yang高会：第2章：债务重组

第二章债务重组节

债务重组的性质与方式第二节

债务重组的会计处理第三节

债务重组的信息披露1yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第1页!【本章内容和学习要求】1、学习内容：债务重组的概念与特征、债务重组的方式、债权人与债务人的会计处理、债务重组的披露。2、学习要求：通过本章的学习，理解债务重组的基本概念和债务重组方式，重点掌握各种债务重组方式下债务方和债权方的会计处理方法，了解债务重组会计信息的披露要求。■重点：债务重组的特征、债务人、债权人的会计处理。■难点：混合债务重组的会计处理。■提示：本章复习《中级财务会计》应收账款、固定资产清理及流动负债业务的会计处理。2yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第2页!第1节债务重组的性质与方式一、债务重组的基本概念

债务重组：是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。债务人发生财务困难：是指因债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他原因，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务。债权人作出让步：是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。3yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第3页!强调两点：1.债务人发生财务困难是债务重组的前提；2.债权人作出让步是债务重组的实质。■提示：债权人一定会发生债务重组损失，而债务人一定会得到债务重组收益。债务人不可能发生债务重组损失，债权人也不可能得到债务重组收益。4yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第4页!二、债务重组的方式主要包括：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本（三）修改其他债务条件（四）以上三种方式的组合

1、以资产清偿债务—是指债务人转让其资产给债权人以清偿债务的债务重组方式。包括：以低于债务的账面价值的现金清偿债务和以非现金资产清偿债务。主要有：现金、存货、各种投资（包括交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产和长期股权投资等）、固定资产、无形资产等。5yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第5页!（三）修改其他债务条件修改其他债务条件：是指修改不包括上述（一）和（二）两种方式以外的修改其他债务条件进行的债务重组方式，如减少债务本金、减少或免去债务利息、延长债务偿还期限、延长债务偿还期限并加收利息、延长债务偿还期限并减少债务本金或债务利息、降低利率、免去应付未付的利息等等。6yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第6页!【课堂练习题1】下列属于债务重组的有（）。A.以低于债务的账面价值的货币资金清偿债务B.修改债务条件，如减少债务本金，降低利率等C.债务人借新债还旧债D.债务人改组，债权人将债权转为对债务人的股权投资7yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第7页!【课堂练习题2】下列各项中属于债务重组修改其他债务条件的方式有（）。

A.债务转为资本B.降低利率C.减少债务本金D.免去应付未付的利息

8yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第8页!【课堂练习题3】某股份有限公司清偿债务的下列方式中，属于债务重组的有（）。

A.以非现金资产清偿B.将债务转为本公司股本C.延长债务偿还期限并加收利息D.以低于债务账面价值的银行存款清偿

9yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第9页!第二节债务重组的会计处理债务重组的会计处理，关键在于债务方是否应当确认债务重组收益，所确认的债务重组收益是计入当期损益，还是计入资本公积。我国《企业会计准则第12号----债务重组》规定，债务方应当确认债务重组收益，并计入当期损益。下面分别讨论不同债务重组方式下的会计处理问题。10yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第10页!2.债权人的会计处理■以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。■债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。■企业收到债务人清偿债务的现金金额小于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。11yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第11页!基本处理分录如下：1.债务人处理角度借：应付账款贷：银行存款营业外收入（倒挤）2.债权人处理角度借：银行存款营业外支出（倒挤）坏账准备贷：应收账款资产减值损失（倒挤）12yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第12页!（1）乙公司3月20日会计处理如下：借：应付账款—甲公司117贷：银行存款97营业外收入--债务重组利得（倒挤）

20（2）甲公司3月20日会计处理如下：借：银行存款97坏账准备15营业外支出--债务重组损失

（倒挤）

5贷：应收账款117提示：债权人已对债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出13yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第13页!（二）以非现金资产清偿债务

1.债务人的会计处理

■以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。■转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资产转让损益。14yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第14页!非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：■1.非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。■2.非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。■3.非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。

15yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第15页!2.债权人的会计处理■以非现金资产清偿债务的，债权人应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益。■债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。16yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第16页!债务人的会计处理：借：应付账款贷：主营业务收入应交税费——应交增值税（销项税额）营业外收入——债务重组利得借：主营业务成本存货跌价准备贷：库存商品债权人的会计处理:借：库存商品应交税费——应交增值税（进项税额）坏账准备营业外支出——债务重组损失贷：应收账款17yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第17页!（1）丙公司会计处理如下：借：应付账款150贷：主营业务收入100应交税费—应交增值税（销项税额）17营业外收入—债务重组利得（倒挤）

33借：主营业务成本80贷：库存商品8018yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第18页!（一）债务人的会计处理

■将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积。■重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。二、债务转为资本19yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第19页!（二）债权人的会计处理

■债务重组采用债务转为资本方式的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益。

■债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。20yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第20页!债务人的会计处理:借：应付账款贷：股本或实收资本资本公积——股本溢价营业外收入——债务重组利得债权人的会计处理:借：长期股权投资等营业外支出——债务重组损失坏账准备贷：应收账款21yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第21页!（1）债务人Y公司会计处理如下：债务重组日，Y公司重组债务的账面价值为207000元（200000＋7000），扣除债权人享有股份的公允价值192000元，差额15000元作为债务重组收益。借：应付票据207000贷：股本20000资本公积——股本溢价172000（到挤）营业外收入——债务重组利得15000（207000-192000）借：管理费用——印花税（192000×0.4％）768贷：银行存款

76822yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第22页!（一）债务人的会计处理修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。修改后的债务条款如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，计入当期损益。三、修改其他债务条件23yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第23页!收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。24yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第24页!收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。25yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第25页!债务人的会计处理

借：应付账款（重组债务的账面余额）

贷：应付账款——债务重组（重组后债务的公允价值）

营业外收入——债务重组利得（差额）债权人的会计处理借：应收账款——债务重组（重组后债权的公允价值）坏账准备（已计提的坏账准备）营业外支出——债务重组损失（差额）

贷：应收账款（重组债权的账面余额）26yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第26页!（二）债权人的会计处理债务重组采用以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。27yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第27页!【举例】A股份有限公司（以下简称A公司）和B股份有限公司（以下简称B公司）均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17％。2007年1月5日，A公司向B公司销售材料一批，增值税专用发票上注明的价款为500万元，增值税额为85万元。至2008年9月30日尚未收到上述货款，A公司对此项债权已计提5万元坏账准备。28yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第28页!2）该设备的公允价值为200万元，账面原价为434万元，至2008年9月30日的累计折旧为200万元。B公司清理设备过程中以银行存款支付清理费用2万元（假定B公司用该设备抵偿上述债务不需要交纳增值税及其他流转税费）。A公司已于2008年10月收到B公司用于偿还债务的上述产品和设备。A公司收到的上述产品作为存货处理，收到的设备作为固定资产处理。

29yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第29页!收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。30yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第30页!（2）B公司应编制以下分录：借：固定资产清理234累计折旧200贷：固定资产434借：固定资产清理2贷：银行存款231yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第31页!第三节

债务重组的信息披露32yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第32页!二、债权人的披露1）债务重组方式2）确认的债务重组损失总额3）债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权投资占债务人股权的比例4）或有应收金额5）债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法以及依据33yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第33页!要点提示1：债务重组涉及债权人与债务人,对债权人而言,为“债权重组”,对债务人而言,为“债务重组”。为便于表述,统称为“债务重组”。要点提示2：旧准则规定，只要债务重组时确定的债务偿还条件不同于原协议，不论债权人是否作出让步，均属于准则定义的债务重组。34yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第34页!（二）将债务转为资本将债务转为资本：是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权的债务重组方式。

■相应地，债务人因此会增加股本（或实收资本），债权人因此增加长期股权投资。

■以债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，必须按照《公司法》规定，在符合法律法规程序的前提下进行债务重组活动。

■注意：债务人根据转换协议，将应付可转换公司债券转为资本，属于正常情况下的债务转为资本，属于正常情况下的转换，不能作为债务重组处理。

35yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第35页!（四）以上三种方式的组合以上三种方式的组合：是指采用以上三种方式共同清偿债务的债务重组方式，也称混合重组方式。在债务重组过程中，债务人常用于偿债的资产主要有：存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。而以债务转为资本用于清偿债务这种方式，法律上有一定的限制，必须按照《公司法》规定，在符合法律法规程序的前提下进行债务重组活动。36yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第36页!【答案】A、B【分析】C选项和D选项无法得出债权人做出了让步。37yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第37页!【答案】B、C、D

38yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第38页!【答案】A、B、C、D39yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第39页!（一）债务人以现金偿还债务的会计处理

1.债务人的会计处理

■以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。

■以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目，按其差额，贷记“营业外收入—债务重组利得”科目。一、以资产清偿债务40yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第40页!收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的坏账准备，借记“坏账准备”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，贷记“资产减值损失”科目。41yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第41页!【举例1】2006年10月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，不含税价格为100万元，增值税率为17%。2007月3月20日，乙公司财务发生困难，无法按期偿还债务，经双方协商，甲公司同意减免乙公司20万元债务，余款乙公司用现金立即还清，甲公司已对该项应收债权计提坏账准备15万元。42yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第42页!

■若甲公司已对该项应收债权计提坏账准备25万元，则甲公司3月20日会计处理如下：

借：银行存款97坏账准备25贷：应收账款117资产减值损失5提示：冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。43yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第43页!企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记“其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。44yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第44页!应付债务账面价值抵债资产公允价值抵债资产账面价值债务重组利得资产转让损益45yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第45页!企业接受的债务人用于清偿债务的非现金资产，应按该项非现金资产的公允价值，借记“原材料”、“库存商品”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费和其他费用，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。46yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第46页!

【举例2】2007年1月1日，甲公司销售一批产品给丙公司，含税价为150万元。2007年7月10日，丙公司发生财务困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意丙公司用产品抵偿该应收账款。该产品市价为100万元，增值税税率为17％，产品成本为80万元。甲公司为债权计提了坏账准备30万元。假定不考虑其他税费。47yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第47页!（2）甲公司的会计处理如下：借：库存商品100应交税费—应交增值税（进项税额）17坏账准备30营业外支出—债务重组损失3贷：应收账款15048yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第48页!

■以债务转为资本，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值，贷记“实收资本”或“股本”、“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目，按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。49yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第49页!

■将债权转为投资，企业应按应享有股份的公允价值，借记“长期股权投资”科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按应支付的相关税费，贷记“银行存款”、“应交税费”等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。50yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第50页!【例2--4】上市公司S于20×7年2月10日销售一批材料给Y股份有限公司，同时收到Y公司签发并承兑的一张面值200000元、年利率7％、6个月期、到期还本付息的票据。20×7年8月10日，Y公司财务发生困难，无法兑现票据，经双方协议，S公司同意Y公司用其发行的普通股抵偿该票据。Y公司用于抵债的普通股为20000股，股票市价为每股9.6元，面值为每股1元。假定印花税税率为0.4％。S公司未对债权计提坏账准备。假定不考虑其他税费。51yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第51页!（2）债权人S公司会计处理如下：S公司长期股权投资金额＝股权的公允价值＋支付的印花税

＝192000＋768＝192768（元）债务重组损失＝债权的账面余额－享有股份的公允价值

＝207000—192000＝15000（元）

借：长期股权投资192768营业外支出——债务重组损失15000贷：应收票据207000银行存款76852yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第52页!■上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。■或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。■以修改其他债务条件进行清偿的，应将重组债务的账面余额与重组后债务的公允价值的差额，借记应付账款等科目，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。

53yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第53页!（二）债权人的会计处理债务重组以修改其他债务条件进行的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。54yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第54页!■修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。■或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。■以修改其他债务条件进行清偿的，企业应按修改其他债务条件后的债权的公允价值，借记应收账款等科目，按重组债权的账面余额，贷记应收账款等科目，按其差额，借记“营业外支出”科目。55yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第55页!（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。四、以上三种方式的组合方式56yang高会：第2章：债务重组共63页，您现在浏览的是第56页!收到债务人清偿债务的现金金额大于该项应收账款账面价值的，应按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等科目，按重组债权已计提的