国际财务报告准则与首次运用准则的影响

国际财务报告准则与首次运用准则的影响国际财务报告准那么与首次运用准那么的影响一、引言

察看者可能都会认为，转用国际财务报告准那么〔IFRS〕纯正是技术性的会计事务，但其实此举令财务报告的办法彻底改变。这个推动多个国际会计准那么的原理，与很多公司和其投资者惯用的大相径庭。不太技术性地看，在新准那么之下，“公允价值〞取代了“实际本钱〞会计，相关性和可靠性间的平衡亦已改变。与此同时，财务报告的焦点从交易转到资产和负债的计算；利润与产生现金之间较以前更趋别离。事实上亦有人忧虑新的财务报告会逐渐迫使公司改变其运作方式。

新准那么对商业的冲击不能低估，IFRS对英国上市公司的真正冲击，目前仍不太分明。要看清IFRS如何影响财务报告和找出公司可能面对的困难，最好是参考下列几间经已用IFRS发布财务报告的上市公司，包括药厂AstraZeneca和GlaxoSmithKline及医疗科技集团Smith

&

Nephew。比拟各个公告，提供的资料、已认定的调节工程和审计的确性的水平皆有分别。不过在几个我们关切的范畴中，这仍是一个有用的纲要。显示引进IFRS明显不只影响到公司的记账员，管理人员和投资者关系部门也需要决定如何应用IFRS，制定相关信息传播策略和解释提供的调节工程。

二、使用国际财务报告〔IFRS〕的选择权

IFRS一直很希望会获得国际接纳，并大大改善对公司资料披露的质素和可比拟性。但在短期而言，可比拟性方面会比拟令人失望，而且在某些方面可能比以前更为减少。其原因有：

〔一〕国际财务报告〔IFRS〕仍是未定的目标

我们必须理解现时IFRS仍然是未定的目标。当国际会计准那么理事会〔IASB〕取代其前身国际会计准那么委员会〔IASC〕时，许多人希望IASC一轮大动作、完成一套完整的规范后，会有一阵子的相对平静；相反，IASB发展了一项野心勃勃的规范制定程序。虽然IASB架构了一个“稳定的平台〞——一套在2022年采用IFRS的公司可用的规范——就在其自定的限期2022年3月31日之前，这个平台并非如理想中的稳定。IASB自此发出了十多个意见稿，倡议修改国际财务报告准那么。此外，国际财务报告解释委员会〔IFRIC〕亦再发出了十一份解释稿。这些意见稿和解释稿现在已有不同的完成程度，其中某些仍须IASB批准，其它已被批准的那么有待欧盟背书。此举其实并不妥当，因为欧洲公司只有在新准那么获背书之后，方会被许可采用。结果，颁布IFRS信息的公司须要小心谨慎地描述它们采用的IFRS版本。示例，GlaxoSmithKline声明该公司的IFRS财务资料“根据IASB发出、供2022年报告应用的所有IFRS，与常设解释委员会和国际财务报告解释委员会之解释而编制成〞。AstraZeneca亦披露了近似的资料，但补充说该公司若就欧盟版本IAS

39，IAS39之修订本及修订之意见稿的修改倡议，将会被纳入IFRS并获欧盟背书。这些若既合理亦理性，但须知并非所有IFRS都是相同的。此外，一些公司就未来修订和准那么背书的若，日后很可能会证明为错误，因为准那么和解释有可能未能及时背书，或者在获批准前已在字眼上作了重大改变。

〔二〕国际财务报告〔IFRS〕1之豁免

IFRS1对于首次采用IFRS的国际准那么，让公司按意愿选择追溯运用部份的国际准那么，以尽量方便这个转变过程。这个做法的主要缺点，是各公司采用不同IFRS的起步点，其财务报告可能难以比拟。可是，即使现行和可比拟的财务报告期间亦有难以比拟的地方。譬如说，AstraZeneca完全套用了可追溯既往的财务准那么，GlaxoSmithKline和Smith&Nephew那么只会在今后的现行财务报告中套用。结果，本来在采用英国公认会计原那么〔UKGAAP〕之下可以比拟的公司，初使用IFRS时便变得较难比拟。同样地，股权支付的准那么亦毋须全面追溯。有公司〔如蚬壳集团〕不追溯性采用该准那么，亦有追溯性采用者〔如AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew〕。

〔三〕激励及早采用

历来IASB都激励公司及早应用其新准那么。现时已有不少准那么可用，但公司可自行选择，而非必须及早采用。在这方面IFRS似乎又有多个版本。使用者需要小心阅读财务报告，方能确定一项准那么或解释是否已被及早应用。示例，在AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew的IFRS声明中，几间公司于申报期比拟是否应用了IFRS

5〔关于用所销售的资产及停止经营业务〕并不明确。

三、实际应用

为了减省可防止的本钱和功夫而首次采用准那么，需取得准许首次实际应用IFRS的豁免，此做法缺乏为怪。无可防止地，首次采用准那么者的选项范围，令类似的公司做出的IFRS财务报告大相径庭。于下表的一些工程中，这个情况显而易见。

Astra

Glaxo

Smith

&

蚬壳

Zeneca

SmithKline

Nephew

集团

转变时间

2022

2022

2022

2022

追溯应用IFRS

2

是

是

是

否

退休金：已应用走廊法

否

是

否

是

重报于2022年前采用IAS

39

是

否

否

否

现非根据英国公认会计原那么作报告

表1

冀望不同公司的首个IFRS财务报告可作完整比拟，从来都不切实际。即使如此，从前可作比拟的部份，现在却出现了分歧，始终令人失望；幸而大局部对转变期豁免的影响，都会很快消失，五年、十年后，比拟财务报告的困难都会成往事了，只余下不同会计政策间的差别。

〔一〕国际财务报告〔IFRS〕的讯息传播策略

虽然IFRS对公司首份IFRS财务报告和波及该公司首个IFRS申报期的中期报告，提供了详尽的资料披露规那么，但是对首份IFRS财务报告前的IFRS资料提交，却没有给予指引。欧洲证券监管委员会〔CESR〕为填补这个空隙，遂发表了一项倡议，以激励欧洲的上市公司在从当地会计准那么至IFRS的转变期间，向市场提供适当、有用的资料；但CESR的倡议实际上影响甚微。因此，我们可以预期公司的IFRS声明会有多种不同形式，如表2所示。

公司

发表的资料

Scottish

&

Newcastle

●受IFRS影响范围的总结

●简介受IFRS影响范围的报告

蚬壳集团

●IFRS对股东资金之影响的高层次总结

Smith&

●IFRS损益表及资产负债表

Nephew

●IFRS详细收益及股东资金之调整

Glaxo-

●IFRS资料报告的根底

SmithKline

●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及

权益变动调整

●所有主要财务报告调整至IFRS的

●关于与GAAP之分别的详细表达式讨论

AstraZeneca

●IFRS资料报告的根底

●IFRS会计政策

●IFRS损益表，资产负债表，现金流量表及

已确认盈亏报表

●损益表及资产负债表调整至IFRS

●关于与GAAP之分别的详细表达式讨论

●核数倡议

[1]

[2]

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表2

如表2所示，IFRS资料现时以许多不同方式颁布，更坏的是，至今未见有规范或最正确做法出现。须知道如公司还未发表2022年年结前的详细资料，须要在发表2022年首个年中报告前发表。由于大局部公司都会想小心计算颁布IFRS资料的时间，以免与颁布年结财务资料和股东大会的时间重叠，这对不少公司而言都颇有挑战性。以Smith&Nephew的IFRS时间表为例。

日期

资料

2022年11月17日

●提交2022年及2022年第三季为止的IFRS

量化分析予投资者

2022年2月3日

●以UK

GAAP计算的2022年业绩初步公告

●提交2022年业绩的IFRS量化分析

2022年3月

印发小册子包括：

●IFRS修订后的会计政策

●UKGAAP及IFRS损益表，资产负债表之2022

及2022年调整

●重报2022及2022年，包括季度之损益表及资

产负债表

2022年5月

●发表2022年第一季度采用IFRS之业绩

表3

由于时间限制，很多以十二月作年结的公司，都方案在三月中发表IFRS公告。

〔二〕审计保证

审计业界一直在努力研究，IFRS公告中应包括何种审计保证。本来很多审计师都认为IFRS公告中不可能作出审计报告，因为IFRS尚在修订之中，加上公告并非完全跟从IFRS规范。于是审计师都向管理层提交了协议程序报告。

2022年8月，国际审计与认证准那么委员会〔IAASB〕发出了一份答问文件，为首次采用IFRS报告之事宜向审计师给予指引。该份文件澄清，作为管理层经已选择及于期初资产负债表，适当地应用了IFRS会计准那么的证据，一份审查委托似乎并缺乏够。但是，审计师可以在国际审计规范答应之下，接受特定审核委托。IAASB的文件并没有平息何种审计保证才是可用或适宜的争论，目前很多细节仍在商讨之中。

从表2可见，只有AstraZeneca的IFRS公告包括了特定审核报告，而该报告的用词大异于一般的审计报告。GlaxoSmithKIina和蚬壳集团那么特别提到报告中的数字未经审计。在类似个案中，审计师往往都只会向管理层提交一份审计报告。

〔三〕调整工程

从用UK

GAAP准那么转变为用IFRS的公司，可以预期它们的调整差异列表会大同小异。当然，其中亦会因公司规模、组织方式和经营行业而有所差别。

表4是AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith&Nephew报告的调整工程总览。从中可以看到，股权支付、商业合并、递延所得税、雇员福利和金融工具都会是英国上市公司的主要IFRS调整工程。

报告的调整工程

Astra

Zeneca

Glaxo

SmithKline

Smith

&

Nephew

IFRS

2股权支付

×

×

×

IFRS

3商业合并

×

×

×

IAS

10应计股利

-

×

×

IAS

12递延所得税

×

×

×

IAS

17租赁会计

-

-

×

IAS

18确认收入

-

×

-

IAS

19雇员福利

×

×

×

IAS

28从合伙人

-

×

而来之利润

IAS

32/39金融工具

×

〔1〕

〔1〕

〔1〕IAS

32/39未有被追溯采用

表4

以上三家公司由于不同的潜在原因，报告了某些调整差异。无论如何，上表也列出了公司应要努力的各方面，是一个有用的撮要。随着未来几个月会有更多可采用的IFRS调整，财务报告使用者将可把个别公司与其它公司对照，并比拟它们报告的调整工程；事实上，这亦是欧洲及其它地区几个会计管理组织所宣布的工作目标。

四、总结

转用IFRS对大局部公司都是一项挑战，毫无疑问会令局部公司会感到吃力。不过，AstraZeneca，GlaxoSmithKline及Smith

&

Nephew的例子证明，如果把转变过程管理得宜，准时交出IFRS资料绝非难事。IFRS对英国上市公司的全面影响，暂时尚未分明，但是最为人关注的是〔