高级财会第二章借款费用

高级财会第二章借款费用第一页，共五十三页，2022年，8月28日一、与原准则的比较修订后的新准则与原准则的差异，主要在于如下三点：

1．扩大了借款费用资本化的资产范围

原准则：仅为固定资产。

新准则：包括固定资产、需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等。

2．扩大了可予资本化的借款范围

原准则：仅为专门借款。

新准则：包括专门借款和一般借款。

3．资本化金额的计算的所差别

方法基本不变。但当资产支出超过专门借款的金额时，要考虑占用的一般借款。第二页，共五十三页，2022年，8月28日投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。下列各项不属于投资性房地产：㈠自用房地产，即为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产。㈡作为存货的房地产第三页，共五十三页，2022年，8月28日1、借款费用概述1）借款费用的内容：（1）利息（产生于借款、债券、带息债务）（2）折价或溢价的摊销（产生于应付债券）每期摊销时，实质是对债券利息的调整。（3）汇兑差额（外币借款本金和利息因汇率变动引起的）（4）辅助费用（安排借款而发生；发生于借款过程）第四页，共五十三页，2022年，8月28日2）借款费用的处理方法：（1）资本化

这里需要说明的是，在判断借款费用是否资本化的时候，从两点考虑：首先判断该借款费用是否产生于专门借款；然后判断是否符合相关条件。(新准则对此有变化:企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本；其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或者可销售状态的资产，包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等。（2）费用化（两种情况）：

A、筹建期间发生的；

B、生产经营期间发生的。第五页，共五十三页，2022年，8月28日2、借款费用的确认原则确认原则就是明确资本化和费用化的界限1）可予资本化的资产范围：固定资产明确两点：（1）其他资产成本中不允许包含借款费用；（2）借款费用发生在固定资产购建过程中且符合条件的情况下，才资本化。2）可予资本化的借款范围：专门借款其他借款（如流动资金借款）即使用于固定资产购建，其发生的借款费用也不允许资本化。3）具体确认原则：总的来说：辅助费用与前三种费用确认原则不同。第六页，共五十三页，2022年，8月28日（1）利息、折价或溢价的摊销、汇兑差额前提：上述借款费用必须是专门借款发生。会计制度规定：符合条件应予资本化。符合条件是指：A、允许期间内（从开始资本化到停止资本化）（该期间内可能发生不正常中断，且中断期超过三个月）B、与支出挂钩（汇兑差额不必与固定资产支出挂钩，利息和溢折价摊销应予挂钩）第七页，共五十三页，2022年，8月28日

（2）辅助费用专门借款发生的数额小数额大达到可使用状态前发生的，资本化当期确认为损益达到可使用状态后发生的，费用化第八页，共五十三页，2022年，8月28日3、关于开始资本化必须同时具备三个条件:1)资产支出已经发生资产支出包括支付现金、转移非现金资产、承担带息债务；皆用于固定资产的购建。2）借款费用已经发生3）购建活动已经开始购建活动指资产的实体建造工作。第九页，共五十三页，2022年，8月28日主要会计分录举例1．记录发生在固定资产购建过程中应予资本化的借款费用

借：在建工程

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在固定资产达到预定可使用状态后：

借：固定资产

贷：在建工程第十页，共五十三页，2022年，8月28日2.记录发生在存货生产过程中应予资本化的借款费用

借：生产成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在存货达到预定可使用状态后：

借：存货

贷：生产成本

第十一页，共五十三页，2022年，8月28日3.记录发生在投资性房地产购建过程中应予资本化的借款费用借：开发成本

贷：银行存款（辅助费用）

预提费用（一般借款利息）

长期借款（专门借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）

应付债券（应付债券利息及溢价折价的摊销）

在投资性房地产达到预定可使用状态后：

借：投资性房地产

贷：开发成本

第十二页，共五十三页，2022年，8月28日4．记录不予资本化的借款费用借：财务费用

贷：银行存款

长期借款

应付债券

第十三页，共五十三页，2022年，8月28日4、关于资本化金额的确定每期借款费用发生总额=应予资本化的金额+应计入当期损益的金额。以上三者关系中，应予资本化的金额是个关键。确定资本化金额的总原则：1）利息、溢折价摊销，应当将其与每期实际发生的资产支出数相挂钩；即：累计支出加权平均数×资本化率2）汇兑差额、辅助费用，不必与资产支出相挂钩。即：根据其实际发生额计算确定第十四页，共五十三页，2022年，8月28日1）利息（含溢折价摊销）资本化金额的确定每一会计期间利息的资本化金额=至当期期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率（1）累计支出加权平均数的确定：A、按月计算资本化金额：（注意：以下两公式各有适用情况）累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔支出所需承担利息费用的天数/当月天数）（见例2，该例中主要注意每个月份计算累计支出时，是从支出起点开始计算，算到该月份月末）或者：=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数B、按季、半年或年计算资本化金额：累计支出加权平均数=∑（每笔资产支出金额×每笔支出所需承担利息费用的天数/该季（半年或年）天数）（见例4）或者：=∑〔（月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数）/会计期间涵盖的月数〕第十五页，共五十三页，2022年，8月28日注意：累计支出总额不得高于专门借款总额。换句话说，企业在计算累计支出加权平均数时，其用以计算的资产支出仅限于累计资产支出总额没有超过专门借款总额的那部分资产支出数。(现在的规定是超过专门借款部分要考虑一般借款的费用,祥见下例!)第十六页，共五十三页，2022年，8月28日举例：

某公司于2005年1月1日采取出包方式开始建造厂房，到12月31日发生支出如下表。该公司于2005年1月1日发行3年期债券，票面价值为1000万元，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为1100万元，不考虑发行费用。另外在2005年4月1日又专门借款500万元，借款期为4年，年利率为8%。该公司还有流动资金借款500万元，借款年利率为4%。要求：按年度计算应予资本化的利息金额。第十七页，共五十三页，2022年，8月28日建造厂房发生支出单位：万元

日期每期资产支出金额资产支出累计

1月1日150

150

2月1日200

350

3月1日130

480

4月1日100

580

5月1日130

710

6月1日160

870

7月1日120

990

8月1日100

1090

9月1日150

1240

10月1日280

1520

11月1日160

1680

12月1日140

1820

第十八页，共五十三页，2022年，8月28日计算2005年累计支出加权平均数

该公司2005年度为建造固定资产共支出1820万元,而专门借款金额为1500万元。截止2005年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。

第十九页，共五十三页，2022年，8月28日2005年累计支出计算表单位：万元

日期支出金额资本化期间累计支出加权平均数

1月150

360/360

150

2月200

330/360

183.33

3月130

300/360

108.33

4月100

270/360

75

5月130

240/360

86.67

6月160

210/360

93.33

7月120

180/360

60

8月100

150/360

41.67

9月150

120/360

50

10月280

90/360

70

11月160

60/360

26.67

12月140

30/360

11.67

合计1820

956.67

第二十页，共五十三页，2022年，8月28日计算资本化率

专门借款2005年度实际发生的利息为：

债券利息为1100×5%=55（万元）

债券折价摊销金额为100/3=33.3（万元）

专门借款利息为500×8%×9/12=30（万元）

一般借款利息为320×4%×3/12=3.2（万元）

借款本金加权平均数=11000+500×9/12+320×3/12=1455（万元）

资本化率=（55+33.33+30+3.2）/1455=8.35%

应予资本化的利息金额=956.67×8.35%=79.88(万元)第二十一页，共五十三页，2022年，8月28日账务处理：

借：在建工程798800

贷：长期借款300000

应付债券——应计利息550000

——债券折价333000

银行存款32000

第二十二页，共五十三页，2022年，8月28日（2）资本化率的计算确定（两种情况）：A、只借入一笔专门借款：一般借款：即利率。债券：资本化率=（债券当期实际发生的利息±当期应摊销的折、溢价）/债券期初账面价值此时的资本化率即为实际利率。B、借入多笔专门借款：加权平均利率=（专门借款当期实际发生的利息之和/专门借款本金加权平均数）×100%这里，专门借款本金加权平均数=∑（每笔专门借款本金×每笔借款实际占用的天数/会计期间涵盖的天数）（例6）或者=∑[（月初专门借款本金余额+当月新增专门借款本金算术平均数）×1/会计期间涵盖的月数]第二十三页，共五十三页，2022年，8月28日例1企业为建造一项固定资产于2002年1月1日发行3年期债券1000万面值，票面利率为5%，每年年末支付利息，到期还本，债券发行价格为900万元，试分别计算第一、第二、第三年的资本化率。第二十四页，共五十三页，2022年，8月28日例2某企业2002年1月1日起开始建造一固定资产，专门借款有两项：2002年1月1日借入的3年期借款100万元，年利率6%；4月1日发行3年期债券200万元，票面利率5%，发行价170元，至3月31日止，累计支出加权平均数为90万元，6月30日止为150万元，债券折价采用直线法，试分别计算第一、二季度的资本化金额并作出相关会计处理。第二十五页，共五十三页，2022年，8月28日（3）利息资本化金额的计算：见例9-13。上述例中包括了借款费用计量的三个部分：借款费用总额、应予资本化金额、应计入当期损益的金额、第二十六页，共五十三页，2022年，8月28日（4）利息资本化金额的限额每期允许资本化的利息不得超过当期专门借款实际发生的利息。第二十七页，共五十三页，2022年，8月28日2）辅助费用资本化金额的确定：处理原则：前面我们已经以图表说明了。例15第二十八页，共五十三页，2022年，8月28日

3）外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定在应予资本化的每一个会计期间，外币专门借款汇兑差额的资本化金额为当期外币专门借款本金及利息所发生的汇兑差额。它不要求与资产支出挂钩。见例16。这里需要注意的是：外币专门借款产生的利息按前述的利息资本化处理方法处理。第二十九页，共五十三页，2022年，8月28日例某企业2003年1月1日借入了120万美元用于某项固定资产的建造，年利率为8%，期限为3年。企业从1月1日开始资产建造，当日发生支出60万美元，当日美元汇率为8.2，1月31日汇率为8.25。2月28日汇率为8.27。企业按月计算应予资本化的借款费用金额，对外币帐户采用业务发生时的市场汇率作为折算汇率。第三十页，共五十三页，2022年，8月28日5、借款费用的账务处理关注两个问题：入帐时间和入帐科目1）借款费用应予资本化的计入当期损益的计入“在建工程”计入“财务费用每一会计期末于会计期末所购建的固定资产达到预定可使用状态时第三十一页，共五十三页，2022年，8月28日2)辅助费用:(1)数额小的→财务费用(于发生时)

(2)数额大的→

在建工程(预定可使用状态之前发生时)财务费用(预定可使用状态之后发生时)第三十二页，共五十三页，2022年，8月28日3)汇兑差额:(1)开始资本化以前发生的,计入“财务费用”.(2)允许资本化期间内发生的,计入“在建工程”;

入帐时间为:每一会计期末和所购建固定资产达到预定可使用状态时.第三十三页，共五十三页，2022年，8月28日

4)筹建期间发生的借款费用,于发生时计入“长期待摊费用”,并于开始生产经营当月一次性计入损益.第三十四页，共五十三页，2022年，8月28日6、关于暂停资本化非正常中断连续超过3个月的,暂停资本化.(在计算“累计支出”的权数中体现，即在每笔资产支出占用天数中减去连续中断期间)这里的关键在于“非正常中断”的判断.判断标准见教材P48-49。第三十五页，共五十三页，2022年，8月28日7、借款费用停止资本化判断标准:达到预定可使用状态.判断原则:实质重于形式.第三十六页，共五十三页，2022年，8月28日8、借款费用的披露披露内容：1)当期资本化的借款费用金额(有助于了解固定资产的成本结构)数据来源:直接根据“在建工程”科目的当期借方发生额分析.2)当期用于确定资本化金额的资本化率(有助于了解“资金成本”)第三十七页，共五十三页，2022年，8月28日例题1

单选、根据《企业会计准则――借款费用》的规定，下列有关借款费用停止资本化时点的表述中，正确的是（

）。

A、固定资产交付使用时停止资本化

B、固定资产办理竣工决算手续时停止资本化

C、固定资产达到预定可使用状态时停止资本化

D、固定资产建造过程中发生正常中断时停止资本化第三十八页，共五十三页，2022年，8月28日

单选、下列各有关借款费用项目中，企业必须在会计报表附注中披露的是（

）。

A、当期借款费用总额

B、当期发生的借款辅助费用

C、当期资本化的借款费用金额

D、当期计算的累计资产支出加权平均数例题2第三十九页，共五十三页，2022年，8月28日多选、下列各项借款费用中，属于借款辅助费用的有（

）。

A、借款承诺费

B、发行债券折价摊销

C、发行债券手续费

D、外币借款汇兑损失例题3第四十页，共五十三页，2022年，8月28日判断、企业为购建固定资产专门借入的款项，其当期借款利息资本化的金额，不得超过当期专门借款实际发生的利息总额。（

）

例题4第四十一页，共五十三页，2022年，8月28日例题5：CPA考试1）2001年多选.下列项目中，属于借款费用的有()。A.借款手续费用B.发行公司债券所发生的利息C.发行公司债券所发生的溢价D.发行公司债券折价的摊销E.外币借款汇兑损失第四十二页，共五十三页，2022年，8月28日

甲股份有限公司为了建造一栋厂房，于20x1年11月1日专门从某银借入5000万元（假定甲公司向该银行的借款仅此一笔），借款期限为2年，年利率为6%，利息到期一次支付。该厂房采用出包方式建造，与承包方签定的工程合同的总造价为8000万。假定利息资本化金额按年计算，每年按360天计算，每月按30天计算。（1）20x2年发生的与厂房建造有关的事项如下：1月1日，厂房正式动工兴建。当日用银行存款向承包方支付工程进度款1200万元。3月1日，用银行存款向承包方付工程进度款3000万元。4月1日，因与承包方发生质量纠纷，工程被迫停工。8月1日复工。10月1日，用银行存款向承包方付工程进度款1800万元。12月31日，工程全部完工，可投入使用。甲公司需要支付工程价款2000万元。例题6第四十三页，共五十三页，2022年，8月28日（2）20X3年发生的与所建造厂房有关的事项如下：1月31日，办理厂房工程竣工决算，与承包方结算的工程总造价为8000万元。同日工程交付手续办理完毕，剩余工程款未付。假定不考虑与厂房建造相关的税费。要求：(1)确定与所建造厂房有关的借款利息停止资本化的时点，并计算确定为建造厂房应当予以资本化的利息金额。(2)编制甲公司在20X2年12月31日与该专门借款利息有关的会计分录。第四十四页，共五十三页，2022年，8月28日单选、下列项目中，不属于借款费用的是（）

A、

外币借款发生的汇兑损失

B、

借款过程中发生的承诺费

C、

发行公司债券发生的折价

D、

发行公司债券溢价的摊销例题7第四十五页，共五十三页，2022年，8月28日

多选、企业为购建固定资产专门借入的款项所发生的借款费用，停止资本化的时点有（）。

A、

所购建固定资产已达到或基本达到设计要求或合同要求时

B、

固定资产的实体建造工作已经全部完成或实质上已经完成时

C、

继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或者几乎不再发生时

D、

需要试生产的固定产资产在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时例题8第四十六页，共五十三页，2022年，8月28日例题9计算分析甲股份有限公司（本题下称甲公司）外币业务采用每月月初市场汇率进行折算，按季核算汇兑损益。

2002年3月31日有关外币帐户余额如下：

项目外币金额（万美元）折算汇率折算人民币金额（万元）

银行存款（借）3008.262478

应收帐款（借）2508.262065

长期借款（贷）10008.268260

应付利息（贷）308.26247.8第四十七页，共五十三页，2022年，8月28日长期借款1000万美元,系2000年10月借入的专门用于生产线建造的外币借款，借款期限为24个月，年利率为12%，按季计提利息，每年1月和7月支付半年的利息，至2002年3月31日该生产线正处于生产建设过程中，已使用外币借款650万元，预计将于2002年12月完工。第四十八页，共五十三页，2022年，8月28日2002年第二季度各月月初，月末市场汇率如下：

日期市场汇率

4月1日1美元=8.26人民币

4月30日1美元=8.24人民币

5月1日1美元=8.24人民币

5月31日1美元=8.26人民币

6月1日