审计职业规范和审计责任课件

11第三章审计职业规范和审计责任一、审计职业规范体系的构成二、中国注册会计师审计执业准则三、审计质量控制准则四、审计职业道德准则五、注册会计师的审计责任22一、审计职业规范体系的构成审计职业规范体系是指导审计人员科学合理进行工作的标准，也是衡量审计机构与人员素质及工作质量的准绳。世界各国根据不同的审计主体分别制定了不同的审计职业规范体系。在中国，政府审计准则于1996年开始实施。2010年，出台了重新修订的政府审计准则；内部审计准则于2003年颁布实施。33

中国于1996年开始建设注册会计师职业规范体系，这一体系包括了四方面的准则。独立审计准则(1996年颁布，2006年修订颁布并称为注册会计师审计执业准则，2011年再次修订颁布)职业道德准则(1997年颁布基本准则，2002年加指导意见，2008年出台《中国注册会计师协会会员职业道德守则》（征求意见稿），2009年颁布并于2010年实施

)质量控制准则(1997年颁布基本准则，2006年颁布具体准则)后续教育准则(1997年颁布基本准则)55

审计职业规范的作用有利于实现审计工作的规范化和提高审计工作质量。有利于增强社会公众对审计工作结果的信任程度。有利于维护审计组织和审计人员的正当权益。77

二、中国注册会计师审计执业准则执业准则包括基本准则、具体准则和执业规范指南三个层次图中国注册会计师鉴证业务基本准则是在借鉴国际鉴证业务的基础上制定的基本准则是制定鉴证业务具体准则和执业规范指南的依据88鉴证业务基本准则的主要内容明确鉴证业务的定义和保证程度对业务承接提出了基本要求明确了审计三方关系对鉴证对象与鉴证对象信息的形式做出了规定对评价、计量鉴证对象的标准和收集证据提出了具体要求对鉴证报告的撰写作了总体规定10

中国注册会计师审计准则体系的重新修订2010年11月1日由财政部发布修订后的38项中国注册会计师执业准则，并自2012年1月1日起施行。审计准则需要和国际准则实行持续全面趋同审计环境发生了重大变化CPA审计实务面临着新问题和新困难现行33项审计准则调整后的准则项目是37个，与国际准则对应；第38号是我国特有的前后任注册会计师的沟通准则。数量上内容上在审计的目标与原则、风险的评估与应对、审计证据的获取和分析、审计结论的形成和报告，以及注册会计师执业责任的设定、等所有重大方面与国际准则一致。我国审计准则体系充分采用了国际审计准则所有的基本原则和核心程序11（一）提高准则理解和执行的一致性

修订了16项准则的实质性内容，改写了全部38项审计准则的体例结构中国注册会计师审计准则体系的重新修订

修订后的准则由以下5部分构成：“总则”、“定义”、“目标”、“要求”和“附则”。原审计准则中的解释说明材料作为应用指南。修订后的整套审计准则为12万字。明确审计工作要求2重塑结构3科学设定审计工作目标1

每项准则都单设一章“目标”，明确提出注册会计师执行该准则时应实现的目标，发挥“目标”的导向作用，体现了目标导向的审计准则制定原则。

每项准则中都单设一章“要求”，“要求”是注册会计师实现目标的规定动作，统一以“注册会计师应当”表述。13（三）增强识别舞弊风险的针对性和有效性中国注册会计师审计准则体系的重新修订

对关联方、会计估计和公允价值、集团会计等舞弊高发领域，本次修订审计准则既进一步明确了工作要求，又细化了对注册会计师的针对性指导，要求注册会计师合理运用职业判断，按照风险导向审计的要求，识别、评估和应对这些领域的舞弊风险。

本次修订使审计准则体现了先进实务经验，增强了注册会计师发现舞弊的能力，提高了审计的有效性。14中国注册会计师审计准则体系的重新修订（四）要求注册会计师加强与治理层有效沟通

一、规范了治理层在监督财务报告方面的职责和作用，对管理层与治理层在财务报告方面的职责做出明确区分；二、要求注册会计师就审计工作中遇到的重大困难、对被审计单位会计处理质量的看法、审计过程中发现的错报、违反法律法规行为、舞弊等及时与治理层沟通；三、要求注册会计师向治理层和管理层恰当通报注册会计师在审计过程中识别出的，根据职业判断认为足够重要从而值得治理层和管理层各自关注的内部控制缺陷。

加强沟通管理层注册会计师治理层财务报表监督监督汇报汇报1616三、审计质量控制准则审计质量控制，是指会计师事务所为了确保审计质量符合审计准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。审计报告是否增加了会计信息的可信程度，这是体现审计质量的重要方面。会计师事务所和注册会计师要塑造社会公众所信赖的形象，就必须关注审计质量，建立必要的质量控制。1717我国的审计质量控制基本准则是1997年开始实施的，并采取了与第220号国际审计准则相似的内容。

2006年2月颁布的审计准则中，也包括了审计质量的具体准则：第5101号—业务质量控制；第1121号----历史财务信息审计的质量控制。

19明确质量控制制度的最终责任人培育以质量为导向的内部文化树立质量至上的意识委派适当的人员并授予必要的权限

对业务质量承担的领导责任20遵守相关职业道德要求通过领导示范、教育培训和监控强化遵守职业道德的重要性建立职业道德档案，强调违反职业道德的严重后果满足独立性的要求

相关职业道德要求21客户关系和具体业务的接受与保持

考虑客户的诚信情况考虑是否具备执行业务的必要素质、专业胜任能力、时间和资源考虑能否遵守相关职业道德要求22

要做好招聘工作要考虑人员素质、胜任能力和职业发展要考虑业绩评价、工薪和晋升的激励要做好项目组人员的委派人力资源24

业务工作底稿

对业务工作底稿要有一套严格的程序和管理要求要做好保密工作严格按规定保管业务工作底稿业务工作底稿的所有权属于会计师事务所25

要检查质量控制制度设计的合理性和执行的有效性要设置具有专业能力的人员实施监控要规定检查的周期、方式要对失控的行为严肃处理

监控26第1121号的质量控制准则，是为了规范包括财务报表在内的历史财务信息审计的质量控制程序而专门制定的准则，是业务质量控制准则在历史财务信息审计领域的具体化。该准则共有6个内容，围绕第5101号准则做出具体规定，主要是明确项目负责人的职责和对质量控制制度进行评价。2727

四、审计职业道德准则

1997年正式实施《中国注册会计师职业道德基本准则》，共有六个主要内容。

2002年7月1日实施《中国注册会计师职业道德规范指导意见》，根据基本准则提出了更具体的要求，分为基本原则和具体要求两个层次。2008年12月出台《中国注册会计师协会会员职业道德守则》（征求意见稿）

2009年出台，2010年7月1日实施《中国注册会计师职业道德守则》和《中国注册会计师非执业会员职业道德守则》29中国注册会计师职业道德守则的内容

1.中国注册会计师职业道德守则第1号——职业道德基本原则2.中国注册会计师职业道德守则第2号——职业道德概念框架3.中国注册会计师职业道德守则第3号——提供专业服务的具体要求4.中国注册会计师职业道德守则第4号——审计和审阅业务对独立性的要求5.中国注册会计师职业道德守则第5号——其他鉴证业务对独立性的要求6.中国注册会计师职业道德守则术语表7.中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则8.中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则术语表30中国注册会计师职业道德守则的主要特点1、全面规范了注册会计师的职业道德行为2、突出强调了注册会计师行业的社会责任3、为注册会计师解决职业道德遇到的问题提供了方法指导4、实现了与国际会计师职业道德守则的全面趋同5、规范了非执业会员从事专业服务时的职业道德行为

《中国注册会计师职业道德守则》涵盖了注册会计师业务承接、收费报价、专业服务工作的开展等所有环节可能遇到的与保持职业道德相关的情形，分别提出了明确的要求。

《中国注册会计师职业道德守则》特别强调注册会计师的独立性问题，对注册会计师如何保持独立性、如何处理与审计客户的利益冲突，切实做到独立、客观、公正执业，给予了详尽指导和要求，并对涉及公众利益的审计项目（比如上市公司审计等），向注册会计师提出了更高的职业道德要求。

《中国注册会计师职业道德守则》就如何识别对职业道德产生不利影响的情形，如何评价各种情形对职业道德的影响和危害程度，以及如何采取有效的防范措施解决这些不利影响等等，给予了具体的方法指导。

《中国注册会计师职业道德守则》涵盖了国际会计师职业道德守则对注册会计师的所有要求和内容，是我国继审计准则国际趋同后，在职业道德准则方面实现趋同的重大行动，体现了我国对国际准则持续全面趋同的主张和承诺。

在规范注册会计师执行行为中的职业道德的同时，中国注册会计师协会同时发布了《中国注册会计师协会非执业会员职业道德守则》。该守则从职业道德基本原则、职业道德概念框架、潜在冲突、信息的编制和报告等方面做出规定。

把行业非执业会员纳入职业道德建设的规范体系，是本次职业道德守则制定的一大突破。

31中国注册会计师职业道德守则的基本原则诚信；独立性；客观和公正；专业胜任能力和应有的关注；保密；良好职业行为。

基本原则合格的注册会计师32对职业道德基本原则产生不利影响的因素不利影响的因素会损害独立性，主要体现在以下五个方面：自身利益导致的不利影响自我评价导致的不利影响过度推介导致的不利影响密切关系导致的不利影响外在压力导致的不利影响3333

自身利益对独立性的损害鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益，且与其存在重要且密切的商业关系；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心可能失去某一重要客户；鉴证业务项目组成员正与鉴证客户协商受雇于该客户；对鉴证业务采取或有收费的方式；评价以往提供的专业服务时，发现了重大错误。3434自我评价对独立性的损害对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员，或受雇于客户，其职位能对客户施加重大影响；为客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务；35过度推介导致不利影响的情形

会计师事务所推介审计客户的股份；在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。3636密切关系对独立性的损害项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员，或其所处职位能够对业务对象施加重大影响；客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；会计师事务所的合伙人员或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系；接受客户的贵重礼品或款待。3737外在压力对独立性的损害事务所受到客户解除业务关系的威胁；客户表示，如果不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务，或事务所合伙人表示，如不同意客户不恰当的会计处理，则影响注册会计师的晋升；客户威胁将起诉会计师事务所；事务所受到客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围；由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力。38

五、注册会计师的审计责任

审计责任及其相关概念注册会计师法律责任及其种类注册会计师承担审计法律责任的原因分析39

审计责任及其相关概念

责任有正反两层含义

审计责任可分为审计职业责任和审计法律责任

会计责任和审计责任的界定不同，但两者密切相关40从正面看，责任是“分内应做的事”，如尽责任；从反面看，责任是“没有做好分内应做的事，因而承担的过失”，如追究责任。责任观念作为人类行为的基本观念之一，是维系正常社会秩序所必不可少的。从一般意义上讲，责任可分为道德责任、纪律责任和法律责任三方面。41

道德责任是以社会心理意识约束力为表现形式的一种责任，也就是以道德的能动作用作为履行社会责任的一种手段。因此，道德责任的履行是通过道德的认识、调节和教育功能来实现的。道德责任是人们的社会性的自觉实现，是个人在既定社会状况中自我规范的一种形式，是一种最高层次的责任境界。42

纪律责任是以单位或社会团体约束力为表现形式的一种责任。任何单位或团体的成员，都负有遵守本单位或团体纪律的责任。因此，纪律责任的落实具有两面性：一方面要依靠人们遵守纪律的自觉性，另一方面还要依靠维护纪律的强制性。纪律责任既不具有以暴力为后盾的强制性，也不具有道德责任所能达到的自觉性，它是属于中间层次的责任境界。43

法律责任是以国家强制力为保障的一种责任。它是以承担法律后果为表现形式的。因此，总体来说，法律责任是人的社会性的强制实现，它既规范人们的积极行为，又强令限制人们的消极行为，从而达到维护社会秩序、保护社会成员的利益、促进社会发展的目的。法律责任是一种最低层次的责任境界，是一种最基本、最具约束力的责任形式。44审计责任是指审计机构和审计人员在承办审计业务中应履行的职责，以及因履行职责不当而承担的相应的法律责任。并且，不同的审计主体，其审计责任的具体含义是不尽相同的。可以将审计责任分为审计职业责任和审计法律责任两方面审计职业责任是指审计机构和审计人员在承办审计业务时所履行的专业职责和义务。审计法律责任则是因为履行审计职责不当而应对有关方面承担的法律义务。45两者的联系：同属于审计责任概念的范畴；作用是相互促进的；审计法律责任是促使审计人员有效履行专业职责的一种社会强制两者的区别：属性不同；发生的情况不同；履行的情况不同；确认的依据不同

46承担审计责任并不等于对财务报表的正确性负责----只能合理保证财务报表不存在重大错误与舞弊承担审计责任并不等于一定把所有的错误与舞弊都要揭露出来，这就是要区分会计责任和审计责任这里所述的审计责任包含审计职责和审计法律责任，如果注册会计师没有很好地履行职责，则将承担法律责任47会计责任

vs

审计责任Management

在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。Auditor

按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见（合法性和公允性）。合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，但不是担保。两种责任不能相互减轻，更不能相互替代48注册会计师法律责任的种类三种法律责任的含义三种法律责任与注册会计师违法行为的联系：因违约和过失可能使注册会计师负行政责任和民事责任因欺诈可能会使会计师事务所或注册会计师负行政责任、民事责任和刑事责任49

民事责任，是指注册会计师或会计师事务所对受害者承担的赔偿损失的责任。注册会计师行业已成为社会关系中的一个民事主体。按照民法规定，当注册会计师不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定条件的，委托单位有权要求履行或者采取补救措施，并有权要求注册会计师就因违约而产生的损失予以赔偿。50

行政责任，是指政府主管职业协会对负有责任的注册会计师或会计师事务所给予的行政处罚。其处罚形式通常有：警告、暂停执业、吊销注册会计师证、没收非法所得、罚款、撤销等形式。行政责任是一种专业法律责任，主要强调行业处罚。我国的行政法规赋予相关部门行使行政处罚的权利，以维护行业秩序，保证行业服务质量。51

刑事责任，是指注册会计师因违反刑法有关条例而承担的责任。刑事责任是最重的一种法律责任。注册会计师的特殊作用，注册会计师行业的无序工作，将会对市场经济秩序造成一定的破坏，并影响公平竞争的进行。因而，在刑法中也必然要对注册会计师的行为进行规范。52

上述三种责任总体依据三类法律，行政法规是对专业内部成员进行规范，民法是对民事主体之间的个别民事关系进行规范，而刑法则是对严重危害社会的行为进行规范。因此，三种责任并不相互排斥，既可单独执行处罚，也可同时执行处罚。会计师事务所和注册会计师在追求自身利益的同时，必须向社会提供满意服务为基本手段，并且为提供这些服务而承担法律责任。53注册会计师承担审计法律责任的原因分析

内因：（1）违约：未履行应有的义务（2）过失普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按准则的主要要求执行审计程序。共同过失（被审计单位也有过失）54“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。重要性。如果财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，但因工作疏忽而未能将其查出来，就很可能被解释为重大过失。

55内部控制。注册会计师对报表项目的实质性程序是以内部控制的评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任；相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏，一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。

56（3）期诈或舞弊具有不良动机，故意的行为。表现形式：为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。表现特征：主观故意性、合谋串通性、损人利己性。57

外因：被审计单位的错误、舞弊和违反法规的行为以及经营失败错误和舞弊错误：财务报表中存在的无意错报或漏报。舞弊：使用欺骗手段获取不当利益的故意行为防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。

治理层：监督职责。监督管理层建立和维护内部控制。

管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政策和程序。58

注册会计师对错误和舞弊的责任在于：（1）按照审计准则实施审计工作，合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，无论该错报