高级财务会计第3章租赁 4课件

第三章租赁会计

本章主要内容

一、租赁的含义、特征、分类及其具体标准、相关概念二、经营租赁会计：我国的有关规定；承租方和出租方的主要会计处理三、融资租赁承租方的主要会计处理：我国有关规定；增设科目；会计处理举例四、融资租赁出租方的主要会计处理：我国有关规定；增设科目；租赁内含利率的计算；会计处理举例五、售后租回交易会计：含义、会计处理原则及举例

六、租赁在会计报表中的列示1

第三章租赁会计（参见《新准则第21号——租赁》）

第一节租赁会计概述一、租赁的含义：租赁，是指在约定期间内，出租人将资产使用权让与承租人，并获取租金的行为过程。租赁的主要特征：1、转移资产的使用权，而非所有权；2、有偿转让－－以支付租金为代价。

2二、租赁的相关概念：1、租赁期：租赁合同规定的不可撤销的租赁期间。

2、租赁开始日：租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺中的较早者。在该日应当：将租赁认定为融资租赁或经营租赁。3、租赁期开始日：承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日，表明租赁行为的开始。在该日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。

34、初始直接费用：承租人或出租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可直接归属于租赁项目的费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等等。5、担保余值：就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。6、未担保余值：租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。（资产余值：在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值）4例如：租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给某企业。假定融资租出的设备的租赁到期后余值是100万元，分为担保余值和未担保余值。假定担保余值是80万元，其中与承租人及其有关的第三方的担保余值是70万，与承租人无关的第三方的担保余值（担保公司担保的余值）是10万元；未担保余值是20万元。

57、最低租赁付款额：在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各种款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。如果租赁合同没有规定优惠购买选择权，最低租赁付款额一般包括：（1）租赁期内承租人每期支付的租金（最低租金付款额）；（2）租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值；（3）租赁期满时，承租人未能续租或展期而造成的任何应由承租人支付的款项。6如果租赁合同规定有优惠购买选择权，则承租人在租赁期内应支付或可能被要求支付的各种款项包括：(1)自租赁开始日起至优惠购买选择权行使之日止，即整个租赁期内每期的租金；总结：租赁合同没有规定优惠购买选择权时：

最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

租赁合同规定有优惠购买选择权时：

最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的款项

7【单选题】甲企业采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲企业该设备的最低租赁付款额为（）。

A.25万元

B.27万元

C.32万元

D.34万元88、最低租赁付款额的现值：按一定的折现率将最低租赁付款额折算的现值。计算最低租赁付款额现值的折现率的选择顺序为：第一，出租人的租赁内含利率；第二，租赁合同规定的利率；第三，同期银行贷款利率。9、或有租金：金额不固定，以时间长短以外的其他因素（如销售量、销售百分比、使用量、物价指数等）为依据计算、由承租人向出租人支付的租金。10、履约成本：在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询费、技术服务费、人员培训费、维修费、保险费等。9

11、最低租赁收款额：最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋无关第三方对出租人担保的资产余值12、最低租赁收款额的现值：按一定的折现率将最低租赁收款额折算的现值。计算最低租赁收款额现值的折现率就是出租人的租赁内含利率。10

【单选题】A租赁公司将一台大型设备以融资租赁方式租赁给B企业。双方签订合同，该设备租赁期4年，租赁期届满B企业归还给A公司设备。每6个月月末支付租金525万元，B企业担保的资产余值为300万元，B企业的母公司担保的资产余值为450万元，另外担保公司担保金额为450万元，未担保余值为150万元。则最低租赁收款额为（）万元。

A.5400

B.4960

C.4210

D.5560

11三、租赁的分类根据租赁的目的及双方所担风险和报酬，租赁分为：1、融资租赁:与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上已转移的租赁。其所有权最终可能转移，也可能不转移。2、经营租赁:除融资租赁以外的其他租赁，即与资产所有权有关的全部风险和报酬实质上没有转移的租赁（所有权最终也不转移）。

可见，划分融资租赁与经营租赁的实质标准是：“与资产所有权有关的全部风险和报酬”的归属——是归属于承租人，还是归属于出租人（“实质重于形式原则”的体现）。12我国对租赁分类的具体标准

我国规定，满足以下一条或数条标准的租赁，应认定为融资租赁（如果下述标准一条也不能满足，应认定为经营租赁）：1、在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。2、承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计远低于（通常为低于25％，含25％，下同）行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理地确定承租人将会行使这种优惠购买选择权。（公允价值，是指在公平交易中熟悉情况的双方自愿交易的金额）133、即使所有权不转移，但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（通常为75％以上，含75％）。（租赁资产使用寿命，是指租赁时租赁资产还可以使用的时间）

注意：如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。

144、就承租人而言，租赁开始日，最低租赁付款额的现值几乎相当于（通常为90％以上，含90％）租赁开始日租赁资产的公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。5、租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。15我国规定：承租人和出租人均应在租赁开始日对租赁进行分类，即划分为融资租赁和经营租赁。原则上，承租人和出租人为同一项租赁所划归的类型应当一致。但是如果存在独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方对出租人的资产余值提供了担保，则可能导致一项租赁在租赁双方归为不同的类型。

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第二节经营租赁会计一、我国对经营租赁会计处理的规定（一）对经营租赁中承租人会计处理的规定1、对于经营租赁的租金，承租人应当在租赁期内各个期间按照直线法计入相关资产成本或当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。2、在经营租赁下，承租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。3、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。17（二）对经营租赁中出租人会计处理的规定1、出租人应当按照资产的性质，将用作经营租赁的资产包括在资产负债表中的相关项目内。2、对于经营租赁的租金，出租人应当在租赁期内各个期间按照直线法确认为当期损益；其他方法更为系统合理的，也可以采用其他方法。3、在经营租赁下，出租人发生的初始直接费用，应当计入当期损益。4、对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧；对于其他经营租赁资产，应当采用系统合理的方法进行摊销。5、或有租金应当在实际发生时计入当期损益。18

二、经营租赁承租方的主要会计处理（一）不需要增设专门账户；但应设置“经营租赁资产”备查簿，以反映和监督租赁资产的使用、归还、结存情况。还应在财务报告中披露与经营租赁有关的事项。（二）主要账务处理1、当期支付当期的租金借：管理费用、制造费用等贷：银行存款等2、预付租金时借：长期待摊费用等贷：银行存款等分摊时：借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用等19（三）举例

例3—1（略）

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三、经营租赁出租方的主要会计处理（一）不需要增设专门账户。出租方对租出的固定资产应按自有资产的处理方法计提折旧，进行清理，列示在资产负债表上，等等。（二）主要账务处理1、当期收到当期的租金时借：银行存款等贷：主营业务收入、其他业务收入等2、预收租金时借：银行存款等贷：应收账款、其他应收款分期确认收入时借：应收账款、其他应收款贷：主营业务收入、其他业务收入等21（三）举例

例3—2（略）22

第三节融资租赁承租方的主要会计处理一、我国对融资租赁承租方会计处理的有关规定1、租赁期开始日，承租人应将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，将两者的差额作为未确认融资费用。

承租人发生的初始直接费用，在实际发生时计入租入资产的价值。

注：租赁期开始日取得租赁资产时，一般分录为：借：资产类科目－－融资租入××资产（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者加上初始直接费用）未确认融资费用（差额）贷：长期应付款－－应付融资租赁款（最低租赁付款额）银行存款等（发生的初始直接费用）23【多选题】构成融资租入固定资产入账价值的内容包括（）。

A.各期租金现值合计

B.承租人或与其有关的第三方担保的资产余值

C.承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用

D.未担保余值

E.履约成本24

2、承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率的选择顺序为：第一，出租人的租赁内含利率；第二，租赁合同规定的利率；第三，同期银行贷款利率。3、未确认融资费用，在租赁期内各个期间分摊。分摊应当使用实际利率法。

本期确认的融资费用＝（“长期应付款”科目期初余额－“未确认融资费用”科目期初余额）×分摊率

承租人采用实际利率法对未确认融资费用分摊时，分摊率应根据租入资产入账价值的不同而确定:

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(1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率；(2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率；(3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率；(4)以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。26【单选题】承租人对融资租入的资产采用公允价值作为入账价值的，分摊未确认融资费用所采用的分摊率是（）。

A.银行同期贷款利率

B.租赁合同中规定的利率

C.出租人出租资产的无风险利率

D.使最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值相等的折现率27

注1：实际利率是指将资产或负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该资产或负债当前账面价值所使用的利率。

注2：实际利率法是指按照资产或负债（含一组资产或负债）的实际利率计算其摊余金额及各期利息收入或利息费用的方法。

4、承租人应对租赁资产，采用与自有资产相一致的折旧政策。（1）如果能够合理确定租赁期届满时承租人会取得该租赁资产的所有权，则以租赁资产使用寿命作为折旧期间；（2）如果不能合理确定租赁期届满时承租人会取得该资产的所有权，则应以租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短者作为折旧期间。5、承租人应将或有租金在实际发生时计入当期损益。6、履约成本通常应计入当期损益。28

二、增设科目：“××资产－－融资租入××资产”“累计折旧－－租赁资产折旧”“长期应付款－－应付融资租赁款（租金、担保余值、优惠购买款等）”“未确认融资费用”（各科目核算内容详见书p36）三、融资租赁承租方的主要会计处理举例：

例3—3〔资料〕A公司某日从B公司租入并取得某项生产用新电子设备。该设备公允价值为20万元，预计使用寿命5年。租赁协议规定，租赁期5年，期满后设备归A公司所有，期满预计无余值，也无清理费用。B公司的租赁内含利率为12％。A公司按协议规定，从第一年起,每年年初支付租金49537元。双方均未发生初始直接费用。另外，该设备在B公司的账面价值为20万元。29

〔解〕A公司（承租方）的会计处理

（一）最初的会计处理：第一步：租赁开始日，对照该租赁协议，可判断该租赁为融资租赁。因为，该租赁满足融资租赁如下各条：其一，租赁期满后设备归A公司所有，符合“租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”标准（第1条）；其二，租赁期占预计使用寿命的100％，符合“租赁期占使用寿命的大部分”（100％＞75％）标准（第3条）；其三，承租人最低租赁付款额的现值（见后面的计算过程）与租赁资产的公允价值相等，均为20万元，符合“最低租赁付款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”标准（第4条）。30

第二步：有关计算

（1）已知租赁资产公允价值为20万。（2）最低租赁付款额＝每期租金49537×期数5＋行使优惠购买选择权而支付的任何款项0＝247685（3）已知出租人（B公司）的租赁内含利率为12％，故将其首选为计算最低租赁付款额现值时的折现率。最低租赁付款额的现值＝第一年租金的现值49537＋后四年各年租金49537×年金现值系数（4期，12％）＝49537＋49537×3.0374＝20万（4）按照“承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值”的规定，租赁资产的入账价值为20万元[选（1）20万（3）20万中较低者]。

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（5）按照“将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值”的规定，长期应付款的入账价值为247685。（6）按照“将两者的差额记录为未确认融资费用”的规定，未确认融资费用＝长期应付款的入账价值247685－租赁资产的入账价值200000＝47685第三步：分录：租赁期开始日，取得租赁资产时，借：固定资产－－融资租入固定资产200000未确认融资费用47685贷：长期应付款－－应付融资租赁款247685

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（二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理1、计算、确定未确认融资费用分摊率计算之一：按照规定，“以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率”，本例以出租人的租赁内含利率12％为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值20万作为租入资产的入账价值，因此可以直接将租赁内含利率12％作为未确认融资费用分摊率。

33计算之二：按照规定，“以租赁资产公允价值作为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率”，本例以租赁资产公允价值20万作为入账价值，因此可以重新计算分摊率如下。在实际利率法下，设未确认融资费用分摊率为I，按照“该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率”的原理，则可得：最低租赁付款额的现值即[第一年租金的现值49537＋后四年各年租金49537×年金现值系数（4期，I）]＝租赁资产的入账价值200000采用“试误法”等，可求得I＝0.12098≈12％

2、租赁期内用实际利率法分摊未确认融资费用34

时间支付租金确认融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③=年初⑤×12％④＝②－上年末③⑤＝上年⑤－④起租前2000001年初49537495371504631年末18055.561504632年初4953731481.44118981.562年末14277.79118981.563年初4953735259.2183722.353年末10046.6883722.354年初4953739490.3244232.034年末5304.97（调整）44232.035年初49537

44232.0305年末00合计24768547685200000租金支付和未确认融资费用分摊表（实际利率法）单位:元35

注：尾数调整：5304.97=49537－44232.033、分录：第1年初，支付租金时，

借：长期应付款－应付融资租赁款（租金）49537贷：银行存款等49537第1年末，确认融资费用时，借：财务费用18055.56贷：未确认融资费用18055.56（在融资费用较大时，为使其均匀分布于各月，可分月确认融资费用）（以下各年从略。注意：最后一年末不需做确认融资费用的分录）

36（三）提取折旧等账务处理原理与A公司自有资产相同1、租入新电子设备应提取折旧费的计算（期满预计无余值，也无清理费用）每月应提取折旧费＝200000÷5÷12＝3333.33（最后一月为3333.53）2、分录：前59个月各月均为：借：制造费用3333.33贷：累计折旧－－租赁资产折旧3333.33最后一月为借：制造费用3333.53贷：累计折旧－－租赁资产折旧3333.5337（四）租赁期届满时的会计处理1、租赁期届满该设备归A公司所有时，不需再作账务处理。2、报废时与自有固定资产相一致地转入清理。（五）财务报告中的列示与披露（略）。38

例3—4〔资料〕1、2000年12月10日（租赁开始日），京奥有限公司（以下简称“京奥公司”、承租方）与西部开发租赁公司（以下简称“西部公司”、出租方）签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：数控机床。（2）起租日（租赁期开始日）：租赁物运抵京奥公司生产车间之日（即2001年1月1日）。（3）租赁期：从起租日算起48个月（即2001年1月1日－2004年12月31日）。（4）租金支付方式：自起租日起每6个月于月末支付租金300000元。（5）该机床的保险、维护等费用均由京奥公司负担，估计每年约20000元（履约成本）。39

（6）该机床2001年1月1日的公允价值为220万元。（7）租赁合同规定的利率为3.5％（6个月利率）。（8）该机床为全新机床，估计使用寿命为5年。（9）2003年和2004年两年，京奥公司每年按该机床所生产的产品－－压缩机的年销售收入的1％向西部公司支付经营分享收入（或有租金）。2、京奥公司有关资料如下：（1）京奥公司未发生初始直接费用。（2）采用实际利率法分摊未确认融资费用。（3）采用年限平均法计提折旧。（4）2003年、2004年京奥公司分别实现压缩机销售收入100万元和120万元。（5）2004年12月31日，将该机床退还西部公司。（6）京奥公司无法知悉西部公司的租赁内含利率。40

〔解〕京奥公司〔承租方〕的会计处理：（一）最初的会计处理：第一步，判断租赁类型：由于：其一，本例中租赁期（48个月）占租赁资产使用寿命（5年）的80％＞75％，满足融资租赁的第3条标准；其二，最低租赁付款额的现值为2062200元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90％即198万（220万×90％）元，满足融资租赁的第4条标准。因此，京奥公司将该项租赁认定为融资租赁。41

第二步，计算租赁期开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值：

（1）本例中京奥公司不知道出租人的租赁内含利率，因此应选择租赁合同的利率3.5％（第二选择）作为最低租赁付款额的折现率。（2）租赁资产的公允价值为220万元。（3）最低租赁付款额＝每期租金30万元×期数8＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值0+届满时由承租人支付的款项0＝240万元。

（4）长期应付款的入账价值为最低租赁付款额240万元。

（5）最低租赁付款额现值＝30万元×年金现值系数（8期，3.5％）＝30万元×6.8740＝2062200元＜220万元（6）根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为2062200元42第三步，计算未确认融资费用：未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产的入账价值＝2400000－2062200＝337800第四步，租赁期开始日（2001年1月1日）取得数控机床时的会计分录：借：固定资产－－融资租入固定资产2062200未确认融资费用337800贷：长期应付款－－应付融资租赁款2400000

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（二）支付租金及分摊未确认融资费用的账务处理1、确定未确认融资费用分摊率。方法一：由于此例租赁资产的入账价值2062200元，是以合同规定利率3.5％为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产的入账价值，因此可以直接将合同规定利率3.5％作为未确认融资费用分摊率。方法二：根据“租赁期开始日最低租赁付款额的现值＝租赁期开始日租赁资产的入账价值的原理，采用“试误法”等，可求得未确认融资费用分摊率为3.5％。（计算过程略）2、租赁期内采用实际利率法(实际利率为3.5％)分摊未确认融资费用（见下表）。44日期支付租金确认融资费用应付本金减少额应付本金余额①②③＝上期⑤×3.5％④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④01.1.1206220001.6.3030万72177227823183437701.12.3130万64203.20235796.801598580.2002.6.3030万55950.31244049.691354530.5102.12.3130万47408.57252591.431101939.0803.6.3030万38567.87261432.13840506.9503.12.3130万29417.74270582.26569924.6904.6.3030万19947.36280052.64289872.0504.12.3130万10127.95调整289872.050合计240万3378002062200租金支付和未确认融资费用分摊表（实际利率法）单位：元尾数调整：10127.95＝300000－289872.05453、会计分录

（1）2001年6月30日，支付第一期租金，借：长期应付款－应付融资租赁款（租金）30万贷：银行存款30万2001年1月－6月，每月末确认融资费用时，借：财务费用（72177÷6）12029.5贷：未确认融资费用12029.5（2）2001年12月31日，支付第二期租金，借：长期应付款－应付融资租赁款（租金）30万贷：银行存款30万

2001年7月－－12月，每月末确认融资费用时，

借：财务费用（64203.20÷6）10700.53贷：未确认融资费用10700.53

注：以下各期会计分录（见书p42—43）。46（三）计提租赁资产折旧的会计处理：第一步，融资租入固定资产折旧的计算：由于京奥公司无法合理确定在租赁期届满时能够取得租赁资产的所有权，因此，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中的较短的期间内计提折旧。本例中，租赁期为4年，租赁资产使用寿命为5年，因此应按租赁期计提折旧。同时，根据“当月增加的固定资产，当月不提折旧，从下月起计提折旧”这一规定，本租赁合同应按47个月计提折旧，即2001年应按11个月计提折旧，其他3年分别按12个月计提折旧。月折旧额=2062200÷47=43876.6第二步，会计分录：2001年2月28日，计提本月折旧，借：制造费用－－折旧费43876.6贷：累计折旧－－租赁资产折旧43876.62002年3月－2004年12月计提折旧的会计分录，同上。（2004年12月的金额可作尾数调整）。47（四）履约成本的会计处理：2001年12月31日，支付该机床的保险费、维护费，借：制造费用20000贷：银行存款200002002年－2004年履约成本的会计分录，同上。（五）或有租金的会计处理：2003年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入1万元（100万元×1%），借：销售费用10000贷：其他应付款－西部公司100002004年12月31日，根据合同规定应向西部公司支付经营分享收入1.2万元（120万元×1%），借：销售费用12000贷：其他应付款－西部公司1200048

（六）租赁期届满时的会计处理2004年12月31日，将该机床退还西部公司（本例不存在担保余值和未担保余值）借：累计折旧－－租赁资产折旧2062200贷：固定资产－－融资租入固定资产2062200（七）财务报告中的列示与披露（略）。49第四节融资租赁出租方的主要会计处理一、我国对融资租赁出租方会计处理的有关规定

1、出租人应在租赁期开始日，将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益。出租人在租赁期开始日按照上述规定转出租赁资产，租赁资产公允价值与其账面价值如有差额，应当计入当期损益。

50【单选题】乙公司2006年1月10日采用融资租赁方式出租一台大型设备。租赁合同规定：（1）该设备租赁期为6年，每年支付租金8万元；（2）或有租金为4万元；（3）履约成本为5万元；（4）承租人提供的租赁资产担保余值为7万元；（5）与承租人和乙公司均无关联关系的第三方提供的租赁资产担保余值为3万元。乙公司2006年1月10日对该租出大型设备确认的应收融资租赁款为（）。

A.51万元B.55万元

C.58万元D.67万元51注：租赁期开始日，租出资产时的一般分录为：借：长期应收款——应收融资租赁款（最低租赁收款额加上初始直接费用）未担保余值（未担保余值额）营业外支出——非流动资产处置损失（租出资产公允价值小于其账面价值之差）

贷：融资租赁资产（融资租出资产的账面价值）银行存款等（发生的初始直接费用）未实现融资收益（差额）

营业外收入——非流动资产处置利得（租出资产公允价值大于其账面价值之差）

[注：新准则应用指南附录对“长期应收款”等科目的分录解释有误——贷记“融资租赁资产”的金额应是融资租出资产的账面价值，而不应是其公允价值]52

2、未实现融资收益应当在租赁期内各个期间分配。分配未实现融资收益，应当采用实际利率法。出租人采用实际利率法分配未实现融资收益时，应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率。3、对应收融资租赁款减去未实现融资收益的差额部分，也应当合理计提坏账准备。4、出租人应将或有租金在实际发生时确认为当期收入。二、增设科目：“融资租赁资产”“长期应收款——应收融资租赁款（租金、担保余值等）”

“未实现融资收益”“未担保余值”“租赁收入”等（各科目核算内容详见书p45—46）53三、（出租人）租赁内含利率的计算1、（出租人）租赁内含利率的含义：在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。租赁内含利率的实质：按复利计算的出租人租赁投资的实际收益率，即复利情况下租赁利益流入现值等于复利情况下租赁利益流出现值时的折现率。

542、租赁内含利率计算举例

例3—5〔资料〕某租赁协议的有关资料如下：租赁资产公允价值80万元预计使用寿命6年租赁期5年承租人担保余值12万元每年年末支付租金额20万元出租人的初始直接费用0

[要求]计算（出租人）的租赁内含利率。

[★附：当已知出租人的租赁内含利率（或租赁合同规定的利率、或同期银行贷款利率）时，按照以下原理进行反运算，就可以计算出租赁业务每期的理论租金额

]55

〔解〕首先，根据本例资料可判断：本例为融资租赁。其次，设租赁内含利率为I，根据租赁内含利率的含义，由于：最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用又：最低租赁收款额＝（最低租赁付款额＋独立的第三方担保的资产余值）＝[（最低租金付款额＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＋届满时由承租人支付的款项）]＋独立的第三方担保的资产余值）＝[（租金×期数）＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值＋届满时由承租人支付的款项）]＋独立的第三方担保的资产余值56

则可得：{[每年年末支付租金额20万×年金现值系数（5期,I）+承租人担保的资产余值12万×复利现值系数（5期,I）+届满时由承租人支付的款项的现值0]+独立的第三方担保的资产余值的现值0}+未担保余值的现值0＝租赁资产公允价值80万+出租人的初始直接费用0整理得：20万×年金现值系数（5期,I）+12万×复利现值系数（5期,I）＝80万57

采用“试误法”求解，分别设I为11％和12％，当I为11％时,20万×3.6959+12万×0.5935＝81.04万当I为12％时,20万×3.6048+12万×0.5674＝78.9048万由于租赁内含利率与相应的计算结果之间存在如下关系：租赁内含利率相应的计算结果

11％

81.04万

I

80万

12％78.9048万

可得：(11％－I)∶（11％－12％)

＝(81.04万－80万)∶(81.04万－78.9048万)

(11％－I)÷(－1％)＝0.4870.11－I＝－0.00487

I=0.11487≈11.5%58四、融资租赁出租方的主要会计处理举例：

例3—6〔资料同例3—3〕A公司某日从B公司租入并取得某项生产用新电子设备。该设备公允价值为20万元，预计使用寿命5年。租赁协议规定，租赁期5年，期满后设备归A公司所有，期满预计无余值，也无清理费用。B公司的租赁内含利率为12％。A公司按协议规定，从第一年起,每年年初支付租金49537元。双方均未发生初始直接费用。

59

〔解〕B公司（出租方）的会计处理

（一）最初的会计处理：第一步：租赁开始日，对照该租赁协议，判断该租赁为融资租赁。因为，该租赁满足融资租赁如下各条：其一，租赁期满后设备归A公司所有，符合“租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人”标准（第1条）；其二，租赁期占预计使用寿命的100％，符合“租赁期占使用寿命的大部分”（100％＞75％）标准（第3条）；其三，出租人最低租赁收款额的现值（见后面的计算过程）与租赁资产公允价值相等，均为20万元，符合“最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值”标准（第4条）。

60

第二步：有关计算

（1）最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋独立的第三方担保的资产余值＝(每期租金49537×期数5＋行使优惠购买选择权而支付的任何款项0)＋独立的第三方担保的资产余值0＝247685＋0＝247685初始直接费用＝0（2）按“将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值”，应收融资租赁款的入账价值为：247685（3）记录的未担保余值＝0（4）最低租赁收款额的现值＝第一年年初租金的现值49537＋后四年各年年初租金49537×年金现值系数（4期，12％）＝49537＋49537×3.0374≈200000.68＝200000未担保余值的现值＝0初始直接费用的现值＝061

(5)按照“将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额记录为未实现融资收益”的规定，未实现融资收益＝（最低租赁收款额247685＋初始直接费用0＋未担保余值0）－（最低租赁收款额的现值20万＋初始直接费用的现值0＋未担保余值的现值0）＝247685－200000＝47685(6)融资租出资产的公允价值＝该融资租出资产的账面价值＝200000

第三步：分录：先将拟出租的该生产用新电子设备由原固定资产账转入融资租赁资产：

借：融资租赁资产200000贷：固定资产20000062年初租出资产时，借：长期应收款——应收融资租赁款247685贷：融资租赁资产200000未实现融资收益47685（二）收到租金及分配未实现融资收益的账务处理（1）计算未实现融资收益分配率(采用实际利率法)：

根据“应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率”的规定，此例已知出租方B公司的租赁内含利率为12％，因此直接判断其未实现融资收益分配率为12％。（2）租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益（见下表）63租金收入和未实现融资收益分配列表（实际利率法）单位：元

时间收到租金确认融资收益应收本金减少额应收本金余额①②③=年初⑤×12％④=②－上年末③⑤=上年⑤－④起租前2000001年初49537495371504631年末18055.561504632年初4953731481.44118981.562年末14277.79118981.563年初4953735259.2183722.353年末10046.6883722.354年初4953739490.3244232.034年末5304.97（调整）44232.035年初4953744232.0305年末00合计24768547685200000

64

★尾数调整：5304.97＝49537－44232.03（3）分录：第1年初，收到租金，借：银行存款49537贷：长期应收款—应收融资租赁款（租金）49537第1年末，确认融资收益，借：未实现融资收益18055.56贷：其他业务收入－－融资租赁收入18055.56（在融资收益较大时，为使其均匀分布于各月，可分月确认融资收益）（以下各年从略。注意：最后一年末不需做确认融资收益的分录）（三）对预计应收融资租赁款可能产生的坏账损失，B公司（出租方）还需提取坏账准备，进行相应的核算。其会计处理略。

65（四）5年租赁期满后设备归A公司所有时，B公司（出租方）不需再作账务处理。（五）财务报告中的列示与披露（略）66

附：本例租金收入和未实现融资收益分配表（直线法）单位：元

年份年初收到租金年末确认融资收益应收本金减少额应收本金余额①②③＝47685÷4④＝②－上年③⑤＝上年⑤－④起租前200000第1年4953711921.2549537150463第2年4953711921.2537615.75112847.25第3年4953711921.2537615.7575231.5第4年4953711921.2537615.7537615.75第5年49537037615.750合计2476854768520000067例3—7：

1、租赁合同资料：同例3—4。2、西部公司有关资料如下：（1）采用实际利率法分配未实现融资收益。（2）2003年、2004年京奥公司分别实现压缩机销售收入100万元和120万元。根据合同规定，西部公司这两年应向京奥公司取得的经营分享收入分别为1万元和1.2万元。（3）2004年12月31日，收回该机床。（4）西部公司未发生初始直接费用。（5）该机床2001年1月1日在西部公司的账面价值为220万元，即与其公允价值相等。68

〔解〕西部公司〔出租方〕的会计处理：

（一）最初的会计处理：第一步：判断租赁类型：由于（1）租赁期（4年）占租赁资产使用寿命（5年）的80％＞75％，满足融资租赁的第3条标准；（2）最低租赁收款额的现值为220万元（见后面的计算），大于租赁资产公允价值的90％（198万＝220万×90％），满足融资租赁的第4条标准。因此，西部公司应当将该项租赁认定为融资租赁。第二步，租赁开始日，计算出租方的租赁内含利率：根据租赁内含利率的含义，由于：最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋出租人的初始直接费用，设租赁内含利率为R，则可得：

每期期末租金30万×年金现值系数（8期，R）＋未担保余值的现值0＝租赁资产公允价值220万＋出租人初始直接费用0

整理得：年金现值系数（8期，R）＝220万÷30万≈7.33经查表可知：R≈2％（6个月折现率）（注意：这与租赁合同规定的利率3.5％不同）

69第三步，计算未实现融资收益等。(1)最低租赁收款额＝(最低租赁付款额＋独立的第三方担保的资产余值)＝(每期期末租金30万×期数8＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值0＋届满时由承租人支付的款项0)＋独立的第三方担保的资产余值0]＝240万初始直接费用＝0(2)应收融资租赁款的入账价值＝最低租赁收款额240万＋初始直接费用0＝240万（3）未担保余值＝0(4)融资租出资产的账面价值＝220万元＝其公允价值(5)最低租赁收款额的现值＝30万×年金现值系数（8期，2％）＝30万×7.33＝219.9万≈220万初始直接费用的现值＝0未担保余值的现值＝070（6）未实现融资收益＝（最低租赁收款额240万＋初始直接费用0＋未担保余值0）－（最低租赁收款额的现值220万＋初始直接费用的现值0＋未担保余值的现值0）＝240万－220万＝20万

第四步，分录：西部公司购买用于融资出租的该机床，或原作为固定资产的机床拟用于融资租赁时

借：融资租赁资产220万贷：银行存款、固定资产等220万712001年1月1日（租赁期开始日）会计分录：借：长期应收款——应收融资租赁款240万贷：融资租赁资产220万未实现融资收益20万

（二）未实现融资收益分配的会计处理：第一步，计算租赁期内各租金收取期租金收入和应分配未实现融资收益。根据“应当将租赁内含利率作为未实现融资收益的分配率”的规定，此例经计算，出租方西部公司的租赁内含利率为2％，以此作为未实现融资收益分配率）72日期收到租金确认融资收入应收本金减少额应收本金余额①②③＝上期⑤×2％④＝②－③期末⑤＝期初⑤－④01.1.1220000001.6.3030万44000256000194400001.12.3130万38880261120168288002.6.3030万33657.6266342.41416537.602.12.3130万28330.75271669.251144868.3503.6.3030万22897.37277102.63867765.7203.12.3130万17355.31282644.69585121.0304.6.3030万11702.42288297.58296823.4504.12.3130万3176.55调整296823.450合计240万2000002200000租金收入和未实现融资收益分配列表（实际利率法）单位：元尾数调整：3176.55＝300000－296823.4573第二步，会计分录（1）2001年6月30日，收到第一期租金，借：银行存款30万贷：长期应收款—应收融资租赁款（租金）30万2001年1月－6月，每月确认融资收入时，借：未实现融资收益（4.4万÷6）7333.33贷：租赁收入7333.33（2）2001年12月31日，收到第二期租金，借：银行存款30万贷：长期应收款—应收融资租赁款（租金）30万2001年7－12月，每月确认融资收入时，借：未实现融资收益（38880÷6）6480贷：租赁收入6480

注1：以下各期会计分录（见书p52—53）注2：对预计可能产生的应收融资租赁款坏账损失，还需提取坏账准备，予以核算。其会计处理略。74（三）或有租金的会计处理2003年12月31日，根据合同规定应向京奥公司收取经营分享收入1万元，借：应收账款－－京奥公司10000贷：租赁收入100002004年12月31日，根据合同规定应向京奥公司收取经营分享收入1.2万元，借：应收账款－－京奥公司12000贷：租赁收入12000

75

（四）租赁期届满时的会计处理2004年12月31日，西部公司将该机床从京奥公司收回，可以重新估价入账（本例不存在担保余值和未担保余值）。其一，假定该机床尚可由西部公司自己使用，估价10万元，作为固定资产入账，借：固定资产10万贷：营业外收入10万其二，假定该机床已不可使用，估价1万元，作为废料入账，借：原材料——废料1万贷：营业外收入1万（五）其他会计处理及财务会计报告中的列示与披露（略）。76

第五节售后租回交易会计一、售后租回交易的含义：指卖主（同时为承租人）将自有资产出售给买主（同时为出租人）后，又将该资产从买主（出租人）处租回。二、我国对售后租回交易认定的规定承租人和出租人应当根据会计准则的标准（即按照前述五条标准）将售后租回交易认定为经营租赁或融资租赁。

77三、售后租回交易形成融资租赁的会计处理（一）会计处理原则A、承租人（卖主）的会计处理

1、我国规定：承租人（卖主）应将租赁资产售价与账面价值的差额予以递延，并按该资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。（按折旧进度进行分摊，是指对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例，对未实现售后租回损益进行分摊）2、增设账户：“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”（该账户用于核算租赁资产售价与账面价值之差）78

3、分录：

（1）出售资产收到价款时，借：银行存款贷：固定资产清理、主营业务收入等递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）或：借：银行存款递延收益—未实现售后租回损益（融资租赁）贷：固定资产清理、主营业务收入等

79

（2）按租赁资产的折旧进度分摊未实现售后租回损益时，借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）贷：制造费用——折旧费、销售费用——折旧费、管理费用——折旧费等或：借：制造费用——折旧费、销售费用——折旧费、管理费用——折旧费等贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）（3）租回资产、支付租金等其他分录同一般情况下对融资租赁的会计处理。

B、出租人（买主）的会计处理：与非售后租回交易的融资租赁的会计处理相同。80【例】假设20×2年1月1日，A公司将其作为固定资产核算按2600000元的价格销售给B公司。该机器的价值为2400000元，账面原价为2400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期为3年（20×2年1月1日～20×4年12月31日）。

A公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下:（1）20×2年1月1日，结转出售固定资产的成本。

借：固定资产清理2400000

贷：固定资产2400000

81（2）20×2年1月1日，向B公司出售时

借：银行存款2600000

贷：固定资产清理2400000

递延收益——未实现售后租回损益200000（3）20×2年12月31日，计提折旧借：递延收益——未实现售后租回损益62857.14

贷：制造费用（200000×11/35）62857.14

下一年：借：递延收益——未实现售后租回损益68571.43

贷：制造费用（200000×12/35）68571.4382

（二）举例：例3—8（售后租回形成融资租赁的会计处理）〔资料〕W公司购建某成套设备的成本为200万元，已提折旧35万元，现公允价值为180万元。W公司于2007年1月1日出售该成套设备给M公司，售价为180万元，并在售出时立即签订租赁合同租回，租期为10年，成套设备用于生产一线。该成套设备预计还可使用10年，采用年限平均法计提折旧，届满无净残值。〔解〕A、W公司〔承租方、卖方〕的会计处理：第一步：租赁开始日，判断租赁类型本例中租赁期（10年）占租赁资产使用寿命（10年）的100％＞75％，满足融资租赁的第3条标准；因此，W公司将该项租赁认定为融资租赁。83

第二步，会计分录(一)出售设备时,先将该设备转入清理，借:固定资产清理165万（账面价值）累计折旧35万贷:固定资产200万再予以出售,借:银行存款（售价）180万贷:固定资产清理165万递延收益--未实现售后租回损益(融资租赁)15万(二)租回时，借:固定资产--融资租入固定资产180万贷:长期应付款--应付融资租赁款180万

84

(三)每月末提取折旧时，借:制造费用--折旧费1.5万（180万÷120）贷:累计折旧--租赁资产折旧1.5万同时调整折旧费用借:递延收益-未实现售后租回损益(融资租赁)1250（15万÷120）贷:制造费用-折旧费1250有关支付租金（本例缺租金数额及支付时间）及其他业务处理(略)

B、M公司〔出租方、买方〕的会计处理(略)。85

四、售后租回交易形成经营租赁的会计处理（一）会计处理原则A、承租人（卖主）的会计处理

1、我国规定：承租人（卖主）应将租赁资产售价与账面价值的差额予以递延，并在租赁期间内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整。（按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，是指在确认