注会考试《会计》讲义及习题 - 第十章 所有者权益

高顿财经CPA培训中心PAGE高顿财经CPA培训中心电话：400-600-8011网址：微信公众号：gaoduncpa第十章所有者权益本章考情分析本章阐述了所有者权益核算的基本要求、实收资本、资本公积和留存收益的会计处理。分数2分左右，属于不太重要章节。本章近年主要考点：（1）股票发行费用的会计处理；（2）股本溢价的计算；（3）处置资产时转入当期损益的资本公积；（4）引起所有者权益总额发生增减变动的业务；（5）盈余公积转增资本、向股东分配股票股利、接受控股股东捐赠现金、处置资产时结转的资本公积对所有者权益的影响等。本章应关注的主要问题：（1）发行方及投资者分离交易的可转换公司债券负债的会计处理；（2）权益工具与金融负债的区分；（3）混合工具的分拆；（4）影响所有者权益变动的因素；（5）资本公积核算的内容及会计处理；（6）本章涉及的资本公积的会计处理与其他很多章节的内容有关。本章主要内容第一节所有者权益核算的基本要求第二节实收资本第三节资本公积第四节留存收益第一节所有者权益核算的基本要求一、权益工具与金融负债的区分（一）相关概念1.金融工具金融工具，是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同。分类：基本金融工具（债券、股票等）；衍生金融工具（期货、期权、互换等）。核算：企业发行金融工具，应当按照该金融工具的实质，以及金融资产、金融负债和权益工具的定义，在初始确认时将该金融工具或其组成部分确认为金融资产、金融负债或权益工具。股票是金融工具，发行方形成权益工具，购买方形成金融资产；发行债券也是金融工具，发行方形成金融负债，购买方形成金融资产。2.金融负债金融负债是指企业的下列负债

（1）向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；（2）在潜在不利条件下，与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量发行方的自身权益工具；（4）将来须用或可用发行方自身权益工具进行结算的衍生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。3.权益工具权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。例如，企业发行的普通股，企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量该企业普通股的认股权证等。（二）权益工具与金融负债的区分权益工具与金融负债的区分如下表所示：金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务金融负债金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务权益工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务权益工具衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算权益工具【例题1·多选题】下列项目中，属于权益工具的有（）。A.企业发行的普通股B.企业发行的、使持有者有权以固定价格购入固定数量本企业普通股的认股权证C.企业发行金融工具时，该工具合同条款中没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务D.该工具是非衍生工具，且企业没有义务交付非固定数量的自身权益工具进行结算E.企业发行的债券【答案】ABCD【解析】企业发行的债券，属于金融负债。【教材例10-1】ABC公司于20×7年2月1日向EFG公司发行以自身普通股为标的的看涨期权。根据该期权合同，如果EFG公司行权（行权价为102元），EFG公司有权以每股102元的价格从ABC公司购入普通股1000股。其他有关资料如下：（1）合同签订日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权）20×8年1月31日（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价104元（5）20×8年1月31日每股市价104元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格102元（7）期权合同中的普通股数量1000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值3000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值2000元假定不考虑其他因素，ABC公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算ABC公司：20×8年1月31日，向EFG公司支付相当于本公司普通股1000股市值的金额。EFG公司：同日，向ABC公司支付1000股×102元／股=102000元。（1）20×7年2月1日，确认发行的看涨期权：借：银行存款5000贷：衍生工具——看涨期权5000（2）20×7年12月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权2000贷：公允价值变动损益2000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值减少：借：衍生工具——看涨期权1000贷：公允价值变动损益1000在同一天，EFG公司行使了该看涨期权，合同以现金净额方式进行结算。ABC公司有义务向EFG公司交付104000（104×1000）元，并从EFG公司收取102000（102×1000）元，ABC公司实际支付净额为2000元。反映看涨期权结算的账务处理如下：借：衍生工具——看涨期权2000贷：银行存款2000情形1属于金融负债。情形2：以普通股净额结算除期权以普通股净额结算外，其他资料与情形1相同。因此，除以下账务处理外，其他账务处理与情形1相同。20×8年1月31日：借：衍生工具——看涨期权2000贷：股本19.2资本公积——股本溢价1980.8情形2属于金融负债。情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指EFG公司如行使看涨期权，ABC公司将交付固定数量的普通股，同时从EFG公司收取固定金额的现金。（1）20×7年2月1日，发行看涨期权；确认该期权下，一旦EFG公司行权将导致ABC公司发行固定数量股份，并收到固定金额的现金。借：银行存款5000贷：资本公积——股本溢价5000（2）20×7年12月31日，不需进行账务处理。因为没有发生现金收付。（3）20×8年1月31日，反映EFG公司行权。该合同以总额进行结算，ABC公司有义务向EFG公司交付1000股本公司普通股，同时收取102000元现金。借：银行存款102000贷：股本1000资本公积——股本溢价101000情形3属于权益工具。【教材例10-2】XYZ公司于20×7年2月1日与MN0公司签订一项期权合同。根据该合同，XYZ公司有权要求MN0公司于20×8年1月31日购入XYZ公司普通股1000股，对价为98000元，即每股98元。因此，XYZ公司实际购入了以股份为标的的看跌期权。如XYZ公司到时不行权，不需要作出任何支付。其他有关资料如下：（1）合同签订日20×7年2月1日（2）行权日（欧式期权，仅能在到期时行权）20×8年1月31日（3）20×7年2月1日每股市价100元（4）20×7年12月31日每股市价95元（5）20×8年1月31日每股市价95元（6）20×8年1月31日应支付的固定行权价格98元（7）期权合同中的普通股数量1000股（8）20×7年2月1日期权的公允价值5000元（9）20×7年12月31日期权的公允价值4000元（10）20×8年1月31日期权的公允价值3000元假定不考虑其他因素，XYZ公司的账务处理如下：情形1：期权将以现金净额结算（1）20×7年2月1日，确认购入看跌期权：期权合同签订日，普通股的市场价格为100元；期权合同的初始公允价值为5000元，此为XYZ公司于合同签订日支付给MN0公司的金额。合同签订日，期权的内在价值为零，仅有时间价值，因为其行权价格98元低于股票当时的市场价格100元。也就是说，对XYZ公司而言，行权是“不经济”的，该期权属于价外期权。借：衍生工具——看跌期权5000贷：银行存款5000（2）20×7年12月31日，确认期权的公允价值下降：股票的公允价值下降为95元，看跌期权的公允价值下降为4000元，其中3000[（98—95）×1000]元属于内在价值，1000元属于剩余的时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000（3）20×8年1月31日，确认期权公允价值下降：股票的公允价值仍然为95元，期权合同的公允价值下降为3000[（98-95）×1000]元，均属于内在价值，因为不再剩下时间价值。借：公允价值变动损益1000贷：衍生工具——看跌期权1000在同一天，MN0公司行使了该看跌期权，合同以现金净额方式进行结算。MN0公司有义务向XYZ公司交付98000（98×1000）元，XYZ公司有义务向MN0公司支付95000（95×1000）元，XYZ公司实际收到净额为3000元。确认期权合同的结算：借：银行存款3000贷：衍生工具——看跌期权3000情形2：以普通股净额结算除要求以普通股净额结算而不是以现金净额结算外，其他资料如情形1。因此，与情形1相比，只有20×8年1月31日的账务处理不同。20×8年1月31日，XYZ公司行权且以普通股净额结算。MN0公司有义务向XYZ公司交付与98000（98×1000）元等值的XYZ公司普通股，XYZ公司有义务向MN0公司交付与95000（95×1000）元等值的XYZ公司普通股。两者相抵，MN0公司有义务向XYZ公司交付与3000元等值的XYZ公司普通股31.6（3000／95）股：借：股本31.6资本公积——股本溢价2968.4贷：衍生工具——看跌期权3000情形3：以现金换普通股方式结算采用以现金换普通股方式结算，是指XYZ公司如行权，MN0公司将收到固定数量XYZ公司普通股，同时向XYZ公司支付固定金额的现金。除此结算方式外，其他资料与情形1和情形2相同。因此，XYZ公司的固定行权价为98元。如果XYZ公司行权，将以每股98元的价格向MN0公司出售本公司普通股1000股。（1）20×7年2月1日，确认支付期权费，获得期权：借：资本公积——股本溢价5000贷：银行存款5000（2）