独立审计的成本费用分析与控制

独立审计的成本费用分析与控制独立审计的本钱费用分析与控制一、会计师事务所本钱的涵义与分类

本钱是会计师事务所为实现经营管理目标，生产合格审计产品，取得收益补偿所发生的以货币计量的价值损耗。进行本钱费用分析有助于提高会计师事务所的经营管理水平，提升其市场竞争能力。当今，审计市场竞争日益剧烈，利润空间受到更多挤压，研究事务所本钱费用的构成，了解其影响因素，设计有效的控制措施具有重要的意义。

我们认为，会计师事务所的本钱可以按照多种方式进行分类，如会计师事务所根据会计核算目标需要，按照费用要素的用途可以分为管理本钱、营销本钱、直接审计〔或评估、咨询〕工程本钱等。为了经营决策需要又可以按本钱性态划分为固定本钱和变动本钱等。

首先，为满足会计核算目的、按照费用的用途可将会计师事务所的本钱费用划分为：

1、管理本钱。是会计师事务所为组织和管理审计或咨询工程所发生的机构或部门行政人员的工资、奖金、津贴及福利费用，办公费用、差旅费、会员费、会务费、会员后续教育费、事务所合并费用，房屋租金，折旧费、计提的风险基金、保险基金，上交的所得税和公益性收费等。这类费用是会计师事务所为保证企业日常行政管理和效劳需要而发生的各项间接支出等。

2、营销本钱。是会计师事务所为取得和维持审计或咨询工程所发生的业务谈判费、差旅费、招待费、营销人员的工程提成费、形象宣传费和业务推介会务费等。这类费用是会计师事务所为取得业务必须发生的一种间接支出工程。

3、直接审计〔或评估、咨询〕工程本钱。是会计师事务所实施外勤审计、评估或咨询工程所发生的费用。它包括直接参与审计或评估、咨询工程的主任会计师、部门经理、工程经理、注册会计师、助理审计人员和外聘专家的工资、奖金、津贴及福利费用、营业税及城市维护建设费、教育费附加、差旅费、工程审计人员培训费、资料费、通讯费、文印费等。这类费用是会计师事务所为取得业务收入，在外勤工作过程中或结束后所发生的直接费用支出。

其次，为满足会计师事务所经营决策、进行本钱分析或控制需要，按照本钱费用的性态可以划分为：

1、固定本钱。是会计师事务所发生的不随业务量增减而变动的费用。其中一局部通过事务所管理当局的决策行动可以改变其数额的局部为酌量性固定本钱，如会员后续教育费、员工培训费、风险基金、行业审计信息平台建设费、保险基金等。这类本钱支出数额的多少服从于会计师事务所一定期间的经营管理实际需要，伴随着经营方针和财务状况的改变而改变，因而只能在某一特定的会计期间存在和发生作用。另一局部是约束性固定本钱，它不随管理当局的决策行动而改变，是会计师事务所维护其正常经营活动所必须发生的费用，如机构或部门人员工资、固定资产折旧费、会员费、保险费等。

2、变动本钱。是会计师事务所发生的随审计业务量的增减而正比例变动的费用。如营销本钱中的大局部、直接审计〔或评估、咨询〕工程本钱等。

此外，我们还可以将本钱划分为通过会计账户计量或反映的显性本钱和目前尚未通过会计账户计量或反映的隐性本钱。显性本钱属于历史本钱范畴，而隐性本钱属于未来本钱范畴，但对事务所未来经营具有战略意义。进行本钱费用分析时应从广义的角度入手，这样可以防止会计师事务所因对本钱费用的错误估计而决策失败。

二、会计师事务所本钱费用的影响因素分析

1、事务所规模大小

一般说来，事务所的本钱费用与其规模大小呈同向变动关系，规模越大其本钱费用越高。然而，事务所要开展又必须建立在规模扩张的根底上，规模扩张势必使事务所的人员工资、福利费用等大幅度提高，管理本钱、购并费用及购并后的企业文化融合本钱、人员培训本钱的绝对金额增加，固定资产投资规模扩大等。但是，规模扩张对事务所本钱费用的影响并非全部为负面因素，只要控制适当，就能因势利导，产生积极的后果。事实上，理论界大量的实证研究成果同时说明，事务所规模越大，其规模经济效应越明显，事务所越有能力健全风险管理机制，对客户的担保能力越强，审计质量越能得到保障。此外，规模优势可以转化为本钱优势的因素有：一方面，规模大的事务所可以摊薄建立培训设施的本钱，使员工培训的单位本钱降低，同时事务所业务量增加所带来的收益会抵消一局部固定资产的投入等。另一方面，规模大的事务所为执业人员的经验交流提供了方便，可以承揽更大规模客户的审计业务，其品牌和声誉可以使事务所自动获取一局部审计或咨询业务，为此可以直接降低营销本钱，国际“四大〞正是凭借其规模经济优势在竞争中占得先机。

2、行业专业化经营程度

行业专业化经营在我国尚未得到应有的重视，事实上，会计师事务所通过行业专业化经营能够有效的降低边际本钱。我们知道，注册会计师行业是智力密集型行业，就其主导产品审计报告而言，物化劳动只占极小的比例，绝大局部为注册会计师的智力投入，从本钱角度看，产品的本钱主要取决于变动本钱，注册会计师在执行审计业务过程中所形成的审计工作底稿主要靠人工投入，可以视为变动本钱局部

[1]。随着行业审计资料库的建设、行业审计经验的积累，注册会计师可以减少与客户之间的沟通本钱等，效率大为提高，单位变动本钱会大幅度降低，因而获利空间会增大。同时，行业专业化经营条件下，业务量的增加依靠拓展的行业客户增加实现，事务所又能降低每开拓不同行业的审计客户资源时需要投入的启动固定本钱。启动固定本钱属于一种沉落本钱，行业越分散，事务所由此而分摊的固定本钱会越多，因而其获利空间会变小，否那么结果正好相反。

3、审计模式的选用

审计模式一般包括账项根底、制度根底和风险导向审计模式。在三种不同的审计模式中，账项根底审计模式所消耗的人力、物力和时间最多，本钱最高。制度根底审计尽管是建立在评价客户内部控制的根底上进行的抽样审计，如果内控有效可以降低实质性测试的工作量，但是却难以发现企业的重大错报风险领域。为此，我国发布的新审计准那么要求全面实行风险导向审计。理论界有观点认为，风险导向审计需要在审计之前对企业及其环境进行调查了解，评估企业是否存在重大错报风险，需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，所以人员本钱就会比拟高，而一旦在审计过程发现了问题，就要对既定的程序进行重新评估，必然会增加外勤审计工作的时间，相应地增加审计的总本钱。但是，风险导向审计可以有效地降低审计失败的风险，减少诉讼〔风险〕本钱。审计风险本钱是当今影响事务所本钱提高的主要因素。早在上世纪80年代，审计界尚未采用风险导向审计模式前，美国17家最大的会计师事务所每年因支付的未经保险的损失等开支到达了3000-4000万美元，1991年，美国六大会计师事务所的诉讼费用占其审计收入的9%

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[1]。毕竟，一旦发生审计失败，其付出的本钱实在会太大了。另外，风险导向审计模式强调采用分析性程序，这样也可以为会计师事务所降低审计工程本钱提供条件，因此，事务所要从战略经营的高度对其选用的审计模式进行本钱与收益的决策。

4、CPA专业胜任能力

注册会计师专业效劳水平的上下通常可以用工作量来体现，工作时间那么是衡量注册会计师工作量的天然尺度。在这个意义上，提高注册会计师工作效率就成为决定会计师事务所审计工程直接本钱上下的关键。争取本钱当先的办法可以是以量化的时间利用率作为核算业务人员业绩的核心指标，以促进业务人员提高工作效率；而时间利用率那么取决于注册会计师的专业胜任能力的上下

[3]。专业胜任能力是对审计执业人员专业素质的要求，注册会计师具备更高的专业胜任能力是保证审计质量的根本条件。会计师事务所聘请的注册会计师专业素质越高，经验越丰盛、越具有行业审计专长知识，对完成审计工程所需要的时间就越少，本钱越低，审计效率就越高。

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5、管理效率

会计师事务所一流的管理队伍、有效的组织架构、广泛的信息化管理方式可以最大限度地降低管理本钱支出。管理队伍是其中的关键要素，管理队伍素质高才能将事务所的管理思想、管理方式、管理伎俩与管理制度提升到一个新的高度，也只有这样才能进一步提高管理工作效率。同时，一定的组织形式会对企业的运行效率产生决定性的影响。管理学认为，任何一个组织都有一个权力等级和专业化任务的分工。事务所只有建立一套严密的组织架构，科学地组织各部门和人员去实现事务所的共同目标，才能从组织架构上为审计质量提供合理保证、减少不必要的管理本钱，提高工作效率。管理学理论告诉我们，会计师事务所采用直式管理结构，尽管会具有管理严密、分工细致的特点，但层次较多，需要从事管理的人员也就越多，彼此之间的协调工作也急剧增加，在管理层次上所花费的设备与开支，所耗费的时间与精力也自然增加。而扁平式的管理结构能使信息流通快，管理费用低，被管理者具有较大的自由性和发明性，是一种节约事务所本钱费用支出的较好架构。最后，先进管理技术不仅可以减少管理人员的投入，降低委托代理本钱，而且反过来又可以促进管理水平的进一步提高。

6、审计质量

根据本钱与效益原那么,能以最少的审计资源消耗取得高的审计质量,是解决审计质量与审计效率的关键。审计资源的消耗表现为审计本钱,审计质量要求高,证据收集量多，审计资源的消耗必然也相对多些,审计本钱也相应增加。但审计质量稳定,反过来可以降低审计本钱。同时，审计质量的提高可以防止发生审计失败，降低诉讼本钱。

三、会计师事务所对本钱费用的控制策略

1、事务所对规模扩张本钱的控制

上述分析说明，事务所的规模扩展是做大做强的必要伎俩。则，如何控制规模扩张所产生的本钱费用呢？笔者认为，总的控制原那么是规模扩张后边际收益的增加额至少应大于边际本钱的增加额。规模扩张本钱主要是扩张过程中所产生的购并费用以及购并后企业文化融合本钱等。因此，事务所的规模扩张，最好是选择具有相同或相近业务范围、执业特色的事务所进行，这样不仅能迅速扩大新的联合体在某一行业内的市场占有率，实现经营战略的目标集聚，注册会计师在特定行业领域的人才集聚。同时可以有效减少购并后企业的文化融合本钱，摊薄业务启动本钱、固定资产投入本钱。对于管理水平不高的小型会计师事务所而言，不应盲目进行规模扩张，它们可以选择先做强然后再做大的开展策略。

2、事务所对管理本钱的控制

管理工作是会计事务所为保证其正常运转、为审计工作提供效劳所产生的费用支出，它一般不直接发明价值，但管理效率的上下关系到本钱费用的控制功效。因此，整合审计资源，进行科学化管理是控制注册会计师行业管理效劳本钱的有效伎俩。其根本办法是运用系统论、信息论、控制论的办法将审计的人力资源、信息资源、技术资源和社会资源进行合理配置，使审计资源形成最优化组合。具体来说，在管理结构上，会计师事务所应采用扁平式的组织管理架构，遵循保证事务所内部信息通畅、降低管理本钱、提高运行效率和控制有效等原那么。目前，我国会计师事务所内部的组织架构不必设置过多管理环节，要尽量减少中间层次，按行业审计效劳线管理审计工程。其次，事务所要实行办公自动化管理，重要的工作底稿、行业与客户资源、审计专家支持系统应录入计算机系统，方便查询，在事务所内部快速传递各种信息，以提高整体的运行效率，同时，事务所在广泛采用计算机管理后，应减少管理效劳人员，降低管理效劳本钱。

3、事务所对审计风险本钱的控制

风险导向审计是指注册会计师通过对被审计单位进行风险职业判断，评价被审计单位风险控制，确定残余风险，执行追加审计程序，将残余风险降低到可接受水平。科学地运用风险导向型审计就是指在“了解被审单位及其环境并评估重大错报风险〞、“针对评估的重大错报风险实施程序〞。注册会计师严格遵行风险导向审计程序可以有效减少审计失败的可能性，从而降低审计诉讼本钱。同时，采用风险导向审计过程也可以节约会计师事务所的审计工程本钱。因为：风险导向审计模式以分析性测试作为重要伎俩，以捕捉异常情况作为主要目的，执行针对舞弊的审计程序，而不是对所有报表工程余额都必须按常规审计程序“

走一遍〞，从而节约审计测试的样本量。

4、事务所对直接审计工程本钱的控制

注册会计师的专业胜任能力直接关系到审计工作的质量，也波及到审计效率的上下。审计是一种依靠经验和知识进行判断的职业，职业判断能力强，那么可以少走弯路，节省不必要审计时间和证据收集的数量，到达事半功倍的效果，降低直接审计工程的本钱支出。为此，会计师事务所应采取的控制措施有：〔1〕加强人才培养，抓好注册会计师职业后续教育工作，选送优秀人才进入高校