第四章企业合并及合并日合并财务报表的编制

第四章企业合并及合并日合并财务报表的编制

学习目的与要求：掌握企业合并的定义、控制的内涵、企业合并的方式和手段；了解业务的含义；掌握在确认和计量方面对企业合并所做的分类、“同一控制下企业合并”及“非同一控制下企业合并”的会计处理方法；了解通过多次交易分步实现的企业合并的会计处理、购买子公司少数股权的会计处理、不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资的会计处理、反向购买的会计处理。本章重点：同一控制下和非同一控制下的控股合并，在合并（或购买）日“长期股权投资”的确认和计量方法以及合并（或购买）日合并财务报表的编制方法。本章难点：同一控制下和非同一控制下的控股合并，在编制合并日的合并财务报表时，应做的调整分录和抵消分录。

2/6/20231山东工商学院会计学院第四章企业合并及合并日合并财务报表的编制

第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理第三节非同一控制下企业合并购买方在购买日的会计处理2/6/20232山东工商学院会计学院导入案例案例1：中国铝业以新增股份换股吸收合并包头铝业公告【2007-12-27】中国铝业换股吸收合并包头铝业股份有限公司的方案，经中国证监会核准。现将本次换股事宜公告如下：1、中国铝业新增63788万股A股股份按照1.48：1的比例，换取包头铝业全体股东所持有的全部43100万股包头铝业股份。2、换股对象为包头铝业的全体股东。3、本次换股将于2007年12月28日实施。2/6/20233山东工商学院会计学院第一节企业合并概述

一、企业合并的定义

企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。

单独的企业既是法人主体，又是会计主体。会计主体的工作有确认、计量、记录和报告。而报告主体的工作只是报告，它不需要编制记账凭证、登记明细账和总账，因此，它既不是法人主体，又不是会计主体。2/6/20234山东工商学院会计学院

企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项并不形成企业合并。企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、可辨认负债的相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

2/6/20235山东工商学院会计学院业务，是指企业内部某些生产经营活动或资产、负债的组合，该组合具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入，但一般不构成一个企业、不具有独立的法人资格，如企业的分公司、独立的生产车间、事业部、不具有独立法人资格的分部等。

是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。而报告主体的变化又产生于控制权的变化。2/6/20236山东工商学院会计学院

判断企业合并中一方是否取得了对另一方或多方的控制权的标准如下：1、通常一方直接和间接取得了另一方半数以上有表决权股份，除非有明确的证据表明该股份不能形成控制。通常有三种情况：⑴一方直接拥有另一方半数以上表决权。如Ｐ公司直接拥有Ｓ公司70%的表决权。⑵一方间接拥有另一方半数以上表决权。如Ｐ公司拥有Ｓ公司70%的表决权，Ｓ公司拥有Ｔ公司55%的表决权，这样，Ｐ公司通过Ｓ公司间接拥有Ｔ公司55%的表决权。⑶一方直接加间接合计拥有另一方半数以上表决权。如Ｐ公司拥有Ｓ公司70%的表决权，另拥有Ｔ公司36%的表决权；Ｓ公司拥有Ｔ公司15%的表决权，Ｐ公司直接加间接共计拥有Ｔ公司51%的表决权。2/6/20237山东工商学院会计学院

表决权是指对被投资单位经营计划、投资方案、年度财务预算方案和决算方案、利润分配方案和弥补亏损方案、内部管理机构的设置、聘任或解聘公司经理及其报酬、公司的基本管理制度等事项持有的表决权，不包括对修改公司章程、增加或减少注册资本、发行公司债券、公司合并、分立、解散或变更公司形式等事项持有的表决权。表决权比例通常与其出资比例或持股比例一致，但是对于有限责任公司，公司章程另有规定的除外。2/6/20238山东工商学院会计学院2、有时，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，但存在以下情况之一时，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：⑴通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购买企业半数以上表决权。例如，Ａ公司拥有Ｂ公司40%的表决权资本，Ｃ公司拥有Ｂ公司20%的表决权资本。Ａ公司经过与Ｃ公司达成协议，Ｃ公司在Ｂ公司的权益由Ａ公司代表，此时，Ａ公司实质上拥有Ｂ公司60%的表决权资本的控制权，Ｂ公司的章程等没有特别规定的情况下，表明Ａ公司实质上控制了Ｂ公司。2/6/20239山东工商学院会计学院

⑵按照法律或章程协议的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力。例如，Ａ公司拥有B公司49%的表决权资本，同时，根据法律或协议规定，Ａ公司可以决定Ｂ公司的财务和生产经营等政策，达到对Ｂ公司的财务和经营政策实施控制。⑶有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员，也可达到实质上控制的目的。⑷在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权，能够控制被购买企业董事会等类似权力机构的会议，从而控制其财务和经营政策，达到实质控制。2/6/202310山东工商学院会计学院

通常我们称控制方为母公司，被控制方为子公司。

母公司，是指有一个或多个子公司的企业或主体。主体是指非企业形式的，但形成会计主体的其他组织，如各类免税基金会及信托项目等特殊目的的主体。

子公司，是指被母公司控制的企业或主体。

母公司和子公司在编制完自己的个别财务报表之后，还要由母公司来编制包含母公司及所有子公司所形成的企业集团这一新的报告主体的合并财务报表。2/6/202311山东工商学院会计学院

二、企业合并的方式㈠控股合并

控股合并，是指合并方（或购买方）通过企业合并交易或事项取得对被合并方（或被购买方）的控制权，企业合并后能够通过所取得的股权等主导被合并方（或被购买方）的生产经营决策并自被合并方（或被购买方）的生产经营活动中获益，被合并方（或被购买方）在企业合并后仍维持其独立法人资格继续经营。企业合并完成后，双方形成母子公司关系。A+B=A+B2/6/202312山东工商学院会计学院

㈡吸收合并

吸收合并，是指合并方（或购买方）在合并中取得被合并方（或被购买方）的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方（或购买方）自身的账簿和报表进行核算，即作为本企业的资产、负债进行核算。企业合并后，注销被合并方（或被购买方）的法人资格，由合并方（或购买方）持有合并中取得的被合并方（或被购买方）的资产、负债，在新的基础上继续经营。A+B=A'2/6/202313山东工商学院会计学院

㈢新设合并

新设合并，是指参与合并的各方在企业合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，由新注册成立的企业持有参与合并各企业的资产、负债，在新的基础上经营。

A+B=C2/6/202314山东工商学院会计学院

假定在企业合并前，Ａ、Ｂ两个企业为各自独立的法律主体，并且均构成业务，企业合并准则中所界定的企业合并，包括但不限于以下情形：

1、企业Ａ通过增发自身的普通股自企业Ｂ原股东处取得企业Ｂ的全部股权，该交易事项发生后，企业Ｂ仍维持其独立法人资格持续经营。分析：这是控股合并。通过发行股票的方式。2、企业Ａ支付资产对价取得企业Ｂ的全部净资产，该交易事项发生后，撤销企业Ｂ的法人资格。分析：这是吸收合并。通过支付资产对价的方式。

3、企业Ａ以自身持有的资产作为出资投入企业Ｂ，取得对企业Ｂ的控制权，该交易事项发生后，企业Ｂ仍为法人持续经营。分析：这是控股合并。通过支付资产对价的方式。2/6/202315山东工商学院会计学院总结：无论哪种企业合并，一般通过两种手段：

另：

企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并发行股票支付资产对价企业合并的手段2/6/202316山东工商学院会计学院

合并方的“长期股权投资”的入账价值是以被合并方净资产的账面价值为基础来计量，还是以其公允价值为基础来计量？由于计量基础的不同导致企业合并的分类不同。非同一控制下的企业合并企业合并同一控制下的企业合并2/6/202317山东工商学院会计学院

三、企业合并类型的划分我国的企业合并准则将企业合并划分为两大类型：（一）同一控制下的企业合并

同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制并且该控制并非是暂时性的。2/6/202318山东工商学院会计学院

该定义的特点有四：1、能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。同一控制下的企业合并一般发生于企业集团内部，如集团内母子公司之间、子公司与子公司之间等。因为该类合并从本质上是集团内部企业之间的资产或权益的转移，不涉及到自集团外购入子公司或是向集团外其他企业出售子公司的情况，能够对参与合并企业在合并前后均实施最终控制的一方为集团的母公司。2、能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。2/6/202319山东工商学院会计学院

3、实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制。具体是指在企业合并之前（即合并日之前），参与合并各方在最终控制方的控制时间一般在1年以上（含1年），企业合并后所形成的报告主体在最终控制方的控制时间也应达到1年以上（含1年）。4、企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。通常情况下，同一控制下的企业合并是指发生在同一企业集团内部企业之间的合并。同受国家控制的企业之间发生的合并，不应仅仅因为参与合并各方在合并前后均受国家控制而将其作为同一控制下的企业合并。2/6/202320山东工商学院会计学院案例2：科龙16亿元收购海信全部白色家电业务为消除同业竞争，实现海信集团白色家电资产的整体上市，ST科龙(000921)将定向发行不超过28022万新股，收购其控股股东青岛海信空调有限公司的空调、冰箱等全部白色家电业务。此次定向发行收购的资产包括海信空调持有的海信(山东)空调有限公司100%股权、海信(浙江)空调有限公司51%股权、海信(北京)电器有限公司55%股权以及青岛海信营销有限公司的白色家电营销资产。标的资产拟定价为不超过160，000万元。最终定价将参考具有证券业务资格的资产评估机构对标的资产的评估价值，经公司与海信空调公平协商并考虑多种因素后确定。海信空调目前持有ST科龙23.15%的股份，为公司控股股东。此次公司向海信空调非公开发行A股股份购买其旗下包括冰箱、空调生产和营销在内的白色家电资产的交易，构成关联交易。2/6/202321山东工商学院会计学院

（二）非同一控制下的企业合并

非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即除判断属于同一控制下企业合并的情况以外其他的企业合并。2/6/202322山东工商学院会计学院案例3：雀巢公司收购厦门银鹭食品公司（2011.9）全球最大食品集团雀巢公司收购著名民营企业厦门银鹭食品集团有限公司60%股权案，9月8日正式签约。根据协议，雀巢公司与厦门银鹭集团共同为银鹭集团下属的银鹭食品公司增资25亿元人民币，其中雀巢公司出资15亿元，银鹭集团出资10亿元。增资后，厦门银鹭集团将下属的银鹭食品公司60%的股权转让给雀巢公司，雀巢公司从而成为银鹭食品公司的控股方。

2/6/202323山东工商学院会计学院目前中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，这不一定是合并方和被合并方双方完全出于自愿的交易行为，合并对价也不是双方讨价还价的结果，不代表公允价值，因此，应当以账面价值作为会计处理的基础，以避免利润操纵。理论根据是企业合并的权益集合法。而非同一控制下的企业合并的理论根据是购买法，采用公允价值作为会计处理的基础。2/6/202324山东工商学院会计学院第二节同一控制下企业合并合并方在合并日的会计处理

合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方。

合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。2/6/202325山东工商学院会计学院

一、同一控制下企业合并的处理原则

同一控制下的企业合并，在合并中不涉及自集团外少数股东手中购买股权的情况下，合并方应遵循以下原则进行相关的处理：

1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债。

这么处理的原因：同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前后能够控制的净资产价值量并没有发生变化，因此，合并中不产生新的资产。但是，被合并方在企业合并前账面上原已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认。2/6/202326山东工商学院会计学院

2、合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。

这么处理的原因：同一控制下的企业合并，从最终控制方的角度来看，其在企业合并发生前控制的资产、负债，在企业合并发生后仍在其控制之下，因此，该项合并交易或事项原则上不应引起所涉及资产与负债的计价基础发生变化。

在确定合并中取得的被合并方各项资产、负债的入账价值时，应予注意的是：被合并方在企业合并前采用的会计政策与合并方不一致的，应基于重要性原则，对其进行调整。2/6/202327山东工商学院会计学院

3、合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的资产对价的账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期的利润表，有关差额应调整所有者权益相关项目。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，应首先调整“资本公积”（资本溢价或股本溢价），“资本公积”（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应冲减“留存收益”。2/6/202328山东工商学院会计学院

4、对于同一控制下的控股合并，合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，参与合并各方在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益。合并财务报表中，应以合并方的资本公积（或经调整后的资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部进行调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分，自“资本公积”转入留存收益。2/6/202329山东工商学院会计学院二、同一控制下企业合并的具体会计处理

同一控制下企业合并，视合并方式不同，会计处理也不同。

（一）同一控制下的控股合并合并方在合并日涉及两方面的问题：1、在合并日，合并方对被合并方所形成的长期股权投资的确认与计量问题；2、合并日合并财务报表的编制问题。2/6/202330山东工商学院会计学院

1、长期股权投资的确认和计量

按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定，同一控制下企业合并形成的长期股权投资，合并方应以合并日应享有的被合并方所有者权益的账面价值的份额作为形成长期股权投资的初始投资成本，借记“长期股权投资”科目，按应享有被合并方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，其中，2/6/202331山东工商学院会计学院

⑴以支付现金、非现金资产方式进行的该初始投资成本与支付的现金、非现金资产的差额，相应调整“资本公积”（资本溢价或股本溢价）（一般在贷方），若是借方“资本公积”（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整“盈余公积”和“未分配利润”；⑵以发行权益性证券方式进行的长期股权投资的初始投资成本与所发行股份的面值总额之间的差额，应调整“资本公积”（资本溢价或股本溢价）（一般在贷方），若是借方“资本公积”（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应调整“盈余公积”和“未分配利润”。

参见长期股权投资一章的【例4-1】。2/6/202332山东工商学院会计学院

⑴以支付现金、非现金资产方式进行的企业合并，合并方在合并日的账务处理如下：借：长期股权投资（子公司净资产账面价值的份额）

应收股利（应享有已宣告尚未发放的现金股利）贷：有关资产或负债（账面价值）资本公积——资本溢价/股本溢价（差额）

2/6/202333山东工商学院会计学院当资本公积的余额不足冲减时：借：长期股权投资（子公司净资产账面价值的份额）

应收股利（应享有已宣告尚未发放的现金股利）资本公积——资本溢价/股本溢价（差额）盈余公积利润分配——未分配利润贷：有关资产或负债（账面价值）

2/6/202334山东工商学院会计学院【例1】2011年1月1日，甲公司出资1000万元取得乙公司60%的股权，当日乙公司所有者权益的账面价值为2000万元。甲公司和乙公司由同一母公司最终控制。（以万元为单位）：甲公司在合并日长期股权投资的会计处理为：借：长期股权投资1200贷：银行存款1000资本公积200

如果合并日乙公司所有者权益的账面价值为1500万元，则：借：长期股权投资900资本公积100贷：银行存款10002/6/202335山东工商学院会计学院⑵以发行权益性证券方式进行的企业合并，合并方在合并日的账务处理如下：借：长期股权投资（子公司净资产账面价值的份额）应收股利（应享有已宣告尚未发放的现金股利）贷：股本

（股票面值总额）资本公积——股本溢价（差额）2/6/202336山东工商学院会计学院当资本公积的余额不足冲减时：借：长期股权投资（子公司净资产账面价值的份额）应收股利（应享有已宣告尚未发放的现金股利）资本公积——股本溢价（差额）盈余公积利润分配——未分配利润贷：股本（股票面值总额）

2/6/202337山东工商学院会计学院【例2】2011年1月8日，W公司向企业集团中另一企业X公司定向发行2000万股普通股股票，取得X公司80%的股权，股票面值为1元/股，发行价为4元/股。当日，X公司所有者权益的账面价值为12000万元。W公司在购买日的会计分录为：借：长期股权投资96000000贷：股本20000000资本公积——股本溢价76000000

2/6/202338山东工商学院会计学院【例4-1】2006年6月30日，P公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策和会计期间相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。

分析：这是同一控制下的控股合并。合并日P公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资。2/6/202339山东工商学院会计学院

P公司应做的正常会计分录为：借：长期股权投资6606贷：股本1500资本公积——股本溢价5106如果另假设P公司在企业合并中发生了直接相关费用50万元，则应另做一笔分录：借：管理费用50贷：银行存款502/6/202340山东工商学院会计学院2、合并日合并财务报表的编制

同一控制下的控股合并，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映合并日形成的新的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果和现金流量等。

考虑有关因素的影响，编制合并日的合并财务报表存在困难的，下列有关原则同样适用于当期期末合并财务报表的编制。

合并现金流量表合并资产负债表合并利润表合并日的合并报表一般包括2/6/202341山东工商学院会计学院

⑴合并资产负债表

编表前提条件：在被合并方与合并方的会计政策、会计期间一致的前提下，将被合并方的资产、负债以其账面价值并入合并资产负债表。抵消内部交易：合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易进行抵消。2/6/202342山东工商学院会计学院同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：2/6/202343山东工商学院会计学院①确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积——溢价”转入“盈余公积”和“未分配利润”。

在合并工作底稿中，做调整分录：借：资本公积(溢价)贷：盈余公积未分配利润2/6/202344山东工商学院会计学院

②确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积——溢价”转入“盈余公积”和“未分配利润”。因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在资产负债表中未予全额恢复的，合并方应在报表附注中予以说明。2/6/202345山东工商学院会计学院【例1】A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于2007年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股(每股面值1元)作为对价。假定A、B两个公司采用的会计政策相同。合并日，未合并前A、B公司的所有者权益构成如表-1所示。2/6/202346山东工商学院会计学院表-1单位：万元项目A公司B公司股本90001500资本公积2500500盈余公积20001000未分配利润50002000合计1850050002/6/202347山东工商学院会计学院

A公司在合并日2007-3-10应做的正常分录为：借：长期股权投资5000（5000*100%）贷：股本1500资本公积——股本溢价3500

假定：A公司原来的资本公积2500万元中全部是其他资本公积，那么调整后的资本公积6000万元中的股本溢价为3500万元。A公司做完这笔分录以后，2007-3-10，A、B两公司的财务状况（即当日的资产负债表）如下：2/6/202348山东工商学院会计学院表2单位：万元项目A公司B公司长期股权投资+5000

股本9000+15001500资本公积2500+3500500盈余公积20001000未分配利润50002000净资产合计18500+500050002/6/202349山东工商学院会计学院A公司编制的含有A和B公司的新的报告主体在合并日的合并资产负债表的金额应该计算如下：

表3单位：万元项目A公司B公司A+B报告主体长期股权投资

0股本90001500

资本公积2500500

盈余公积20001000

未分配利润50002000

净资产合计18500500018500+50002/6/202350山东工商学院会计学院

但是A公司在编制合并日的合并资产负债表时，用的是A、B公司的个别资产负债表中的数字，A公司的长期股权投资项目增加了5000万元，导致资产增加了5000万元；股本增加了1500万元，资本公积增加了3500万元，导致净资产增加了5000万元。这样，就导致A+B报告主体的合并资产和合并净资产均增加了5000万元，这是不合理的，因此，应将这增加的5000万元扣除，故需要在合并工作底稿中（即草稿纸中）编制一笔抵消分录。2/6/202351山东工商学院会计学院抵消分录如下：借：股本1500资本公积500盈余公积1000未分配利润2000贷：长期股权投资5000

这笔分录的借方和贷方表示的均是被合并方B公司净资产的账面价值的100%的份额。2/6/202352山东工商学院会计学院做完抵消分录以后，报告主体A+B的合并资产负债表的金额如下：

表4单位：万元项目A公司B公司A+B报告主体长期股权投资0股本9000+150009000+1500资本公积2500+350002500+3500盈余公积200002000未分配利润500005000净资产合计18500+5000018500+50002/6/202353山东工商学院会计学院

由于同一控制下的控股合并，合并方A公司在编制合并财务报表时，要视同合并后形成的新的报告主体A+B一直存在，即要追溯到A、B两公司均同属于P公司最终控制那一天，参与合并各方A与B公司在合并以前期间实现的留存收益应体现为合并财务报表中的留存收益，在做完上述抵销分录以后，已经把B公司的净资产（含留存收益）全部扣除，报告主体A+B的净资产（含留存收益）就只有A公司的数字，因此，应将B公司的留存收益加回。假定A、B同属P最终控制时一直到合并日B公司的留存收益就是3000万元，A+B报告主体的留存收益应加上3000万元，为保持A+B报告主体的净资产总额不变，同时应减少资本公积（资本溢价或股本溢价）3000万元。2/6/202354山东工商学院会计学院

故需要在合并工作底稿中编制一笔调整分录如下：借：资本公积(股本溢价)3000贷：盈余公积1000未分配利润2000

2/6/202355山东工商学院会计学院做完调整分录以后，报告主体A+B的合并资产负债表的金额如下：

表5单位：万元项目A公司B公司A+B报告主体长期股权投资

0股本9000+150009000+1500资本公积2500+50002500+500盈余公积200010003000未分配利润500020007000净资产合计18500+2000300018500+50002/6/202356山东工商学院会计学院

假若A公司为进行企业合并发行了2500万股普通股，那么在合并日A公司所作的正常分录中的股本就是2500万元，资本公积中的溢价就是2500万元，见如下正常会计分录：借：长期股权投资5000贷：股本2500资本公积——股本溢价2500

2/6/202357山东工商学院会计学院这样，在编制调整分录时，股本溢价的余额2500万元小于3000万元，就不够全额冲减，只能冲减2500万元，差额500万元未能冲减，这一情况应在报表附注中予以说明。

此种情况下，调整分录如下：借：资本公积（股本溢价）2500贷：盈余公积1000未分配利润1500

2/6/202358山东工商学院会计学院如果A公司只取得了B公司70%的股权，又应如何做出相应的会计处理？A公司在合并日2007-3-10应做的正常分录为：借：长期股权投资3500（5000*70%）贷：股本1500资本公积——股本溢价20002/6/202359山东工商学院会计学院新表2单位：万元项目A公司B公司长期股权投资+3500

股本9000+15001500资本公积2500+2000500盈余公积20001000未分配利润50002000净资产合计18500+350050002/6/202360山东工商学院会计学院在合并工作底稿中应做的抵消分录为：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益B公司净资产账面价值的100%B净资产账面价值的70%B净资产账面价值的30%2/6/202361山东工商学院会计学院具体的抵消分录如下：借：股本1500资本公积500盈余公积1000未分配利润2000贷：长期股权投资少数股东权益（5000*70%）3500（5000*30%）15002/6/202362山东工商学院会计学院做完抵消分录以后，报告主体A+B的合并资产负债表的金额如下：

新表4单位：万元项目A公司B公司A+B报告主体长期股权投资0股本9000+150009000+1500资本公积2500+200002500+2000盈余公积200002000未分配利润500005000少数股东权益1500净资产合计18500+3500018500+50002/6/202363山东工商学院会计学院调整分录全额应为：借：资本公积（溢价）贷：盈余公积未分配利润（1000*70%）700（2000*70%）1400（700+1400）21002/6/202364山东工商学院会计学院如果A公司的资本公积中的溢价只有2000万元，具体的调整分录如下：借：资本公积（溢价）2000贷：盈余公积700未分配利润13002/6/202365山东工商学院会计学院做完调整分录以后，报告主体A+B的合并资产负债表的金额如下：

新表5单位：万元项目A公司B公司A+B报告主体长期股权投资

0股本9000+150009000+1500资本公积250002500盈余公积20007002700未分配利润500013006300少数股东权益1500净资产合计18500+1500200018500+50002/6/202366山东工商学院会计学院

⑵合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当年年初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的内部交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。

【例如】例1的情况，同一控制下的企业合并发生于2007-3-10，合并方A公司当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方A、B公司自2007-1-1至2007-3-10实现的净利润。2/6/202367山东工商学院会计学院

为了帮助企业的会计信息使用者了解合并利润表中净利润的构成，发生同一控制下企业合并的当期，合并方在合并利润表中的“净利润”项目下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目，反映因同一控制下企业合并规定的编表原则，导致由于该项企业合并自被合并方在合并当期带入的损益情况。要抵消内部交易。

2/6/202368山东工商学院会计学院

⑶合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制原则与合并利润表的编制原则相同。要抵消内部交易。2/6/202369山东工商学院会计学院

（二）同一控制下的吸收合并也要满足编表的前提条件。合并方对于在合并中取得的被合并方的资产和负债按照其账面价值作为自己的资产、负债入账，所增加的被合并方的净资产的账面价值与合并方为进行企业合并所支付的资产的账面价值或者所发行的股份的面值总额之间的差额，与同一控制下的控股合并的处理相同，即记入资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，相应冲减盈余公积和未分配利润。2/6/202370山东工商学院会计学院

【例2】2007年6月30日，P公司向同一集团内的S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为8.75元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产（即能够对S公司的净资产实施控制）。P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。当日，未合并前，P、S两公司资产、负债情况如表6所示（单位：万元）：2/6/202371山东工商学院会计学院项目P账面价值S账面价值S公允价值货币资金4312.5450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资

500021503800固定资产：固定资产原价100004000

5500减：累计折旧30001000

0

固定资产净值70003000

5500无形资产45005001500资产总计30012.58355137002/6/202372山东工商学院会计学院项目P账面价值S账面价值S公允价值短期借款250022502250应付账款3750300300其他应付款375300300负债合计662528502850股本

750025002500资本公积

500015006845盈余公积5000500500未分配利润5887.510051005净资产合计23387.5550510850负债和净资产总计30012.58355137002/6/202373山东工商学院会计学院合并日P公司对该项合并应做的正常分录的思路如下：借：S公司的净资产的账面价值贷：P公司的股本面值总额或者支付资产的账面价值贷：资本公积——股本溢价（借贷方的差额）此分录可重新表述为：借：S公司的资产的账面价值贷：S公司的负债的账面价值贷：P公司的股本面值总额或者支付资产的账面价值贷：资本公积——股本溢价（借贷方的差额）2/6/202374山东工商学院会计学院

此分录具体表述为：借：银行存款（货币资金）450库存商品（存货）255应收账款2000长期股权投资2150固定资产3000无形资产500贷：短期借款2250应付账款300其他应付款（其他负债）300股本1000资本公积——股本溢价4505

2/6/202375山东工商学院会计学院

合并日P公司不需要做调整分录。P公司编制的个别财务报表就是合并财务报表。

2/6/202376山东工商学院会计学院

（三）合并方为进行企业合并发生的直接相关费用的处理

合并方为进行企业合并发生的直接相关费用，指合并方为进行企业合并而支付的会计审计费用、进行资产评估的费用、法律咨询费用及服务费用等。同一控制下企业合并发生的直接相关费用，应于发生时费用化计入当期损益，即：

借：管理费用贷：银行存款2/6/202377山东工商学院会计学院

但以下两种情况除外：1、以发行债券方式进行的企业合并，与发行债券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行核算。即该部分费用虽然与筹集用于企业合并的对价直接相关，但其核算应遵照金融工具准则的原则，有关的费用应计入负债的初始计量金额中。其中，债券如为折价发行的，该部分费用应增加折价的金额；债券如为溢价发行的，该部分费用应减少溢价的金额。2/6/202378山东工商学院会计学院

2、发行权益性证券作为合并对价的，与所发行权益性证券相关的佣金、手续费等应按照《企业会计准则第37号——金融工具列报》的规定进行核算。即与发行权益性证券相关的费用，应自所发行权益性证券的发行收入中扣减，在权益性工具发行有溢价的情况下，自溢价收入中扣除；在权益性证券发行无溢价或溢价金额不足以扣减的情况下，应当冲减盈余公积和未分配利润。2/6/202379山东工商学院会计学院

企业专设的购并部门发生的日常管理费用，如果该部门的设置并不是与某项企业合并直接相关，而是企业的一个常设部门，其设置的目的是为了寻找相关的购并机会等，维持该部门日常运转的有关费用，不属于与企业合并直接相关的费用，应当于发生时费用化计入当期损益。2/6/202380山东工商学院会计学院第三节非同一控制下企业合并购买方在购买日的会计处理

购买方，是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。2/6/202381山东工商学院会计学院

一、非同一控制下企业合并的处理原则

（一）确定购买方

标准同合并方的确定（二）确定购买日

若同时满足了以下条件，一般可认为实现了控制权的转移，形成购买日。1、企业合并合同或协议已获股东大会等内部权力机构通过。2、按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。2/6/202382山东工商学院会计学院

3、参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。作为购买方，无论是取得被购买方的股权还是其全部净资产，能够形成与其股权或净资产相关的风险和报酬的转移，一般需要办理相关的财产权交接手续，从而从法律上保障有关风险和报酬的转移。4、购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并有能力支付剩余款项。5、购买方实际上已控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。2/6/202383山东工商学院会计学院

如果企业合并涉及一次以上交换交易的，如通过逐次取得股份分阶段实现合并，企业应于每一个交易日确认对被投资方的各单项投资。

交易日，是指合并方或购买方在自身的账簿和报表中确认对被投资方投资的日期。分步实现的企业合并中，购买日是指按照有关标准判断购买方最终取得被购买方控制权的日期。如A企业于2009-1-1取得B企业10%股份，此为第一个交易日；又于2010-2-2取得B企业20%股份，此为第二个交易日；再于2011-3-3取得B企业30%的股份，此为第三个交易日，此时，持股比例达60%，假定当日能够对B企业实施控制，则第三个交易日又为购买日。2/6/202384山东工商学院会计学院

（三）确定企业合并成本

企业合并成本包括：购买方为进行合并支付的资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。

某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。2/6/202385山东工商学院会计学院

根据《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》、《企业会计准则第37号—金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。2/6/202386山东工商学院会计学院

非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，与同一控制下企业合并进行过程中发生的有关费用处理原则一致，这里所称合并中发生的各项直接相关费用，不包括与为进行企业合并发行的权益性证券或发行的债务相关的佣金、手续费及税金支出等，该部分费用应比照同一控制下企业合并中类似费用的相关处理原则进行处理，即应抵减权益性证券的溢价发行收入或计入所发行债务的初始确认金额。2/6/202387山东工商学院会计学院

对于通过多次交换交易分步实现的企业合并：在购买方的个别报表中，应当以购买日之前所持有被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并报表中，以购买日之前所持有被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和，作为合并成本。2/6/202388山东工商学院会计学院

（四）企业合并成本在取得的可辩认资产和负债之间的分配

1、购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的资产和负债进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。有关的确认条件有：⑴合并中取得的被购买方的各项资产，其所带来的未来经济利益预期能够流入企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为资产确认。2/6/202389山东工商学院会计学院

⑵合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关的义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。⑶对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在其公允价值能够可靠计量的情况下，应作为合并中取得的负债单独确认。

企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件不同，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。2/6/202390山东工商学院会计学院

2、企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以其公允价值计量。对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辩认资产和负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债，之后再计算商誉。

参见所得税一章例【19-18】。2/6/202391山东工商学院会计学院

（五）购买方对于企业合并成本与确认的合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理1、企业合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。⑴在控股合并的情况下，该差额是指在合并报表中应予列示的商誉。⑵在吸收合并的情况下，该差额是购买方在其账簿及个别报表中应确认的商誉。

商誉，是企业合并中取得的由于不符合确认条件未予确认的资产以及被购买方有关资产产生的协同效应或合并盈利能力。2/6/202392山东工商学院会计学院

2、企业合并成本小于被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应计入合并当期损益（营业外收入），并在报表附注中予以说明。⑴在控股合并的情况下，上述差额应体现在购买方合并当期（不是合并日）的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。⑵在吸收合并的情况下，上述差额应计入购买方合并当期的个别利润表。2/6/202393山东工商学院会计学院

（六）企业合并成本或有关可辨认资产和负债公允价值暂时确定的情况

对于非同一控制下的企业合并，如果在购买日或合并当期期末，因各种因素影响无法合理确定企业合并成本或合并中取得有关可辨认资产和负债公允价值的，在合并当期期末，购买方应以暂时确定的价值为基础对企业合并交易或事项进行核算。继后取得进一步信息表明有关资产和负债公允价值与暂时确定的价值不同的，应分别以下情况进行处理：2/6/202394山东工商学院会计学院

1、购买日后一年内对有关价值量的调整

在合并当期期末以暂时确定的价值对企业合并进行处理的情况下，自购买日起一年内取得进一步的信息表明需对原暂时确定的企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视同在购买日发生，即应进行追溯调整，同时对以暂时性价值为基础提供的比较报表信息，也应进行相关调整。

2/6/202395山东工商学院会计学院【例如】A企业于2007-9-20对Ｂ公司进行吸收合并，合并中取得的一项固定资产不存在活跃市场，为确定其公允价值，A企业聘请了有关的资产评估机构对其进行评估。至A企业2007财务报告对外报出时，尚未取得评估报告。A企业在其2007年财务报告中对该项固定资产暂估的价值为90万元，预计使用年限为5年，净残值为0，按照年限平均法计提折旧。该项企业合并中A企业确认商誉360万元。假定A企业不编制中期财务报告。2008-4-4，A企业取得了资产评估报告，确认该项固定资产的公允价值为135万元，相应调增固定资产的公允价值45万元（135-90），调减商誉的价值45万元，调增折旧费用的2.25万元（45/5/4），调减净利润2.25万元。2/6/202396山东工商学院会计学院

2、自购买日起一年以后对有关价值量的调整

自购买日起一年以后对企业合并成本或所取得的资产、负债的暂时性价值进行调整的，应视为会计差错更正。2/6/202397山东工商学院会计学院

二、非同一控制下企业合并的具体会计处理非同一控制下企业合并，视合并方式不同，会计处理也不同。

（一）非同一控制下的控股合并购买方在购买日涉及两方面的问题：1、购买方长期股权投资的确认与计量问题（企业合并成本），以及该合并成本与购买方作为合并对价支付的资产的账面价值之间的差额的处理。2、购买日合并财务报表的编制问题。2/6/202398山东工商学院会计学院1、长期股权投资的初始投资成本的确定非同一控制下的企业合并，购买方在购买日，按照确定的企业合并成本（不包括应自被购买方收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被购买方已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，分别不同的合并手段进行处理，其中，

⑴以支付现金、非现金资产方式进行的，按支付的合并对价的账面价值，贷记有关资产或负债科目，按其借贷方的差额，贷记“营业外收入——资产处置利得”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出——资产处置损失”、“投资收益”等科目。2/6/202399山东工商学院会计学院

购买方若以支付非货币性资产为对价的，该资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入购买方合并当期的个别利润表。其中，以库存商品（原材料）等作为合并对价的，应按库存商品（原材料）的公允价值，贷记“主营（其他）业务收入”科目，并同时结转相关库存商品（原材料）的成本，即借记“主营（其他）业务成本（支出）”科目，贷记“库存商品（原材料）”等科目；以固定资产作为合并对价的，应按固定资产的账面价值，贷记“固定资产清理”科目；以无形资产作为合并对价的，对贷方无形资产账面价值的表述应分解为：贷记“无形资产”的原值，借记无形资产的“累计摊销”和计提的“无形资产减值准备”科目。2/6/2023100山东工商学院会计学院若支付的是固定资产（1）先要结清固定资产的账面价值：借：固定资产清理（账面价值）

累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产（原值）（2）再作长期股权投资的入账价值：借：长期股权投资（公允价值）

贷：固定资产清理（账面价值）

贷：营业外收入——资产处置利得（或借营业外支出——资产处置损失）/投资收益（差额）2/6/2023101山东工商学院会计学院若支付的是无形资产借：长期股权投资（公允价值）累计摊销无形资产减值准备（账面价值）贷：无形资产（原值）营业外收入——资产处置利得（或借营业外支出——资产处置损失）/投资收益（差额）2/6/2023102山东工商学院会计学院若支付的是存货（1）先结算库存商品（或原材料）的公允价值：借：长期股权投资（公允价值）贷：主营业务收入/其他业务收入（2）再结转相关库存商品（或原材料）的成本：借：主营业务成本/其他业务支出贷：库存商品/原材料2/6/2023103山东工商学院会计学院

⑵以发行权益性证券方式进行的，按所发行股份的面值总额，贷记“股本”科目，按所发行股份的市价与其面值总额的差额，贷记“资本公积—股本溢价”科目。即：借：长期股权投资（公允价值=股票市价）贷：股本（面值）贷：资本公积——股本溢价（股票市价与面值的差额）

参见长期股权投资一章的【例4-2】。

2/6/2023104山东工商学院会计学院【例4-2】A公司于2006年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表4-1所示。表4-12006年3月31日单位：万元项目账面价值公允价值土地使用权（自用）60009600专利技术24003000银行存款24002400合计10800150002/6/2023105山东工商学院会计学院

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9600万元，至企业合并发生时已累计摊销了1200万元。分析：这是非同一控制下的企业合并。A公司对于合并中形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。2/6/2023106山东工商学院会计学院

A公司所作的正常分录为：借：长期股权投资15000累计摊销1200贷：无形资产9600银行存款2400营业外收入——资产处置利得4200对于A公司在合并中发生的评估费用作为直接相关费用计入当期损益，正常分录为：借：管理费用300贷：银行存款3002/6/2023107山东工商学院会计学院2、购买日合并财务报表的编制非同一控制下的控股合并，购买方一般应于购买日编制合并资产负债表，反映其于购买日开始能够控制的经济资源情况。在合并资产负债表中，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债应以其在购买日的公允价值计量，⑴长期股权投资的成本大于被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，体现为合并资产负债表中的商誉；⑵长期股权投资的成本小于被购买方可辩认净资产公允价值份额的差额，应计入合并利润表中作为合并当期损益。因为购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目上。2/6/2023108山东工商学院会计学院【例3】沿用【例2】的有关资料，只是由吸收合并变为控股合并。先假设P公司取得了S公司100%的股权。并假定S公司除已确认的资产、负债外，不存在其他需要确认的资产、负债。⑴购买方Ｐ公司于购买日2007-6-30编制的正常分录为：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积——股本溢价77502/6/2023109山东工商学院会计学院

⑵在合并工作底稿中编制的调整分录为：借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积（其他资本公积）5345⑶计算商誉：

企业合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值的份额=8750-10850

=

-2100（万元）即合并营业外收入（可直接计入未分配利润）

2/6/2023110山东工商学院会计学院

⑷在合并工作底稿中编制抵消分录：借：实收资本2500资本公积6845盈余公积500未分配利润1005贷：长期股权投资8750营业外收入（或者未分配利润）2100（指合并金额）

⑸编制合并工作底稿如表7所示（单位：万元）：

2/6/2023111山东工商学院会计学院项目P公司账面价值S公司公允价值抵消分录借方抵消分录贷方合并金额货币资金4312.54504762.5存货62004506650应收账款30002000500