由一则案例谈起―税收滞纳金性质探究

由一则案例谈起―税收滞纳金性质探究自2012年1月1日〔中国行政强制法〕施行以来，征收法下的滞纳金与行政强制法下的滞纳金这两个概念引发了颇多争议。笔者结合本案对这一问题进行简要分析。一、案情介绍2000年3月6日，来自河南省安阳市的任某购买了位于河南省安阳市的安居房一套〔“标的房产〞〕，并且于当日缴纳了房款，房屋开发为任某开具了购房发票。2014年10月21日，标的房产被当地主管机关审批为适用房后，为了办理房屋产权证件，任某申请补缴购买标的房产的契税。2014年10月28日，任某共向安阳市地税局契税分局补缴契税2667.32元，同时缴纳契税滞纳金7276.32元。任某补缴完契税及滞纳金后，对安阳市地税局契税分局征收滞纳金不服向安阳市人民提起行政复议。2015年1月14日安阳市人民作出复议维持的决定。任某不服复议决定将安阳市地税局契税分局诉至安阳市安阳县人院。2015年4月21日，安阳县人院作出一审判决，认定安阳市地税局契税分局加收契税滞纳金符合我们国家税收征管法以及契税暂行条例的具体规定，判决驳回任某的诉讼请求。二、理论界关于税收滞纳金法律性质的主要观点关于税收滞纳金的法律性质，当前理论界主要有四种观点：第一种观点认为，税收滞纳金属于罚款，具有行政处罚的特征。第二种观点认为，税收滞纳金属于利息，是纳税人、扣缴义务人占用国家税款而向国家支付的资金占用费、使用费性质的补偿性支出。第三种观点认为，税收滞纳金兼具损害赔偿和惩罚的性质。税收滞纳金是纳税人、扣缴义务人因迟延缴纳税款导致国库资金遭受利息损失而应向国家支付的损害赔偿金。执行罚不同于行政处罚，因此，不能将滞纳金作为行政处罚对待。三、税收滞纳金是否应执行〔行政强制法〕的相关规定2012年施行〔行政强制法〕后，现行法律中涉及行政机关滞纳金制度的主要〔税收征管法〕和〔行政强制法〕，也就出现了税收滞纳金是否就是〔行政强制法〕中所规定的滞纳金；两法关于滞纳金的规定是否适用一般法与特别法的相关规则；税收滞纳金是否应执行〔行政强制法〕的相关程序和限额规定等问题。〔一〕〔税收征管法〕与〔行政强制法〕关于滞纳金制度规定的异同〔税收征管法〕与〔行政强制法〕对滞纳金规定明显不同：第一，〔税收征管法〕对加收滞纳金没有“行政机关依法做出金钱给付义务的行政决定，当事人逾期不履行的〞前提条件，而且明确税收滞纳金应当是从“滞纳之日起〞开始加收，也就是从纳税义务发生日的次月的申报期结束后次日那天开始加收税收滞纳金，就算是纳税人按照税务机关的决定按期缴纳了税款，也要缴纳相应的税收滞纳金；第二，〔税收征管法〕对加收滞纳金没有“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额〞的限制；第三，〔税收征管法〕对税务机关针对税款采取强制执行的前置条件不同于〔行政强制法〕的规定。一是加收税收滞纳金不是税务机关对税款采取强制执行行为的必备条件；二是期间规定不同。税务机关对强制执行期间的规定是“税务机关责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的〞，该期间的规定取决于税务机关的“限期〞，而不是〔行政强制法〕规定的“加处罚款或滞纳金超过三十日〞。第四，作为行政强制执行方式之一并不罚款并列的滞纳金具有典型的执行罚的特征；而税收滞纳金的典型特征是利息，附带有一定程度上的行政处罚性质。如果说〔税收征管法〕与〔行政强制法〕对滞纳金规定有相同之处那就是名称相同而已。〔二〕税收滞纳金制度不存在协调问题笔者认为，〔税收征管法〕与〔行政强制法〕对滞纳金的法律性质的规定并不一致，即“此〞滞纳金，而非“彼〞滞纳金。根据〔税收征管法〕第40条第2款的规定：税务机关采取强制执行措施时，对前款所列纳税人、扣缴义务人、纳税担保人未缴纳的滞纳金同时强制执行，可见滞纳金属于行政强制执行对象；而根据〔行政强制法〕第12条规定，滞纳金属于行政强制执行的方式，故而对于征管法上的滞纳金是否适用行政强制法关于滞纳金上限的规定，笔者认为因两者非同一事项，所以不存在不一致。故而也就不存在新旧法衔接或者协调的问题。四、案情分析本案的争议焦点比较简单，案件事实也相对清晰，任某应当根据税收征收法的规定以及契税暂行条例的规定补缴契税及相应滞纳金。然而需要注意的是，在庭审中，安阳市地税局契税分局说明了滞纳金计算的期限为2000年4月5日至2011年12月31日。2000年3月6日，任某的契税纳税义务发生，次日起10日内为申报期限，根据河南省当时的规定，契税的缴纳期限为20日，从申报期限届满之后起算，因此从2000年3月6日延后30日的4月5日是任某契税缴纳期限的届满期限，亦即任某开始欠税的时间。但是，税收征管法明确规定滞纳金的计算期限止于纳税人实际缴纳税款之日，本案中契税的滞纳金却只计算到了2011年12月31日，而不是2014年10月28日。针对这一问题，安阳市地税局契税分局在庭审中辩称，由于任某的契税滞纳金算至2011年12月31日为7276.32元，已经超过了2667.32元的契税本数。根据〔中国行政强制法〕第四十五条第二款“加处罚款或者滞纳金的数额不得超出金钱给付义务的数额〞的规定，由于行政强制法施行于2012年1月1日，因此进入到2012年之后，就对任某的契税滞纳金终止计算。而且，被告在庭审中辩称，在征收任某以及其他纳税人的税款及滞纳金时，使用的电脑程序是由河南省地税局统一设定自动生成的，自己也无权修改和变动电脑程序。由于这一事实关系到任某应当补缴滞纳金的数额，但原被告之间对这一计算方法不存在争议，因此，安阳县人民法院在一审判决书中确认了滞纳