市场导向的成本治理-丰田汽车成本企划的实施架构(doc 10)

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——丰田汽车成本企划的实施架构

成本企划(targetcosting或targetcostmanagement)是近年来治理会计的研究主题之一。随着顾客嗜好渐趋多样化、生产技术革新加速，导致产品生命周期日益缩短、竞争日趋激烈等，企业别仅要跟时刻赛跑，且须在有限的前置时刻(leadtime)内开辟设计出具高品质、多机能、低成本(价格)等具竞争优势的新产品，方能在战场上占有一席之地。依照过去经验显示，由于生产设备、办法、技术等生产条件与产品设计式样等在企划设计时期几乎都已确定，产品成本的大部分(约8成)便随之底定(Clark＆Fujimoto、Shields＆Young、加登)，所以，若待产品设计创造完成后再从事改善，别但也许需花费额外的成本，且落低成本的空间有限，尤其在自动化已趋普及的今日，进入创造时期后，可改善的空间与成果更是受到限制，如欲大幅落低成本及掌握制造利益的机遇，则应在进入创造时期之前就对成本加以治理操纵。所以，为使设计开辟出品质与机能达一定预期水准，且其成本别超过目标成本的新产品，于企划设计时期举行成本治理的“成本企划”则愈益受到重视。

落低成本，制造利润，综合性治理制度

在XXX，大伙儿较耳熟能详的日式治理制度，莫过于以“及时生产”(JustInTime：JIT)制度为代表的丰田式生产治理体系。但是，实际上在XXX国内及欧美各国，XXX创始的治理会计制度——“成本企划”所受到的重视并别亚于JIT，

近年来更有日益重要的趋势，甚而有超越JIT的讲法；那是因JIT仅为生产时期之一的生产治理制度，而成本企划则是进入生产时期前的各时期落低成本与利润治理的综合性经营治理制度。

在XXX，许多知名的大企业，例如：丰田汽车(Toyota)、日产汽车(Nissan)、松下电器(Matsushita)、日立制作所(Hitachi)、东芝(Toshiba)、夏普(Sharp)、佳能(Canon)、卡西欧、村田机械等皆已采纳成本企划。从80年代后期起，有更多XXX企业实际导入此制度。依照调查结果显示，运输用的机器、电机、机械、周密机器等产业中，在调查回答企业的80%以上或是接近此比例的公司以某些形式实施成本企划(樱井、神户大学治理会计研究会)。在欧美，也有很多大企业导入成本企划(如：GM、Ford)；美国学者别仅将此制度列入其原有知名著作(Horngren·Foster·Datar、Atkinson·Banker·Kaplan·Young等)中，更有点学者对成本企划举行深入研究(如：Fisher、Cooper＆Chew)，甚至有参考成本企划而稍作改良的concurrentengineering的提出。

高品质、多机能、低成本，XXX、欧美竞相研究实施

XXX与欧美的学术界及实务界对有助于能并且达成高品质、多机能、低成本的“成本企划”是这样关怀且深入研究，反观XXX，关于此种日式成本治理制度的探讨与研究实有别脚之憾。采纳成本企划的企业间，事实上施成本企划的具体详细内容也许别尽相同(即适用权变［contingency］理论，神户大学治理会计研究会)，但其基本架构与重要特群的差异并不可能太大，所以，本文即藉由探讨创始者丰田汽车公司的成本企划实施架构，来加深对成本企划的进一步认识，并探求其特点。

丰田汽车公司的成本企划实施架构

依照丰田的定义，成本企划是从新产品的基本构想立案至生产开始时期，为落低成本及确保利润而实行的各种治理活动。可将其基本的实施程序整理如下：设专责产品经理，开辟新型车提案

1.新产品的企划(Productplanning)：

汽车的全新改款通常每4年实施一次，于新型车内市前3年左右成本企划即正式展开。每一车种(如：Corolla、Corona、Camry等)设一负责新车开辟的产品经理(productmanager，丰田称之为Chiefengineer；各公司对其称呼也许别同，例如：大发称为“机种担当主查”、日产称为“商品主管”)。以产品经理为中心，对产品企划构想加以推敲，作成新型车开辟提案；开辟提案的内容包括：车子式样及规格(长、宽、分量、引擎的种类、总排气量、最高马力、变速比、减速比、车体构成等)、开辟打算、目标售价及预计销量等。其中目标售价及预计销量则是经由与业务部门充分讨论(思考市场动向、竞争车种事情、新车型所增加新机能的价值等)后而加以订定的。开辟提案经高阶主管所组成的产品企划机能会议核准承认后，即进入决定成本企划目标的时期。

2.成本企划目标的决定：

参考公司长期的利润率目标来决定目标利润率，再将目标销售价格减去目标利益即得目标成本(targetcost)。

目标销售价格-目标利益=目标成本

另一方面，透过累计法计算出恐怕成本(estimatedcost；即在现有技术等水准下，别积极从事落低成本活动下会产生的成本)。由于车子的零组件大小总共合

计约有2万件，但在开辟新车时并非2万件全部都会变更，通常会变更而须重新恐怕的约5000件左右，故为有效的恐怕成本，则以现有车型的成本加减具变更部分的成本差额来予以算出。目标成本与恐怕成本的差额为成本企划目标，即透过设计活动所需落低的成本目标值。继续，进入开辟设计时期，为实施成本企划活动以达成本企划目标，则以产品经理为中心主导，结合各部门的一些人员加入产品开辟打算，组成一跨职能不(cross－functional)的委员会。委员会的成员包括来自设计、生产技术、采购、业务、生管、会计等部门的人员，为一超越职能领域的横向组织，展开两年多具体的成本企划活动，共同努力合作以达成目标。

恐怕成本-目标成本=成本企划目标

3.成本企划目标的分配：

将成本企划目标进一步细分分配给负责设计的各个设计部，例如：引擎部、驱动设计部、底盘设计部、车体设计部、电子技术部、内装设计部；此可谓是按车子的构造、机能不分类。但并别是各设计部一律均落低多少百分比，而是由产品经理依照以往的实绩、经验及合理依照等，与各设计部举行数次协调讨论后才予以决定。除按机能不分类，并按成本费用形态不(素材费、购买零件费、直截了当人工等)区分；甚至，设计部为便于掌握目标达成活动及达成事情，将成本目标更进一步地按零件不予以细分。

细分成本企划目标，实施VE确认目标达成

4.产品设计与VE活动：

成本企划活动的目标细分至各设计部后，各设计部即开始从事设计及VE活动(valueengineering，价值工学；即透过分析调查产品的机能与价格，有助于落低成本及新产品开辟的一种成本治理的科学手法，为成本企划活动的有效手法)。对设计部门来讲，其目标别仅是要设计出符合顾客需求并具良好品质及机能的产品，且并且必须达成其成本目标。至于中间过程是要透过落低多少材料费、加工费等来达成目标，则委由各设计部视其创意工夫而定。设计部门依照零件不目标成本及其他相关部门提供的资讯制成“试作图”，再依照试作图实际试作。丰田内部与成本企划有关的会计部门，要紧有财务部(含会计)内的成本治理课及技术部内的成本企划课，前者为策定目标利益案、恐怕内制零件的价格，是掌控整体实绩的事务局，后者则是负责成本预估、确认设计部门目标达成活动的情形、为负责VE活动的事务局。成本企划课针对试作出的车子恐怕其成本，若恐怕出的成本与目标成本间仍有差距、未达目标成本，则各部署协力实施VE检讨，根据检讨结果对试作图加以修正；再依照试作图实际试作、恐怕其成本、未达目标成本则再实施VE、修改试作图。像如此地重复着：画制、修改试作图→实际制作(试作)→恐怕成本(恐怕成本怎么随着设计变更而改变)→(未达目标成本)实施VE(如：透过改善材料式样、零件数、加工办法、加工时刻等)的程序(通常会经3次试作)，直至机能、品质、成本的各目标皆达成，设计作业方告完成，此刻量产用的正式图面也完成出炉。

目标成本确认达成，产品方能进入量产

5.生产预备及进入量产：

进入生产预备时期，除检查确认生产设备及组装线的预备状况、决定具体的

创造程序、决定产品售价及采购部门开始举行外购零件的价格交涉外，并依照正式图举行最后试作，成本企划课执行最终成本恐怕以确认已达目标成本(若因产品咨询题或生产咨询题而未达成，则再实施VE活动)。通常，唯有当目标成本确认已达成，此新车型方能进入量产(因若是允许未达目标成本的新车型量产，则即使该产品得以销售，亦无法获得预期的目标利益，甚至也许导致亏损)。约进入生产时期3个月后(因若有异常，较也许于最初3个月发生)，检视目标成本的实际达成状况，举行成本企划实绩的评估，确认责任归属，以评量成本企划活动的成果；至此，新车型的成本企划活动正式告一段降。但值得注意的是，成本企划中的目标成本尚有其他功能，即为订定创造时期的标准成本(丰田称此为基准成本)的基础，且可连续至下一代新车型，成为恐怕下一代新车型成本的起点。

成本企划实施架构的特征探讨

透过对丰田的成本企划实施程序的探讨，可归纳出其具有下列几项特征：

1.车种不治理：

每车种设一产品经理，负责新产品开辟及新产品的成本、投资、创造、销售等各方面。从责任会计的观点来看，设置专司达成目标成本的产品经理是有其必要性，有助于真的有效地达成目标。

以目标成本为基础，具市场导向优点

2.具市场导向(market－driven)且与利益打算结合：

目标成本的计就是透过目标售价减去目标利益而得。动身点的目标售价为考量市

场状况后所订定出具有市场竞争力的售价，目标利益则是参考公司长期利益打算所决定出欲获得的利益；故透过目标售价及目标利益计算出目标成本且以此目标成本为基础来治理操纵开辟、设计活动的成本企划，并非惟独针对成本，而可谓是整合产品概念、品质、公司的利益打算等具有市场导向(市场导向与技术导向的详细讲明，请参照Hiromoto)的成本(利益)治理手法。

3.采纳差额恐怕与差额治理：

为决定成本企划目标(目标成本与恐怕成本的差额)而对成本加以恐怕时，并非是将所有的成本、费用都从最初开始累计，而是将焦点放在与现有车型的差异上，将现有车型的成本加减上因变更设计所导致成本的增减差额来计算而得。成为设计部的目标者，并别是目标成本总额，而是透过设计活动所须落低的成本目标值(成本企划目标)；对设计人员及相关人员而言，要达成目标成本100万与要落低成本15万的感觉是别同的。像如此的差额恐怕与差额治理方式，别仅可节约时刻与许多繁杂的手续，并可较有效率地恐怕成本，提高精确度。

橄榄球式的开辟过程，产品经理主导跨职能参与

4.分配成本落低目标：

将成本企划目标予以细分分配给各设计部，能使落低成本的重点处明确，且各单位需负责达成的成本目标及责任也随之明确。新车型较现有车型总共要落低成本15万与A设计部要负责落低成本5万，如同采纳责任中心、责任会计制度会产生激励效果一样，对A设计部而言，采取将目标予以细分分配的方式，会感觉较大的责任与压力，并且达成目标的效果也较可期待。

5.别同职能领域的人共同参与配合(cross－functional)：

以往新产品开辟的程序几乎基本上采纳接力式(stepbystep)，也算是先有产品的基本构想企划，再经开辟、设计、试作、生产预备时期。在如此的开辟方式之下，也许会产生开辟设计出的产品别符合市场需求，或于试作、生产时期时发生开辟设计时预想别到的咨询题等。成本企划并非是采纳接力式，而是以产品经理为主导，组成一横跨职能不组织的团队，由团队的各成员像打橄榄球似的，适时地提供必要资讯，互相协调合作(例如：设计部执行图面设计及VE活动；生产技术部预估生产条件、提供生产技术方面也许遭遇的咨询题，并藉着沟通获知须作哪些预备或检讨工作；采购部恐怕外购零件的价格、提早从设计部门获知各零组件的设计构想及其目标成本，并把那目标提示给供应商懂、广泛募集改善提案、与协力供应商接触及探讨达成目标成本的办法；业务部提供有关市场销售价格与式样等资讯，并对售价与式样的关系作调整：生管部检讨生产地方及内外制；会计部门依照业务、技术部门等所提供的资讯，提示目标成本、恐怕内制零件的价格，并随时掌控成本变化的情形等)，共同努力去达成目标。由于成本企划的重要特XXX之一即为此橄榄球式的开辟过程(Takeuchi＆Nonaka)，期可幸免上述咨询题，且因各时期作业重叠，可缩短前置时刻，创造开辟出较符合顾客需求的产品。但需注意的是，若欲顺利统合此种横向组织，则给予产品经理非常大的权力与责任范围，使其占有分量级地位及角XXX是必要的(有关分量级与轻量级的讲明及分量级的重要性，请参阅Clark＆Fujimoto)。

6.协力供应商的参与：

将成本目标进一步按零件不分类，采购部门把各零组件的设计构想及其目标成本(目标采购价格)提示给供应商懂，要求协力供应商落低成本，并广泛募集改善提案、与供应商共同探讨达成目标的办法。即从企划设计时期，与协力供应厂商成为一体，协力合作落低成本以达成本目标。

7.会计人员的参与及