房地产财务费用所得税及土地增值税清算时的扣除问题

房地产财务费用所得税及土地增值税清算时的扣除问=1阅读：24802013—06-0321:12标签：利息企业所得税土地增值税扣除在房地产行业中有一句俗话说得好，“房地产企业就是给政府及银行打工的角色〃，房地产项目开发的支出中，支付给政府的土地款及各项税费以及支付给银行的财务费用总和，大概在50%以上，地价高的项目可能比例更高。支付给政府的各项税费，在所得税及土增税清算时一般都是可以扣除的，但项目发生财务费用却不一定能全额扣除。下面分类进行讨论.一、财务费用在所得税前的扣除规则1、在《企业所得税实施条例》中，第三十八条企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：（一）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；（二）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分.2、在国家税务总局2011年第34号公告中，第一条即是对条例中第三十八条的明确：根据《实施条例》第三十八条规定，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予税前扣除.鉴于目前我国对金融企业利率要求的具体情况，企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时，应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”，以证明其利息支出的合理性。“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中，应包括在签订该借款合同当时，本省任何一家金融企业提供同期

同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业，包括银行、财务公司、信托公司等金融机构.“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下，金融企业提供贷款的利率.既可以是金融企业公布的同期同类平均利率，也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。众所周知，信托公司的贷款利率是比较高的，此公告意味着，只要企业向非金融企业支付的利息，只要不是高的离谱，基本上是可以做到据实扣除的。3、关联方利息扣除的特别纳税调整规则2007年颁布的《企业所得税法》第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。2008年发布的《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》一财税[2008]121号文件中：“一、在计算应纳税所得额时,企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业，为5:1；（二）其他企业，为2:1。二、企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的;或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准

予扣除。”注此文给关联方的利息扣除标准明确了比例，但是如果企业能够证明利息的定价符合独立交易原则或实际税负不高于境内关联方的，可以不受上述扣除比例的限制，也即可以全额扣队（境外企业的实际税负无法评估）。但实际税负通常指企业所得税与收入的比例，国内企业实际税负的评估也具有诸多的不确定性。关联方利息扣除在实务中还需要执行国家税务总局关于印发《特别纳税调整实施办法试行］》的通知（税发［2009］2号）附注关键词：关联方：根据所得税实施条例第一百零九条：企业所得税法第四十一条所称关联方，是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人：（一）在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；（二）直接或者间接地同为第三者控制；（三）在利益上具有相关联的其他关系。债资比例=年度各月平均关联方债权性投资之和/年度各月平均权益性投资之和；即是加权平均算法，而非期末时点的债资比例，此外，权益性投资即会计记录的所有者权益，且当企业有亏损时，如果所有者权益小于实收资本与资本公积之和，则权益性投资=实收资本+资本公积，并且权益性投资最小值为实收资本金额。金融企业的范围：参照《金融企业会计制度》的定义，中华人民共和国境内依法成立的各类金融企业，包括银行（含信用社，下同）、保险公司、证券公司、信托投资公司、期货公司、基金管理公司、租赁公司、财务公司等，但是要具有贷款资格的金融企业。

4、向个人支付的利息费用与非法集资〃的所得税扣除个人借款扣除的特殊法规文件一一国税函2009年777号文：现就企业向自然人借款的利息支出企业所得税税前扣除问题，通知如下：一、企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，应根据《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称税法）第四十六条及《财政部、国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121号）规定的条件，计算企业所得税扣除额。二、企业向除第一条规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，根据税法第八条和税法实施条例第二十七条规定，准予扣除。（一）企业与个人之间的借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规的行为；（二）企业与个人之间签订了借款合同。非法集资的利息当然不能在所得税前扣除，非法集资的定义:根据《关于取缔非法金融机构和非法金融业务活动中有关问题的通知》规定，非法集资是指单位或者个人未依照法定程序经有关部门批准，以发行股票、债券、彩票、投资基金证券或者其他债权凭证的方式向社会公众筹集资金，并承诺在一定期限内以货币、实物以及其他方式向出资人还本付息或给予回报的行为。为依法惩治非法吸收公众存款、集资诈骗等非法集资犯罪活动，最高人民法院会同中国银行业监督管理委员会等有关单位，研究制定了《关于审理非法集资刑事案件具体应用法律若干问题的解释》，该司法解释自2011年1月4日起施行。

5、利息费用之外的支付给金融企业的财务顾问费、贷款手续费等，如果取得其开具的发票，可以据实扣除。6、利息资本化与费用化的区分要正确企业所得税前的利息扣除根据企业所得税法要求区分费用化与资本化处理，费用化利息可以当期扣除。对于房地产企业来说，在动工前（一般指桩基施工或施工许可证取得日）做费用化处理，交房后也做费用化处理，中间的时间将利息资本化.二、土地增值税清算中的利息扣除根据国税函2010年220号：第三条、房地产开发费用的扣除问题（一）财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，在按照“取得土地使用权所支付的金额〃与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。（二）凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额〃与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金，没有利息支出的，按照以上方法扣除.上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。（三）房地产开发企业既向金融机构借款，又有其他借款的，其房地产开发费用计算扣除时不能同时适用本条（一）、二）项所述两种办法.（四）土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出，应调整至财务费用中计算扣除。

从此号文件中，可以看出,土地增值税清算中的财务费用扣除，仅限于利息，并且是能够按项目计算分摊并且提供金融机构证明的，此外，对于是否是资本化的利息或费用化的利息没做要求。另外，需要关注的是，该文并没有对金融机构是否为关联方提出异议，即贷款给企业的金融机构即使是房地产企业的关联方，其利息也可以据实扣除.2、委托贷款能不能算金融机构贷款对于委托贷款是否算作金融机构贷款，各界持不同看法，但一般税务局认为不能算作金融机构贷款，并且委托贷款银行一般只开具委托贷款手续费的发票，而对利息则由委托企业开据发票。既然委托借款可能不被税务局认可为金融机构贷款，那么委托贷款支付的利息，虽然是直接支付给金融机构的，在清算时，税务局一般也不让据实扣除。三、特殊贷款：集团借款统借统贷的问题统借统贷是指“集团公司统一融资，所属企业申请使用”的资金管理模式，即集团公司统一向金融机构借款，所属企业按一定的程序申请使用，并按同期银行贷款利率将利息支付给集团公司，由集团公司统一与金融机构结算的资金集中管控模式。1、税务有关统借统贷的相关政策2002年9月，《国家税务总局关于中国农业生产资料集团公司所属企业借款利息税前扣除问题的通知一一国税函[2002]837号》明确:“集团公司统一向金融机构借款，所属企业申请使用，只是资金管理方式的变化，不影响所属企业使用银行信贷资金的性质，不属于关联企业之间的借款.因此，对集团公司所属企业从集团公司取得使用的金融机构借款支付的利息，不受《企业所得

税税前扣除办法》第三十六条'纳税人从关联方取得的借款金额超过其注册资本50%的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除”的限制.凡集团公司能够出具从金融机构取得贷款的证明文件，其所属企业使用集团公司转贷的金融机构借款支付的利息，不高于金融机构同类同期贷款利率的部分，允许在税前全额扣除.”2009年，《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》（国税发[2009]31号）第二十一条规定：“企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊集团内部其他成员企业使用的，借入方凡能出具从金融机构取得借款的证明文件，可以在使用借款的企业间合理地分摊利息费用，使用借款的企业分摊的合理利息准予在税前扣除。”该文件将统借方由集团企业扩大至其他成员企业。对于营业税的规定：《财政部、国家税务总局关于非金融机构统借统还业务征收营业税问题的通知》财税字[2000]7号）第一条规定：“为缓解中小企业融资难的问题，对企业主管部门或企业集团中的核心企业等单位（以下简称统借方）向金融机构借款后，将所借资金分拨给下属单位（包括独立核算单位和非独立核算单位），并按支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取用于归还金融机构的利息不征收营业税。”第二条规定:“统借方将资金分拨给下属单位，不得按高于支付给金融机构的借款利率水平向下属单位收取利息,否则，将视为具有从事贷款业务的性质，应对其向下属单位收取的利息全额征收营业税。”《企业所得税法实施条例》第一十九条对债权性投资和权益性投资的范围进行了原则性地界定.根据该条规定，从关联方获得的债权性投资是指企业从关联方获得的需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有利息性质的方式予

以补偿的融资.从获得方式上，债权性投资既包括直接从关联方获得的债权性投资，又包括间接从关联方接受的债权性投资.其中间接从关联方获得的债权性投资包括：（1）关联方通过无关联方第三方提供的债权性投资.（2）无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资.（3）其他间接从关联方获得的具有债务实质的债权性投资.从本条来看，统借统贷实质上还是属于企业向金融机构的贷款，不属于上述三种债权性投资的范围。2、统借统贷发生的利息在所得税前及土地增值税清算扣除结论：根据上述第1点的文件内容，统借统贷的利息可以在所得税前据实扣除，集团公司不需要缴纳营业税.并且不会受到债权性投资与资本投资的比例限制。在土地增值税清算时，“财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。”，统借统贷的利息支出虽然是集团与金融机构的贷款，但也应该认为是可以“提供金融机构证明”的一种，为此，某些地方税务局也针对此问题做了专门的答复，例如：《青岛市地方税务局关于印发〈房地产开发项目土地增值税清算有关业务问题问答〉的通知》（青地税函[2009]47号）规定，企业集团或其成员企业统一向金融机构借款分摊给集团内部其他成员企业使用，并且收取的利息不高于支付给金融机构的借款利率水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，在使用借款的企业间合理分摊利息费用，据实扣除。据此，子公司支付的统借统还利息，不高于支付给金融机构的借款利率

水平的，可以凭借入方出具的金融机构借款的证明和集团内部分配使用决定，在土地增值