论两项“关联”金融资产会计核算对利润的影响

论两项“关联”金融资产会计核算对利润的影响论两项“关联〞金融资产会计核算对利润的影响

中图分类号：F33文献标志码：A文章编号：1673-291X〔2022〕17-0116-03

一、两项“关联〞金融资产的关联表现

新?企业会计准那么第22号――金融工具确实认和计量》〔下列简称本准那么〕对两项“关联〞金融资产确实认和计量存在差别，但也存在着紧密的联系，这种紧密联系称之为“关联〞。其“关联〞主要表现在：一是两项“关联〞资产都是以过去的交易或事项引起的企业所拥有或控制的，能给企业带来经济利益的资产。二是两项“关联〞金融资产都在二级金融市场进行交易，都属于金融资产。三是按管理目的将证券投资分为了交易性金融资产、持有至到期投资和可供发售金融资产，取代了过去按流动性规范把投资划分为短期投资和长期投资，因此，两项“关联〞金融资产都是证券投资划分的不同结果，其结果取决于企业管理决策层的投资决策、投资风险偏好以及投资目的等因素。

二、两项“关联〞金融资产确实认与计量

〔一〕两项“关联〞金融资产确实认

新?企业会计准那么第22号――金融工具确实认和计量》重新对金融资产的定义和核算做了明确规定。该准那么第二章第九条规定，交易性金融资产是指以公允价值《量的企业拥有或控制的近期内发售而持有的金融资产，它所体现的是以交易投机为目的，主要包括企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金、权证以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。①这项金融资产属于金融衍生产品，属于衍生工具。透析交易性金融资产的定义，交易性金融资产体现出下列特点：一是取得或持有该金融资产的目的是为了近期内发售或回购；二是属于近期集中管理的可识别金融工具组合的一局部，且有客观证据说明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理；三是属于衍生工具。

本准那么第十八条规定，可供发售金融资产是指初始确认时即被指定为可供发售的非衍生金融资产以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。②通常情况下包括企业从二级市场上购入的没有被划分为交易性金融资产或持有至到期投资的债券投资、股票投资和基金投资等。透析其定义，可供发售金融资产有以下特征：一是可供发售金融资产持有时间相对不确定。虽然其持有时间相对交易性金融资产长，并且超过一年，但又不像持有至到期投资一样明确长期持有。二是属于非衍生金融资产，不属于衍生工具。三是不包含贷款和应收款项、持有至到期投资以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

〔二〕两项“关联〞金融资产的计量

要探析两项“关联〞金融资产会计核算对企业利润的不同影响，明确两项“关联〞金融资产的计量差别非常关键。一是初始投资时的计量差别。新准那么规定，交易性金融资产初始投资时发生的相关交易费用确认为投资收益，可供发售金融资产发生的相关交易费用要资本化，计入投资本钱。二是公允价值变动的计量差别。通过新准那么对两项“关联〞金融资产确实认看出，交易性金融资产因随时在二级市场交易，以投机为目的，其公允价值变化随时都可以变现，属于当期已实现收益或损失，理应确认其当期损益。可供发售金融资产因公允价值回升或下降引起的价值差别不属于当期损益，而属于未实现收益，假设在当期确认损益是不合理的，只有等处置该项可供发售金融资产后才实现其变动收益或损失。因此，可供发售金融资产因公允价值的变动引起的价值差别计入所有者权益中，从而不影响当期损益。三是计提资产减值损失的计量差别。交易性金融资产由于投机性强，属于流动性资产，不计提减值准备，不影响其账面价值，也不影响企业利润。可供发售金融资产那么计提减值准备，既影响其账面价值，又影响当期损益，从而影响企业利润。

三、两项“关联〞金融资产业务处理对利润的影响

两项“关联〞金融资产既有联系，又有本质区别，有着不同的会计核算，其核算结果对企业利润产生不同的影响。

〔一〕会计科目设置不同，引导着整个会计业务处理对利润有不同影响

为了准确核算两项“关联〞金融资产以及满足企业实际管理需要，新企业会计准那么根据两项“关联〞金融资产各自核算的特点要求分别设置不同的会计明细科目。交易性金融资产设置本钱和公允价值两个明细科目，而可供发售金融资产设置本钱、利息调整、应计利息和公允价值变动四个明细科目。从而两项“关联〞金融资产设置会计科目不同，势必引导整个会计核算不同，无论从两项“关联〞金融资产的取得、持有、资产负债表日公允价值的变动，还是从处置资产等业务来看，都会对利润有着不同的影响。

〔二〕两项“关联〞金融资产相关交易费用处理对利润的影响

?企业会计准那么第22号――金融工具确认和计量》规定，交易性金融资产以取得时的公允价值作为初始计量本钱，相关的交易费用在发生时计入投资收益，而可供发售金融资产以取得时的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。两者的相同点是对已宣揭发放的现金股利或债券利息，均记入“应收股利〞或“应收利息〞科目。因此，交易性金融资产在取得时发生的相关交易费用冲减投资收益，影响企业当期利润；相反，可供发售金融资产在取得时发生的相关交易费用计入其本钱，使资产价值增加，不影响企业利润。

〔三〕持有两项“关联〞金融资产期间业务处理对利润的影响

?企业会计准那么》规定，交易性金融资产持有期间确定的利息收入或被投资单位宣告的现金股利，确认为投资收益。可供发售金融资产那么按实际利率法计算并确认投资收益，同时按票面利率确认为应收利息或可供发售金融资产――应计利息，差额计入可供发售金融资产――利息调整。因此，可供发售金融资产在票面利率和实际利率不一致时，对利润的影响同交易性金融资产对利润的影响存在差别，即确认的投资收益不一致。〔四〕资产负债表日公允价值变动业务处理对利润的影响

一是交易性金融资产。新准那么规定，资产负债表日交易性金融资产应按照公允价值计量，公允价值与账面余额之间的差额计入当期损益。当公允价值高于其账面余额时，借记“交易性金融资产―公允价值变动〞科目，贷记“公允价值变动损益〞科目；当公允价值低于其账面余额时，那么与上述处理相反。二是可供发售金融资产。在资产负债表日，可供发售金融资产的公允价值应当按照公允价值计量，可供发售金融资产公允价值变动应当作为“其他综合收益〞，计入所有者权益，不构成当期利润。当可供发售金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，借记“可供发售金融资产―公允价值变动〞科目，贷记“其他综合收益〞科目；当公允价值低于其账面余额时，那么与上述处理相反。因此，从上述对两项“关联〞金融资产在资产负债表日的处理来看，交易性金融资产对损益类科目“公允价值变动损益〞有影响，进而影响企业当期利润；而可供发售金融资产记入“其他综合收益〞、“资产减值损失〞，从而影响企业当期所有者权益和利润。当期末处置可供发售金融资产时，还应当把“其他综合收益〞转入投资收益，此时也影响企业当期利润。

〔五〕两项“关联〞金融资产减值准备业务处理对利润的影响

新准那么明确规定，交易性金融资产不计提减值准备，从而不影响当期企业利润。新准那么也规定，可供发售金融资产当期末账面价值大于公允价值时，应确认资产减值，计提可供发售金融资产减值准备，借记“资产减值损失〞科目，贷记“可供发售金融资产减值准备〞科目；相反，对已确认减值损失的可供发售金融资产，在随后会计期间内公允价值已回升且客观上与确认原减值损失事项有关的，应当在原已确认的减值范围内冲回原计提的可供发售金融资产减值准备，同时调整资产减值损失或所有者权益。因此，两项“关联〞金融资产计提减值准备的会计核算不同，从而对企业当期利润的影响也不相同。

〔六〕期末处置两项“关联〞资产对企业利润的影响

?金融工具确认和计量》准那么规定：“对于交易性金融资产，期末按照公允价值，即以交易所市价进行后续计量，公允价值的变动计入当期损益。〞这一规定改变了原投资准那么按本钱与市价孰低计量的做法。如果交易性金融资产价格上涨，应确认投资收益，将使企业当期利润增加。?金融工具确认和计量》准那么第三十八条规定：“可供发售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益，在该金融资产终止确认时转出，计入当期损益。〞因此，可供发售金融资产期末处置业务也影响当期利润。

〔七〕纳税调整对企业会计利润的影响

?企业会计准那么第18号――所得税》第四条规定：“企业资产和负债都应当确定其计税根底，其计税根底与账面价值存在差别的，都应当按照本准那么规定确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。〞第十七条规定：“除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。〞此时，所得税费用包括两个局部，即当期产生的应交所得税费用和递延期产生的所得税费用，从而影响企业当期损益和利润，主要表现在三个方面。一是初始计量时交易性金融资产相关的交易费用计入了投资收益，账面价值和计税根底会产生可抵扣暂时性差别，需要在计算应纳税所得额时进行调整。而可供发售金融资产相关的交易费用计入其本钱，不产生纳税调整事项；二是持有两项“关联〞金融资产期间，公允价值变动都会导致其账面价值与计税根底不一致，产生应纳税或可抵扣暂时性差别，需要调整当期应纳税所得额。同时，企业持有两项“关联〞金融资产期间取得利息或股利，合乎免税条件的会产生永久性差别，需要在计算应纳税所得额时进行调整。三是处置两项“关联〞金融资产时，税法与会计确认的处置收益不同，也会存在应纳税或可抵扣暂时性差别，需要在计算当期应纳税所得额时进行调整。

四、研究结论

虽然?企业会计准那么》已对两项“关联〞资产计量、确认和业务处理有了明确规定，但二者之间存在“关联〞关系，企业往往利用这种关系来操纵利润。一是可供发售金融资产持有目的和时间不够明确，在实务中难于分辨两项“关联〞资产，从而导致企业将证券投资随意划分为“可供发售金融资产〞或“交易性金融资产〞。这是操纵利润的本源。二是两项“关联〞资产各项业务处理存在差别，具体