其合理性，从而发现异常情况，察觉企业的会计报表舞弊。

〔三〕规避企业管理舞弊的措施3、实施以下专门审计程序，以识别会计报表舞弊

⑴查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试企业对重大交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大交易的存在与否。⑵了解企业与其主要客户、供应商和债权人、债务人的交易性质与范围。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的非正常交易。〔三〕规避企业管理舞弊的措施

⑶了解是否存在已经发生但未进行会计处理的交易。因为对接受或提供产品与劳务业务若未作会计处理，其中可能忽略、遗漏或隐藏此类交易。⑷查阅会计记录中数额较大的、异常的及不经常发生的交易或金额，尤其是资产负债表日前后确认的交易。被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类交易，注册会计师应予以细致的检查。⑸审阅有关存款、借款的询证函，检查是否存在异常现象。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为购销交易的事项。

〔三〕规避企业管理舞弊的措施⒋向投资咨询机构咨询

注册会计师如果认为需要的话，可向投资咨询机构咨询，讨论所有企业会计报表舞弊的潜在风险并仔细考虑投资分析师的建议，以更好地审计出企业的虚假会计报表，最大限度地避免投资者的损失。

〔三〕规避企业管理舞弊的措施企业在经营失败时，会造成会计报表的虚假。通常，投资者将资本投入企业后，就面临某种程度的经营风险。反映经营风险的极端情况就是经营失败，如企业的破产倒闭。如果企业经营失败，则在进行清算时，资产的价值必须改按净变现价值或清算价值重新加以评估。许多长期资产及负债，均将因被迫清算而必须改变归类于流动项目，会计报表如按照历史成本反映，势必造成会计报表虚假，对投资者产生误导。

三、虚假会计报表成因之经营失败及其识别

〔一〕企业经营失败的迹象

1、企业财务方面的迹象

2、企业经营方面的迹象

3、企业其他方面的迹象

1、企业财务方面的迹象

⑴资产不抵债；⑵营运资金出现负数；⑶无法偿还到期债务；⑷无法偿还即将到期且难以延期的借款；⑸过度依赖短期借款筹资；⑹主要财务指标显示财务状况恶化；

〔一〕企业经营失败的迹象⑺累计经营性亏损巨大；⑻存在大额外负的逾期未付利润；⑼无法继续履行借款合同中的有关条款；⑽存在大量不良资产且长期未进行处理；⑾无法获得供应商的正常商业信用；⑿难于获得开发必要新产品或进行必要投资所需要资金。

〔一〕企业经营失败的迹象

⒉企业经营方面的迹象

⑴关键管理人员的离职且无人替代；⑵主导产品不符合国家产业政策；⑶失去主要市场、特许权或主要供应商；⑷人力资源或重要原材料短缺；⑸未达到预期经营目标。

〔一〕企业经营失败的迹象⒊企业其他方面的迹象

⑴严重违反有关法律、法规或政策；⑵存在数额巨大的或有损失；⑶异常原因导致停工、停产；⑷有关法规或国家政策的变化可能造成重大不利影响；⑸营业期限即将到期且无意继续经营；⑹投资者未履行合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响；⑺因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失。

〔一〕企业经营失败的迹象〔二〕企业掩盖经营失败的方法⒈利用资产减值准备计提

⒉利用会计政策变更

⒊利用会计估计变更

4.利用关联交易

⒈利用资产减值准备计提目前不少公司要么不提或少提资产减值准备；要么大量提取资产减值准备，规避赋税，在以后业绩不佳或亏损时就冲毁多提的准备，虚增利润；后一种做法在出现亏损的公司中更为普遍，一般是在上年亏损期间就计提充分的损失准备，甚至不惜一次性大亏本，目的就在于在关键的第二年利用减值准备回冲，保住有利润。这种手法业界人士称为亏损企业的逆向盈利操纵。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法案例1：如某ST公司2008年八项计提对利润调减总额高达8.16亿元，而当年该公司的利润总额为—8.04亿元，尤其是该公司计提的坏账准备竟高达7.12亿元,目前已经暂停上市。深入分析，发现该公司的控股股东截至2003年末，共占用上市公司资金高达4.79亿元，公司对这一部分其他应收款几乎是全额计提了坏账准备。如此高额地计提坏账准备，公司就是想一次亏个够，虽然这样做的结果是使公司暂停上市，但通过巨额的坏账准备作为利润的“蓄水池”，在必要的时候予以冲回，就可以立即提升该公司的当期业绩，因此，该公司09年重新恢复上市的可能性极大。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法案例2：

某ST公司，2004年上半年利润总额为2491万元，成功地扭亏为盈并摘掉ST帽，仔细分析公司撤消退市风险警示的原因，原来以前年度八项计提的冲回起到决定性作用。2004年该公司八项计提冲回金额高达1.12亿元，否则该公司难以避免亏损的命运。〔二〕企业掩盖经营失败的方法⒉利用会计政策变更会计政策主要指企业在会计核算时所遵循的具体原则及企业所采纳的具体会计处理方法。在具体操作时可以利用人为调节来粉饰利润。例如对长期投资核算成本法和权益法的转换、合并范围的改变、存货与固定资产分类的差异、存货计价和成本核算方法的不同选择、无形资产的摊销方法的确定、长期合同完工合同法和完工百分比法的选择等等。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法案件1：ＳＴ银广夏2003年公布的半年报显示，上半年实现净利润６５１．３万元，扣除非经常性损益后的净利润为５１１．５万元。然而，这一盈利并不是靠卖葡萄酒得来的。该公司报告期内的主营业务利润仅１０６．２万元，财务费用１７７３．８万元，但其管理费用一项为－１５９２．９万元，使其营业利润最终亏损仅４４２万元。ＳＴ银广夏的管理费用为何为负数？该公司原“对已资不抵债或无偿债能力的并表子公司，在合并抵销内部往来时，本着谨慎性原则，将应冲销的坏账准备转入预计负债”，现变更为“在合并抵销内部往来时，将冲销的坏账准备计入当期损益”。这一会计政策变更，使其当期净利润增加１０５４．２万元，期初未分配利润增加３１２２．８万元。〔二〕企业掩盖经营失败的方法案件2：⑴某年度某上市公司对深圳一公司持股比例为17.31%，未达到权益法核算的标准，但该公司却把成本法改为权益法，导致当其投资收益增加687万元，掩盖主营业务亏损的事实，使企业扭亏为盈。⑵某年甲上市公司也通过改变合并范围，把亏损700万元的子公司摒除在外，避免了整体利润的下滑。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法⒊利用会计估计变更

会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。属与会计估计的内容有：折旧的经济年限、坏帐准备率、固定资产残余价值、无形资产的摊销年限、或有事项的估计、长期负债的利率和折现率的确定、应付债券的溢价等等。企业最常使用的会计估计变更为固定资产折旧年限的变更和坏帐计提比率的变更。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法案例：⑴某公司某年调整了会计估计，对本期坏账准备的计提比例进行了变更，变更情况如下：账龄在1～2年由原计提比例20％改为6％，账龄在2～3年由原计提比例50％改为15％，账龄在3～5年由原计提比例100％改为30％，账龄在5年以上计提比例为100％。此项会计估计变更致使本年计提的应收款项坏账准备降低，相应增加了本年利润939．5万元。⑵某年某股份公司把固定资产的折旧年限分别延长了1倍，折旧费用的减少使得公司利润增加了1024万元。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法〔二〕企业掩盖经营失败的方法4、利用关联交易关联方之间由于存在控制关系，往往不以公平价格进行交易，这也为盈余管理提供了一种有效的手段。在信息披露上，其主要表现是披露简陋含糊，分不清类型；不愿披露比例或比较资料，以使关联方交易的严重程度不引人注目；回避敏感事项，如关键管理人员报酬、关联方融资情况等；定价政策往往用“协议价”这一涵义不明的词语来表述。

〔二〕企业掩盖经营失败的方法案例：某公司某年实现净利润同比增幅近90%。验钞机为公司带来了2.26亿元的销售收入，该产品毛利率达到58%，占合并主营业务利润的54.5%。但事实是，验钞机没有几台卖到银行，而是卖给了某环球高新技术投资有限公司。环球高新曾是该公司控股90%的子公司。该公司主营业务利润半数以上来自于关联交易。值得注意的是，上市公司原持有环球高新90%的股权，某年度经两次转股之后，至年末不再持有环球高新股权。在制造纸上富贵时，该公司财务状况却很难堪：当年的应收账款有9.53亿元之巨，占总资产的30%以上；负债总额20.4亿元，负债率高达66.92%，其中短期借款为15.77亿元，短期还款利息负担沉重。

〔三〕分析企业经营失败的方法

偿债能力的分析

财务状况变动分析

财务成果分析

破产预警分析

⒈偿债能力的分析

对于企业来说，任何一家企业想维持正常的生产经营活动，必须持有足够的现金或者随时变化的流动资产，以支付各种到期的费用和其他债务。对于投资者来说，如果企业的偿债能力发生问题，就会使企业的经营者花费大量精力去筹措资金以应付还债，这不仅会增加筹资难度，加大筹资成本，还会危及企业的持续经营，最终影响投资者的利益。偿债能力分析的指标主要有流动比率、速动比率、资产负债率、固定比率、权益资金率、销售利息比率等。

〔三〕分析企业经营失败的方法

⒉财务状况变动分析

财务状况变动分析是通过分析资金的来踪去迹及资金变化的原因，揭示出资产、权益的变动原因。财务状况变动分析的主要内容有：（1）全部资金变动情况分析。（2）营运资金变动情况分析。主要对营运资金来源及运用、营运资金净额的变动情况、营运资金各项目的变动情况进行分析，通过分析揭示出营运资金变动的原因，并对营运资金的变动情况做出评价。（3）现金流量变动情况分析。主要是对现金流入量及现金流出量的变动情况和变动趋势进行分析，通过分析揭示出现金质量变动的原因，并对现金流量的变动情况做出评价。

〔三〕分析企业经营失败的方法

⒊财务成果分析

财务成果分析可及时、准确发现企业经营中存在的问题。如果企业长期亏损，不仅难于吸引投资者进行投资，而且还会危及企业的生存。财务成果分析的内容受财务成果本身内容的制约。财务成果，从收入与成本的不同范围角度出发，可表现为不同的利润指标，通常主要有产品销售利润、营业利润、息税前利润、利润总额、净利润或税后利润等。〔三〕分析企业经营失败的方法

4.破产预警分析

预测到公司破产的能力，是这五十多年来财务分析长期追求的目标。通常，公司在破产之前几年都会有一些警示信号；始料不及的突发性破产是不常见的。第一个不再是“事后诸葛亮”式的分析开始于20世纪60年代末期，当时在美国展开了新一轮的研究工作，开发了一种复合型的方法进行破产预测。这种方法同面前提到的计算信用评级指数的方法类似，但这方法要用电脑和复杂的统计分析。

〔三〕分析企业经营失败的方法

年报警戒信号：⑴为制造利润，采用与其他同类公司不一致的会计政策和会计估计；⑵经营现金流为负值；⑶不断以一系列优惠条件向股东发行新股；⑷负债正持续增加；⑸存在售后回租合约。

〔三〕分析企业经营失败的方法

四、虚假会计报表成因之审计失败及风险规避

所谓审计失败，是指企业会计报表存在重大错报或漏报，而注册会计师发表错误的审计意见。除企业的舞弊或经营失败的原因导致会计报表虚假外，注册会计师的过失和欺诈同样会导致会计报表虚假，给会计报表使用者造成损失。㈠注册会计师的过失㈡注册会计师的欺诈㈢规避审计失败的措施

㈠注册会计师的过失1、注册会计师专业知识和职业道德的缺陷

⑴注册会计师未能认清其在社会经济生活中所扮演的角色，一味地以赚钱为目的；（2）未能严格遵守独立审计准则对于审计计划及督导、了解内部控制结构及证据搜集的基本要求；（3）未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，轻易接受企业管理当局所作的解释；（4）违反某些特定审计准则的要求，例如在接受新客户之前，未能与前任注册会计师取得联系，以了解是否存在会计审计方面的争议问题；（5）对于会计信息处理过程缺乏基本的了解，特别是会计电算化代替人工所做的快速及大量的会计信息处理。

⒉对客户的经营了解不够（1）对客户的业务活动缺乏充分了解，特别是一些特殊行业，金融、保险、高科技企业；（2）对客户所处的经营环境掌握不够，以致于对经济形势及行业情况认识不足，以及对客户所面临的风险不能提高警觉；（3）对客户的高层管理人员过去的背景了解不够。这些高层管理人员过去可能有经济犯罪的前科或有其他不良记录，容易故态复萌；（4）对客户的控制环境评估有缺陷，尤其是对最高管理人员的经营思想及经营作风未予重视或评价不当；（5）对客户的组织结构了解不够；（6）对客户的产品、制造过程及设备了解不够；（7）对管理当局的陈述及声明给予过分的信赖；（8）对客户的其他人员、主管机关或供销商的某些报告未加以研究和重视；（9）对于客户内部审计机构成立的目的及开展工作情况，缺乏充分了解。㈠注册会计师的过失⒊审计程序不妥（1）未能适当运用分析性复核程序；

（2）询问技巧不足；

（3）未能进行充分观察；

（4）实施不适当的审计程序；

（5）实施内部控制测试不当；

（6）过度信赖内部审计人员的工作。

㈠注册会计师的过失⒋会计师事所内部的管理问题（1）合伙人及经理人员未投入足够的时间用于所承办的审计业务；（2）将重要工作授权给助理人员或训练不足的人员；（3）由于人员变动过于频繁，导致经常指派新员工参加审计；（4）存在按期提出审计报告的压力；（5）存在控制审计时间不超出预算的压力；（6）在审计过程中，未能对助理人员给予有效的或适时的督导；（7）审计项目组中上下沟通不够；（8）对不同行业，

尤其是特殊行业缺乏了解。

㈠注册会计师的过失㈡注册会计师的欺诈

欺诈又称注册会计师舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征，也是注册会计师欺诈与注册会计师过失的主要区别。对于注册会计师而言，欺诈就是为了达到欺骗他人的目的，明知公司的会计报表有重大错误、漏报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。注册会计师参与舞弊的特征主要有:1、收取过高的审计费用；2、除审计收费外，还收取高额管理咨询费；3、持有公司的股票等有价证券；4、收取公司的巨额馈赠；5、与公司有密切的经济往来；6、没有实施最基本的审计程序；7、与公司高层管理人员关系密切；8、签订了长期审计合同。㈡注册会计师的欺诈

会计师事务所及注册会计师因违约、过失或欺诈给客户或其他利害关系人造成损失的，按照有关法律和规定，可能被判负行政责任、民事责任或刑事责任。这三种责任可单处，也可并处。行政处罚对个人来说，包括警告、暂停执业、吊销专业证书；对会计师事务所而言，包括警告、没收违法所得、罚款、暂停执业、撤销等。民事责任主要是指赔偿受害人损失。刑事责任主要是指按有关法律程序判处一定的徒刑。一般来说，因违约和过失可能使会计师事务所及注册会计师负行政责任和民事责任，因欺诈可能会使会计师事务所及注册会计师负民事责任和刑事责任。

㈡注册会计师的欺诈

㈢规避审计失败的措施

1、谨慎选择企业

中外注册会计师审计失败案件告诉我们，注册会计师如欲避免审计失败，必须慎重地选择企业。一是要选择正直的企业，二是对陷入财务困境的企业更尤为注意。在很多审计失败案件中，注册会计师之所以未能发现错误，一个重要的原因就是他们不了解企业所在行业的情况及企业的业务。会计是经济活动的综合反映，不熟悉企业的经济业务和生产经营业务，仅局限于有关的会计资料，就可能发现不了某些错弊。

2、保持应有的职业怀疑态度

所谓职业怀疑态度，是指注册会计师以质疑的心态，对所获取的审计证据的真实性、有效性做出批判性的评价，并对相互矛盾的审计证据以及导致对资料或管理当局声明的可靠性产生怀疑的审计证据保持警惕。在计划和执行审计时，注册会计师既不能假定管理当局不诚实，也不能假定其是诚实的。在不少的审计失败案件中，注册会计师未尽到职业怀疑责任、不会怀疑，成为主因。

接近真相，从质疑开始！

㈢规避审计失败的措施

3、充分关注舞弊审计的特点

⑴舞弊审计的目标限于揭露有意歪曲会计记录或非法占用资产的行为的存在、范围和方法；⑵舞弊审计对重要性原则的运用与常规审计有所不同，舞弊所涉及的金额不论大小，性质上都被认为是重要的；⑶舞弊审计对成本效益原则的运用与常规审计有所不同，舞弊审计不一定能考虑成本效率原则；⑷舞弊审计方法的性质属于发现性、诊断性；⑸舞弊审计没有普遍适用的技术方法，舞弊审计的技巧取决于丰富的实践经验；⑹舞弊审计比常规审计更多的需要思维能力。㈢规避审计失败的措施

舞弊线索的查找途径有：

⑴会计基础工作中的线索；⑵从控制活动中发现舞弊线索；⑶从控制环境中发现舞弊线索；⑷与客户交往中寻找线索；⑸从会计指标中发现舞弊线索；⑹其他渠道发现线索。㈢规避审计失败的措施

4、加强审计计划工作

认真制定审计计划，在整个审计过程中显得尤为重要。为规避虚假会计报表的审计责任，注册会计师必须将审计工作的重心前移，重视计划审计工作，花费必要成本和精力了解客户及其环境，以识别和评估会计报表错报的重大风险。只有以认真评估的重大错报风险为基础，才能制定出有效的审计计划。不少会计师事务所的审计小组一进被审计单位，就习惯于从会计资料着手，根本不去识别重大错报风险在哪儿，就像瞎子摸象。制定审计计划好比中医师看病，中医师的中医药方要对症就必须先号脉和观色，注册会计师要识别和评估出重大错报风险就必须制定出正确的审计计划。

㈢规避审计失败的措施

存货审计及存货监盘一、概述1、存货审计的重要性与风险

（1）重要性

A涉及多个交易循环；B影响财务状况和经营成果。（2）易导致重大错报风险的情况举例：

A存货项目的数量和种类多，原材料和物资供应，在产品，完工产品，特别是长期的制造过程；B制造交易数量一般都很大；C存货项目成本计算的难度；D易移动、运输或很值钱存货；E遭窃难易度；F受市价影响的商品存货；G固定价格存货；H易过时（服装、高科技产品）、变质（鲜活、易腐蚀商品）；Ｉ特殊存货（化学，自然资源，农产品，生物制品等）２、审计实务中存在的问题

(1)、重实质性测试，轻内控研评与风险评估；

(2)、重交易余额细节测试，轻分析程序，抓不住审计线索与重点；

(3)、重简单的书面资料检查、轻监盘，审计目的性不强；

(4)、重数量、轻质量（状况）；

(5)、重计价，轻存在、完整及所有权；

(6)、重高估、轻低估（少计存货及债务，多计收入及存货）；（7）、重期末，轻期初、期中；（8）、重形式，轻实质（拿单位盘点表充数）二、存货审计的内容：存货计价、存货监盘三、获取存货存在和状况审计证据的方法、步骤1、准则第四条规定了对存货存在和状况获取证据的两个步骤：监盘、对期末存货记录实施审计程序，确定是否准确反映了实际的盘点结果。