高级财务会计第2章合并财务报表

高级财务会计刘永泽、傅荣主编大连：东北财经大学出版社课时分配表章

次计划课时备注第一章

企业合并会计6第1-2周第二章

合并财务报表18第3-9周第三章

外币业务会计3第10周第四章

租赁会计6第11-12周第五章

衍生金融工具会计6第12-13周第六章

股份支付会计0自学第七章

中期财务报告3第14周第八章

分部报告第九章

清算会计3第15周第十章

特殊行业会计0自学机

动（总复习）3

第16周合

计48

第二章

合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵销处理第三节与内部债权、债务有关的抵销处理第四节与内部资产交易有关的抵销处理第五节编制合并财务报表的其他问题第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的概念与特点二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并财务报表的编制程序主要知识点合并财务报表的特点如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整、抵销处理原理一、合并财务报表的含义（一）合并财务报表的概念合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。母公司子公司设立或控股合并取得拥有“控制权”特点（与个别报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵销分录

（非按账簿余额/发生额填列）（二）合并财务报表与投资的关系编制合并财务报表的前提是存在长期股权投资，但合并财务报表的编制与否最终取决于投资企业与被投资企业是否存在控制与被控制关系。（三）合并财务报表与企业合并方的关系合并财务报表与企业合并方有必然的联系，但是并非每一种合并方式下都需要编制合并财务报表。吸收合并、新设合并（不需要编制合并财务报表）控股合并（需要编制合并财务报表）一、合并财务报表的含义（四）合并财务报表的局限性（1）不包括合并方对外投资联营企业的财务信息；（2）多元化经营的合并方的合并财务报表的信息缺乏可理解性和相关性；（3）跨国经营的合并方的合并财务报表的信息缺乏可理解性和相关性；（4）合并财务报表不能提供企业集团中个体的偿债能力、股利支付能力和获利能力等有用信息。二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并的合并日合并报表非同一控制下企业合并的合并日合并报表合并现金流量表

三、合并范围合并范围的确定原则含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司注意：对“控制”的理解（二）母公司、子公司的概念1.母公司：控制一个或一个以上主体的主体。2.子公司：被母公司控制的主体。3.被投资方可分割的部分（单独主体）（1）该部分的资产是偿付该部分负债或该部分其他权益的唯一来源，不能用于偿还该部分以外的被投资方的其他负债；（2）除与该部分资产相关的各方外，其他方不享有与该部分资产相关的权利，也不享有与该部分资产剩余现金流量相关的权利。4.结构化主体：被设计为表决权或类似权利并非决定该主体控制方的主导因素的主体。（证券化载体、资产抵押融资、投资基金）（三）“控制”的基本内涵有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额“控制”三要素控制：投资方拥有对被投资方的权力通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报并且（三）“控制”的基本内涵2.投资方对被投资方拥有“权力”的一般标志持有半数以上的表决权通过与其他人协议协议持有半数以上的表决权其他情形：①一股独大，其他分散

②和其他方持有潜在表决权

③其他合同产生的权力

④以往表决权行使情况（三）“控制”的基本内涵3.判断投资方对被投资方是否拥有主导权力的其他情形（1）需要根据单方面主导被投资方相关活动的证据判断任命关键管理人员、决定或否决重大交易、掌握权力机构的任命程序或获得代理权掌握、与权力机构中的多数成员的关联方关系（2）有多个投资者有权利，看是否能够主导对被投资方回报产生最重大影响活动（3）拥有多数表决权却未拥有“权力”被投资方听从政府、法院、接收方、清算者等的命令。（四）“控制”的其他问题1.潜在表决权：认股权证、股票购入期权、可转换债券、可转换股票等工具。2.实质性权力和保护性权力有实际能力行使的可执行权力。

只保护利益，却有实际能力行使的可执行权力。4.委托人和代理人

委托多大的权力给代理人（五）母公司是投资性主体时合并范围的确定1.母公司为投资性主体的条件以向投资者提供投资管理服务为目的；唯一经营目的是通过资本增值、投资收益或二者兼有而让投资者获得回报；按公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价；同时具备。2.母公司为投资性主体的特征拥有一个以上投资；拥有一个以上投资者；投资者不是其关联方；其所有者权益以股权或类似权益方式存在。3.母公司为投资性主体不合并非投资主体子公司，反之亦然。四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则（二）基础工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵销处理四、合并财务报表的编制程序（一）编制原则1.以个别报表为基础原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时，需要在合并财务报表工作底稿中对“期初未分配利润”项目进行调整。2.一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销3.重要性原则四、合并财务报表的编制程序（二）基础工作1.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料注意：为什么要“统一”？若未“统一”如何做？提供哪些资料四、合并财务报表的编制程序（三）编制步骤开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵销分录计算合并数将合并数抄入各合并报表工作底稿法下的编制流程第一节合并财务报表概述合并财务报表工作底稿项目个别报表合计数调整与抵销分录合并数甲公司乙公司借贷资产负债表项目：

…..

利润表项目：

…..

所有者权益变动表中的有关利润分配项目：

…….

（四）关于调整处理

哪些调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维这一调整可以省略（五）关于抵销处理（简要）抵销处理的意义抵销处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；

第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。接下来，第二节详细解释……真正形成企业集团整体的“合并”财务信息第二节与内部股权投资有关的抵销处理一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中抵销分录的编制三、合并日后合并报表工作底稿中抵销分录的编制四、子公司持有母公司股权的抵销处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵销处理的内容和方式均有所不同一、基本原理1.投资方对被投资方的股权投资；2.被投资方宣派的股利。注意：计入“交易性金融资产”和“其他权益性工具投资”账户中的股权投资同样要进行以上两个方面的抵销处理。注意以下问题（一）内部股权投资对个别报表相关项目的影响（二）编制合并报表时如何抵销这些影响（三）关于与少数股东权益一、基本原理

项目

合并日

合并日后内部股权投资抵销处理

股权投资宣派股利抵销

合并资产负债表

合并利润表

合并现金流量表少数股东权益的处理少数股东损益的处理

投资与股东权益抵销投资与股东权益抵销不存在投资收益与股利分配抵销期初合并不编，期中合并编编制编制编制期初合并不编，期中合并编期初合并不编，期中合并编合并资产负债表股东权益部分单项列报合并利润表净利润部分单项列报二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并

1.一次性投资实现的控股合并（先调整子公司会计政策与母公司一致）股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润长期股权投资少数股东权益[子公司报告的价值][母公司对该子公司长期股权投资报告的价值][子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]

借：

贷：P41[例2-1]控股合并全资子公司资料：AB两个公司合并前的资料：A公司（货币资金500万元、库存商品800万元、固定资产1500万元、应付账款1000万元、股本1000万元、资本公积380万元、盈余公积200万元、未分配利润220万元），B公司（原材料200万元、固定资产900万元、应付账款400万元、股本400万元、资本公积100万元、盈余公积50万元、未分配利润150万元）。2X18年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款给B公司的原股东，取得B公司100%的股权有关账务处理见表1-10.合并后双方个别报表资料见表2-2中的“个别报表”栏目。要求：进行合并日A公司编制合并财务报表工作底稿中的有关处理。举例：P12[例1-6]表1-10控股合并借：库存商品5000000银行存款1000000资本公积1000000贷：长期股权投资7000000（一）同一控制下的企业合并

[例2-1]控股合并全资母公司股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000100000050000015000007000000合并日合并财务报表工作底稿（简表）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

700

200

固定资产

1500

900

长期股权投资

700

0

负债

1000

400

股本

1000

400

资本公积

480

100

盈余公积

200

50

未分配利润

220

150

400100507001509002400014001000480200220P42[例2-2]控股合并非全资子公司资料：AB两个公司合并前的资料：A公司（货币资金500万元、库存商品800万元、固定资产1500万元、应付账款1000万元、股本1000万元、资本公积380万元、盈余公积200万元、未分配利润220万元），B公司（原材料200万元、固定资产900万元、应付账款400万元、股本400万元、资本公积100万元、盈余公积50万元、未分配利润150万元）。2X18年6月末A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和100万元的银行存款给B公司的原股东，取得B公司80%的股权有关账务处理见表1-10.合并后双方个别报表资料见表2-3中的“个别报表”栏目。要求：进行合并日A公司编制合并财务报表工作底稿中的有关处理。举例：P14[例1-7]表1-11甲公司账务处理长期股权投资5600000库存商品5000000银行存款1000000借：贷：资本公积400000（一）同一控制下的企业合并

[例2-2]控股合并非全资母公司股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000100000050000015000005600000少数股东权益1400000合并日合并财务报表工作底稿（简表）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

700

200

固定资产

1500

900

长期股权投资

560

0

负债

1000

400

股本

1000

400

资本公积

340

100

盈余公积

200

50

未分配利润

220

150

少数股东权益

400100505601509002400014001000340200220140140（一）同一控制下的企业合并

2.分步投资实现的控股合并（在合并日）股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润长期股权投资少数股东权益[子公司报告的价值][母公司对该子公司长期股权投资报告的价值][子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]

借：

贷：举例：P43[例2-3]资料：甲公司和乙公司在合并前为同一控制下的两个公司。甲公司于2X17年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值9800万元，公允价值10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法进行后续计量。2X17年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值的差额对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。举例：P43[例2-3]2X18年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40%的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。合并日乙公司可辨认净资产的账面价值为11300万元、公允价值15000万元。假定：乙公司净资产公允价值高于账面价值的差额属于固定资产的评估增值；不考虑其他因素。要求：根据上述资料进行甲公司与个别报表有关会计处理。举例：P15[例1-10]25000000长期股权投资—投资成本银行存款借：贷：25000000长期股权投资—损益调整投资收益借：贷：[1500万元×20%]2017年确认投资收益时2017年7月初取得投资时30000003000000举例：P15[例1-10]68000000长期股权投资银行存款借：贷：68000000长期股权投资长期股权投资—投资成本借：贷：将此前持有的投资由权益法转为成本法时2018年1月追加投资时2800000025000000—损益调整3000000举例：P15[例1-10]合并日的初始投资成本=11300×60%=6780（万元）被投资公司合并日净资产账面价值总额=9800=11300（万元）资本公积长期股权投资借：贷：合并日长期股权投资的账面价值=2500+300=9600（万元）调整长期股权投资账面价值2820000028200000合并日应调整长期股权投资的账面价值=6780-9600=2820（万元）（一）同一控制下的企业合并

[例2-3]控股合并非全资母公司（在合并日）股本资本公积其他综合收益盈余公积未分配利润长期股权投资少数股东权益1130000006780000045200000

借：

贷：（二）非同一控制下的企业合并1.一次投资实现控股合并在合并日合并资产负债表里，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，应当以公允价值列示；少数股东权益也以公允价值报告；可能涉及递延所得税资产或负债。合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉（原来在投资成本中），或计入留存收益（原来计入了营业外收入）,少数股东不确认商誉。（二）非同一控制下的企业合并首先，将子公司可辨认资产调整至公允价值借：有关资产（子公司资产公允价值-账面价值差额）A贷：递延所得税负债（A×母公司适用所得税税率）

B

资本公积（A-B）

C或

借：递延所得税资产（A×母公司适用所得税税率）B

资本公积（A-B）

C贷：有关资产（子公司资产账面价值差额-公允价值）A其次，编制抵销分录借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

商誉

贷：长期股权投资

少数股东权益

未分配利润[子公司调整后价值]A[B大于A×母公司持股比例的差额]正商誉D1[母公司对该子公司长期股权投资报告价值]B[A×少数股东持股比例]C[B小于A×母公司持股比例的差额]负商誉D2

两笔业务合在一起股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：[母公司对该子公司长期股权投资报告价值]D资产类科目（子公司资产公允价值-账面价值差额）B递延所得税负债（B×母公司适用所得税税率）

C商誉[D大于(A+B-C)×母公司持股比例的差额]正商誉F1未分配利润[D小于(A+B-C)×母公司持股比例的差额]负商誉F2[子公司报告价值]A少数股东权益[(A+B-C)×少数股东持股比例]EP44[例2-4]母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——100%控股合并合并前双方净资产价值资料单位：万元资产权益项目A公司B公司项目账面价值A公司B公司账面价值账面价值公允价值账面价值账面价值公允价值流动资产1000200200负债900400400固定资本1000400

长期股权投资00

资本公积200100

盈余公积30050

未分配利润400150

2X18年6月末，A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款作为合并对价支付给B公司的原股东，换取B公司100%的股权，从而成为B公司的全资母公司。相关税费略。合并后双方个别资产负债表见表2-5的“个别报表”栏。要求：编制合并日合并财务报表工作底稿。（二）非同一控制下的企业合并[例2-4]首先，将子公司可辨认资产调整至公允价值借：固定资产贷：递延所得税负债

资本公积（10000000-9000000）1000000（1000000×25%）250000（10000000-250000）750000（二）非同一控制下的企业合并

[例2-4]合并成本大于占公允价值份额全资控股合并股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000（1000000）175000050000015000008800000（580+300）商誉8800000-(7000000)1050000合并日合并财务报表工作底稿（简表）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

200

200

固定资产

1800

900

长期股权投资

880

0

商誉00

负债

900

400

股本

1000

400

资本公积

200

100

盈余公积

300

50

未分配利润

480

150

400100+755088015040028000105132510002003001001057525480

[例2-4]两笔业务合在一起股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000100000050000015000008800000固定资产1000000递延所得税负债250000商誉8800000-(7000000)1050000合并日合并财务报表工作底稿（简表）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

200

200

固定资产

1800

900

长期股权投资

880

0

商誉00

负债

900

400

股本

1000

400

资本公积

200

100

盈余公积

300

50

未分配利润

480

150

40010050880150400280001051325100020030010010525480P46[例2-4]母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——非100%控股合并合并前双方净资产价值资料单位：万元资产权益项目A公司B公司项目账面价值A公司B公司账面价值账面价值公允价值账面价值账面价值公允价值流动资产1000200200负债900400400固定资本1000400

长期股权投资00

资本公积200100

盈余公积30050

未分配利润400150

2X18年6月末，A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品和300万元的银行存款作为合并对价支付给B公司的原股东，换取B公司80%的股权，从而成为B公司的全资母公司。相关税费略。合并后双方个别资产负债表见表2-5的“个别报表”栏。要求：编制合并日合并财务报表工作底稿。

[例2-5]合并成本大于占公允价值份额非全资控股合并（部分商誉法——现行准则规定）股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000100000050000015000008800000固定资产1000000递延所得税负债250000少数股东权益(7000000)×20%1550000商誉8800000-(7000000)×80%2260000合并日合并财务报表工作底稿（简表）（部分商誉法-现行准则规定）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

200

200

固定资产

1800

900

长期股权投资

880

0

商誉00

负债

900

400

股本

1000

400

资本公积

200

100

盈余公积

300

50

未分配利润少数股东权益

480

150

40010050880150400280002601325100020030010026025480155155P47[例2-6]母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——100%控股合并合并前双方净资产价值资料单位：万元资产权益项目A公司B公司项目账面价值A公司B公司账面价值账面价值公允价值账面价值账面价值公允价值流动资产1000200200负债900400400固定资本1000400

长期股权投资00

资本公积200100

盈余公积30050

未分配利润400150

2X18年6月末，A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品作为合并对价支付给B公司的原股东，换取B公司100%的股权，从而成为B公司的全资母公司。相关税费略。合并后双方个别资产负债表见表2-5的“个别报表”栏。要求：编制合并日合并财务报表工作底稿。

[例2-6]合并成本小于占公允价值份额全资控股合并股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000100000050000015000005800000固定资产1000000递延所得税负债250000未分配利润[(7000000)-5800000]1950000负商誉合并日合并财务报表工作底稿（简表）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

500

200

固定资产

1800

900

长期股权投资

580

0

商誉00

负债

900

400

股本

1000

400

资本公积

200

100

盈余公积

300

50

未分配利润

480

150

4001005058015070028000013251000200300100025675195P48[例2-7]母公司的合并成本小于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额——非100%控股合并合并前双方净资产价值资料单位：万元资产权益项目A公司B公司项目账面价值A公司B公司账面价值账面价值公允价值账面价值账面价值公允价值流动资产1000200200负债900400400固定资本1000400

长期股权投资00

资本公积200100

盈余公积30050

未分配利润400150

2X18年6月末，A公司用账面价值500万元、公允价值580万元的库存商品作为合并对价支付给B公司的原股东，换取B公司80%的股权，从而成为B公司的全资母公司。相关税费略。合并后双方个别资产负债表见表2-5的“个别报表”栏。要求：编制合并日合并财务报表工作底稿。

[例2-7]合并成本小于占公允价值份额非全资控股合并（部分商誉法——现行准则规定）股本资本公积盈余公积未分配利润长期股权投资

借：

贷：4000000100000050000015000005800000固定资产1000000递延所得税负债250000少数股东权益[(7000000)×20%]1550000未分配利润[(7000000)×80%-5800000)40000负商誉合并日合并财务报表工作底稿（简表）（部分商誉法-现行准则规定）项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产

500

200

固定资产

1800

900

长期股权投资

580

0

商誉00

负债

900

400

股本

1000

400

资本公积

200

100

盈余公积

300

50

未分配利润少数股东权益

480

150

400100505801507002800001325100020030010002552015515540（二）非同一控制下的企业合并

借：2.分步投资实现的控股合并（在合并日）借：

股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润资产类科目

商誉贷：长期股权投资

少数股东权益

递延所得税负债[子公司调整后价值]A[公允价值-账面价值]B[C大于(A+B-D)×母公司持股比例的差额]F1[合并日母公司长期股权投资报告价值]C[(A+B-D)×少数股东持股比例]E[B×母公司适用所得税税率]D举例：P48[例2-8]资料：甲公司和乙公司在合并前为非同一控制下的两个公司。甲公司于2X17年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产账面价值9800万元，公允价值10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法进行后续计量。2X17年下半年乙公司实现净利润1500万元，甲公司确认投资收益300万元（假定本例中投资时被投资方可辨认净资产公允价值与账面价值的差额对权益法下投资收益的确定没有产生影响）；在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润。2X18年1月，甲公司支付6800万元进一步购入乙公司40%的股份，从而因拥有乙公司60%的表决权资本实现了与乙公司的合并。合并日乙公司可辨认净资产的账面价值为11300万元、公允价值15000万元。假定：乙公司净资产公允价值高于账面价值的差额属于固定资产的评估增值；不考虑其他因素。要求：根据上述资料进行甲公司与个别报表有关会计处理。25000000长期股权投资—投资成本银行存款借：贷：25000000长期股权投资—损益调整投资收益借：贷：[1500万元×20%]2017年确认投资收益时2017年7月初取得投资时3000000300000068000000长期股权投资银行存款借：贷：68000000长期股权投资长期股权投资—投资成本借：贷：将此前持有的投资由权益法转为成本法时2018年1月追加投资时2800000025000000—损益调整3000000有关计算对原有投资进行重新计量，假定原有投资公允价值为3000万元应调整金额=3000-28000=200（万元）合并报表调整分录借：长期股权投资2000000贷：投资收益2000000合并成本=3000=9800（万元）合并商誉=9800-[15000-（15000-11300）×25%]×60%=1355（万元）（二）非同一控制下的企业合并

借：[例2-8]分步投资实现的控股合并（在合并日）借：

股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润

固定资产

商誉贷：长期股权投资

少数股东权益

递延所得税负债[子公司调整后价值]113000000

[150000000-113000000]37000000[98000000-(150000000-9250000)×60%]13550000[30000000]98000000[(150000000-9250000)×40%]56300000[37000000×25%]9250000三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵销处理（一）初步分析（二）同一控制下的企业合并（三）非同一控制下的企业合并（四）内部长期股权投资减值准备的抵销（一）初步分析第一，母公司对子公司的股权投资收益如何抵销；第二，子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东权益的影响如何确认；第三，子公司的对内股利分配如何抵销；第四，以前期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润的影响如何处理；第五，内部长期股权投资的减值准备应如何抵销；第六，在进行相关抵销之前，母公司对子公司的长期股权投资是否需要由成本法调整为权益法；调整与不调整两种情况下的抵销处理有什么区别。（一）初步分析为了讲解方便，先不考虑同一控制和非同一控制下合并的区别，也不考虑减值准备的计提。情况一：将成本法调整为权益法借：长期股权投资贷：投资收益

其他综合收益[母公司占子公司未分配的利润的份额]A[母公司占子公司除利润外其他利得的份额]BA+B如果是亏损或损失与上述分录相反（一）初步分析

借：（1）股东权益抵销，并确认少数股东权益借：

股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

未分配利润（期末）贷：长期股权投资

少数股东权益[子公司期末股东权益报告价值][母公司对子公司股权投资调整后价值][子公司期末股东权益报告价值×少数股东持股比例]（一）初步分析

借：（2）投资收益与股利抵销，并确认少数股东损益

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润（期初）

贷：应付普通股利

提取盈余公积

未分配利润（期末）

[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][子公司当年分配数][子公司当年提取数][子公司期末未分配利润]（3）将（1）和（2）分录合并借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

投资收益

少数股东损益

未分配利润（期初）

贷：长期股权投资

少数股东权益

应付普通股利

提取盈余公积

[子公司期末股东权益报告价值][子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润][母公司对子公司股权调整后价值][子公司期末股东权益报告价值×少数股东持股比例][子公司当年分配数][子公司当年提取数]（一）初步分析

借：（1）股东权益抵销，并确认少数股东权益借：

股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积未分配利润（期末）贷：长期股权投资

少数股东权益情况二：不将成本法调整为权益法[子公司期末股东权益报告价值][子公司期末未分配利润×少数股东持股比例][母公司对子公司股权投资报告价值][子公司期末股东权益报告价值×少数股东持股比例]调整情况下：未分配利润（期末）是全部的，长期股权投资是调整后的（一）初步分析

借：（2）投资收益与股利抵销，并确认少数股东损益

借：投资收益

少数股东损益

未分配利润（期初）

贷：应付普通股利

提取盈余公积

未分配利润（期末）

[子公司当年分配股利×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润×少数股东持股比例][子公司当年分配数][子公司当年提取数][子公司期末未分配利润×少数股东持股比例]调整情况下：投资收益是全部的净，利润未分配利润（期初）和（期末）都是是全部的（3）将（1）和（2）分录合并借：股本

资本公积

其他综合收益

盈余公积

投资收益

少数股东损益

未分配利润（期初）

贷：长期股权投资

少数股东权益

应付普通股利

提取盈余公积

[子公司期末股东权益报告价值][子公司当年分配利润×母公司持股比例][子公司当年净利润×少数股东持股比例][子公司期初未分配利润×少数股东持股比例][母公司对子公司股权报告价值][子公司期末股东权益报告价值×少数股东持股比例][子公司当年分配数][子公司当年提取数]（一）初步分析两种方法的差异借：投资收益

未分配利润（期初）贷：长期股权投资

[子公司当年净利润×母公司持股比例][子公司当年分配股利×母公司持股比例]当年净利润调整与不调整的差额[子公司期初未分配利润][子公司期初未分配利润×少数股东持股比例]以前年度未分配利润调整与不调整的差额

[母公司对子公司股权调整后价值][母公司对子公司股权投资报告价值]两项调整与不调整的总差额未分配利润（期末）差异和未分配利润（期初）是一样的，只是在分录合并时相互抵消了。（二）同一控制下企业合并[例2-9]全资的情形：2X16年年末甲公司出资4000万元货币资金，成立子公司A公司。投资后第一年A公司实现净利润800万元，宣告分配300万元。双方此项业务账务处理如下表：甲公司A公司2X16年年末投资时：借：长期股权投资40000000

贷：银行存款400000002X17年确认应收股利时：借：应收股利3000000

贷：投资收益30000002X16年年末接受投资时：借：银行存款40000000

贷：股本400000002X17年宣派股利时：借：利润分配--应付普通股股利3000000

贷：应付股利30000002X16年年末合并日怎么编制调整分录？借：股本40000000贷：长期股权投资40000000（二）同一控制下企业合并2X17年年末调整分录如下（1）将成本法调整为权益法借：长期股权投资5000000贷：投资收益（8000000-3000000）5000000（2）抵销股权投资与股本借：股本40000000未分配利润（期末）（8000000-3000000）5000000贷：长期股权投资（40000000）45000000（二）同一控制下企业合并（3）抵销对内股利分配借：投资收益8000000

贷：

应付普通股股利3000000

未分配利润（期末）5000000（4）将（2）和（3）分录合并借：股本40000000

投资收益8000000

贷：

应付普通股股利3000000

长期股权投资45000000（二）同一控制下企业合并（1）不将成本法调整为权益法不做调整分录（2）抵销股权投资与股本）借：股本40000000贷：长期股权投资40000000长期股权投资是初始投资成本40000000差异未未分配的利润5000000（二）同一控制下企业合并（3）抵销对内股利分配借：投资收益3000000

贷：

应付普通股股利3000000（4）将（2）和（3）分录合并借：股本40000000投资收益3000000

贷：

应付普通股股利3000000

长期股权投资40000000投资收益是已分配的3000000差异为未分配的利润5000000借方投资收益差异为未分配的利润5000000贷方长期股权投资差异也是未分配的利润5000000（二）同一控制下企业合并[例2-10]非全资调整的情形：2X16年年末甲公司出资3600万元货币资金A公司原股东，从而拥有A公司90%表决权资本。投资后第一年A公司实现净利润800万元，宣告分配300万元。双方此项业务账务处理如下表：甲公司A公司2X16年年末投资时：借：长期股权投资36000000

贷：银行存款360000002X17年确认应收股利时：借：应收股利2700000

贷：投资收益27000002X16年年末接受投资时：借：银行存款36000000

贷：股本360000002X17年宣派股利时：借：利润分配--应付普通股股利3000000

贷：应付股利30000002X16年年末合并日怎么编制调整分录？借：股本36000000贷：长期股权投资360000002X17年末调整分录如下：（1）将成本法调整为权益法借：长期股权投资4500000贷：投资收益[（8000000-3000000）×90%]4500000（2）抵销股权投资与股本借：股本40000000未分配利润（8000000-3000000）5000000贷：长期股权投资（36000000）40500000少数股东权益[40000000+（8000000-3000000）×10%]4500000（二）同一控制下企业合并（3）抵销对内股利分配借：投资收益[8000000×90%]

7200000

少数股东损益[8000000×10%]

800000

贷：

应付普通股股利3000000

未分配利润（期末）5000000（二）同一控制下企业合并（4）将（2）和（3）分录合并借：股本40000000

投资收益[8000000×90%]

7200000

少数股东损益[8000000×10%]

800000

贷：

应付普通股股利3000000

长期股权投资40500000少数股东权益[40000000+（8000000-3000000）×10%]

4500000合并财务报表工作底稿

2X17年12月31日

单位：万元项目个别报表调整与抵消分录合并数母公司子公司借贷资产负债表项目

流动资产45001900

长期股权投资36000固定资产50003000

负债3530400

股本90004000

未分配利润570500少数股东权益

投资收益720+少数股东损益80投资收益450+应付普通股利300450（调整）4050（抵销）4000（抵销）64008000800090001020450450（抵销）3930750合并财务报表工作底稿

2X17年12月31日

单位：万元项目个别报表调整与抵消分录合并数母公司子公司借贷利润表项目

主营业务利润1000800

投资收益2700净利润1270800其中：少数股东损益

所有者权益变动表项目

应付普通股股利700300

未分配利润（期末）570500450调720抵80抵300抵180001800807008007501020720450（二）同一控制下企业合并[例2-12-1]非全资不调整的情形：资料见[例2-10]。双方此项业务账务处理如下表：甲公司A公司2X16年年末投资时：2X16年年末接受投资时：借：长期股权投资3600借：银行存款3600

贷：银行存款3600

贷：股本36002X17年确认应收股利时：2X17年宣派股利时：借：应收股利270借：利润分配--应付普通股股利300

贷：投资收益270

贷：应付股利300（二）同一控制下企业合并（1）抵销股权投资与股本借：股本40000000未分配利润（期末）[（8000000000-3000000）×10%]500000贷：长期股权投资36000000少数股东权益[4000000×10%]4500000（二）同一控制下企业合并（2）抵销对内股利分配借：投资收益[3000000×90%]

2700000

少数股东损益[3000000×10%+5000000×10%]

800000

贷：

应付普通股股利3000000未分配利润（期末）

[（8000000000-3000000）×10%]

500000

（二）同一控制下企业合并（3）将（1）和（2）分录合并借：股本40000000投资收益[3000000×90%]2700000少数股东损益[3000000×10%+5000000×10%]800000贷：应付普通股股利3000000长期股权投资36000000少数股东权益[4000000×10%]4500000合并财务报表工作底稿

2X17年12月31日

单位：万元项目个别报表调整与抵消分录合并数母公司子公司借贷资产负债表项目

流动资产45001900

6400长期股权投资360003600抵0固定资产50003000

8000负债3530400

3930股本900040004000抵

9000未分配利润5705003503001020少数股东权益

450抵450投资收益270+少数股东损益80应付普通股利300合并财务报表工作底稿

2X17年12月31日

单位：万元项目个别报表调整与抵消分录合并数母公司子公司借贷利润表项目

主营业务利润1000800

1800投资收益2700270抵0净利润12708002701800其中：少数股东损益

80抵

80所有者权益变动表项目

应付普通股股利700300

300抵700未分配利润（期末）5705003503001020[例2-11]非全资调整、连续编制合并报表的情形：假定2X18年A公司又实现200万元净利润，宣告分配100万元。其他资料见[例2-10]，双方此项业务账务处理如下表：甲公司A公司2X16年年末投资时：借：长期股权投资3600

贷：银行存款36002X16年年末接受投资时：借：银行存款4000

贷：股本40002X17年确认应收股利时：借：应收股利270

贷：投资收益2702X17年宣派股利时：借：利润分配--应付普通股股利300

贷：应付股利3002X18年宣派股利时：借：利润分配--应付普通股股利100

贷：应付股利1002X18年确认应收股利时：借：应收股利90

贷：投资收益90（二）同一控制下企业合并（1）将成本法调整为权益法借：长期股权投资5400000贷：投资收益[（2000000-1000000）×90%]900000未分配利润（期初）[（8000000-3000000）×90%]4500000（2）抵销股权投资与股本借：股本40000000未分配利润（期末）[50000000]6000000贷：长期股权投资[36000000×90%]41400000少数股东权益[4000000×10%]4600000（二）同一控制下企业合并（3）抵销对内股利分配借：投资收益[2000000×90%]

1800000

少数股东损益[2000000×10%]

200000未分配利润（期初）[8000000-3000000]

5000000

贷：

应付普通股股利1000000

未分配利润（期末）6000000（二）同一控制下企业合并（4）将（2）和（3）分录合并借：股本40000000投资收益[2000000×90%]1800000少数股东损益[2000000×10%]200000未分配利润（期初）[8000000-3000000]5000000贷：应付普通股股利1000000长期股权投资[(40000000)×90%]41400000少数股东权益[(40000000)×10%]4600000合并财务报表工作底稿

2X18年12月31日

单位：万元项目个别报表调整与抵消分录合并数母公司子公司借贷资产负债表项目

流动资产45902000

长期股权投资36000固定资产50003000

负债3530400

股本90004000

未分配利润660600少数股东权益

投资收益180+少数股东损益20+期初未分配利润500投资收益90+期初未分配利润450+应付普通股利100540抵4140抵4000抵460抵659008000393012009000460700640合并财务报表工作底稿

2X18年12月31日

单位：万元项目个别报表调整与抵消分录合并数母公司子公司借贷利润表项目

主营业务利润0200

投资收益900净利润90200其中：少数股东损益

所有者权益变动表项目未分配利润（期初）570

500

应付普通股股利0100

未分配利润（期末）6606001200700640180抵20抵500抵100抵1809090调450调20002002010200[例2-12-2]非全资不调整、连续编制合并报表的情形：假定2X18年A公司又实现200万元净利润，宣告分配100万元。其他资料见[例2-11]，双方此项业务账务处理如下表：甲公