第六讲-先进制造环境下的管理会计(完成)

第六讲先进制造环境下的管理会计问题的提出企业运营管理中出现了许多新技术：自动控制：计算机辅助设计和计算机辅助制造系统、适时生产（JIT）：看板管理、适时生产全面质量管理（TQM）：跨职能团队……运营管理：关注产品和劳务横向流动，通过计划和组织，使其更有效率。管理会计：关注以会计信息为基础的计划和控制信息在组织内部纵向层级的流动。先进制造技术制造环境影响着运营管理，也对管理会计提出了挑战。一、先进制造系统的特征先进制造系统聚焦制造——Skinner（1969、1974）世界级制造——Hayes&Wheelwright(1984)集成制造——Dean和Snell（1991）提出的概念，他们将其看做一种新的制造范式，其特征由三项实践构成：自动控制、全面质量管理和适时制。Skinner：聚焦制造的概念将整个制造系统聚焦于根据公司竞争战略以及技术和经济现实准确界定的有限业务活动。一个共同的目标将产生协同效应，而不会带来各专业部门之间的内部权力斗争。（1974）聚焦制造的理念Skinner认为，聚焦少数业务活动的工厂要比从事广泛业务活动的同类工厂生产效率更高。他提出三个经营理念：除了低成本之外，还存在很多其他的竞争方式；一家工厂不可能在任何方面都做得好；简单和重复可以培养竞争力。世界级制造Hayes&Wheelwright(1979、1984、1985)是在对日本、德国和美国卓有绩效公司的实践进行深入分析的基础之上，提出了这一概念的。强调在公司发展中进行增量改进实践而不是战略跳跃变革。先进制造系统、新型制造范式的其他表述Womack(1991)：精益制造系统Schonberger(1986):世界级制造系统弹性专业化看板控制批量缩减计划时间缩短单元制造跨职能团队、员工参与……Dean&Snell的集成制造自动控制全面质量管理适时制（1）自动控制技术高级制造技术（自动控制）包括：计算机辅助设计、计算机辅助工艺、计算机辅助制造和计算机辅助流程规划。这些技术有时与柔性制造(FMS)，或者计算机集成制造系统(CIM)相结合。柔性制造系统（FMS）现代制造环境下的一些终端技术：计算机数字控制机器：通过数字化和机读编码而由计算机控制的独立机器。计算机辅助制造（CAM）系统：计算机控制生产设备的生产过程。计算机辅助设计（CAD）系统：设计工程师在电脑终端能看到产品的图样。自动材料处理系统（AMHS）：自动将材料、零部件及产品从一个环节已送到另一个环节的计算机控制设备。柔性制造系统（FMS）：一个计算机控制机器和自动材料处理设备的集成系统。柔性制造系统单元：柔性制造系统中机器和人员的特定分类。单元制造：在柔性制造系统单元中生产设施的组合。计算机集成制造（CIM）系统：由计算机控制的机器和自动化材料处理设备来实现，整个生产系统由一台集中控制的计算机集成网络组成。一个柔性制造系统单元铅轴排序自动插入机器人插入插件波焊冲洗/烘干机器人插入微小件钉床检测性能检测（2）适时制（JIT）适时制是一种用于缩短交货时间、减少存货乃至降低成本的系统。在适时制下，工厂可以适时受到所用的零部件。看板生产环节88环节89总装车间汽车销售生产指令适时生产的关键特征JamesB.Dilworth（1996）的总结：（1）一个平滑的、统一的生产率。

适时制的重要目标是从购入供应商的原材料开始到向顾客提供产品为止，建立畅通的生产流程。而大幅波动的生产会导致在产品存货供应延迟或者过剩。适时生产的关键特征（2）协调生产过程中各步骤的拉动法。

每一阶段的产品仅仅在下一阶段需要的时候才生产出来，从而降低了生产步骤之间的在产品存货，减少待工时间等无增值成本。kanban——看板

提货看板：标明须从上一环节提取零件的卡片

生产看板：根据提货看板签发的生产指令的卡片适时生产的关键特征（3）小批量采购材料、生产配件及产品。

材料的购入和生产仅是为了满足需要，而不是为了建立存货。（4）快速、低成本地启动生产机器。

用计算机控制机器生产适时生产的关键特征（5）原材料和产成品的高质量。不仅要适时到达，还要符合质量要求。全面质量管理伴随着适时生产。（6）有效的设备维护。严格坚持日常维护，避免因机器故障而误工。适时生产的关键特征（7）团队协作氛围改善生产系统。

组织鼓励员工不断提出改进建议，奖励可行的成本节约建议。（8）拥有多种技能的工人和灵活的设备。

技术分组：为了避免“瓶颈”，将生产一系列产品时所需要的技术类似的机器归为一个单元，多技能的工人能够操作几台机器。适时采购材料和零件仅仅在需要的时候才购入，避免了存货成本。其主要特征有：（1）仅有几家供应商。

以减少花在供应商关系上的时间。只同非常可靠的供应商合作，这些供应商能准时提供稳定优质的供货。（2）与供应商签订长期供货合同。

这就减少了每笔合同的谈判以及书面作业成本适时采购（3）材料和部件在需要时以小批量立即供应。（4）购入材料和零件的检验成本最小化。（5）对每个供应商分批付款。

并不是针对每次供货的付款，而是依据合同条款，针对供应批别付款。这样可以同时减少供应商和购买者的书面作业成本。（3）全面质量管理（TQM）质量是什么？是超验的，“我见故我知”高的均值低的方差——可靠性更多的选择——性能、适应性等满足顾客预期质量成本质量成本的概念：使企业为了保障产品达到质量标准而产生的成本以及由于不符合质量标准所造成的损失。质量成本朱兰将质量成本归纳为四类：预防成本鉴定成本内部失败成本外部失败成本符合性成本与非符合性成本预防成本鉴定成本符合性成本内部失败成本外部失败成本非符合性成本质量成本与质量符合程度质量成本合格率非符合性成本符合性成本总质量成本质量总成本曲线的意义改善区适宜区至善区质量水平成本0对最优质量成本观点的批判传统观点认为，最优产品质量水平在质量成本的最低点，应该寻求质量成本项目之间的平衡。当代的观点：质量成本不能仅仅考虑显性成本，还要顾及隐性成本。当缺陷成本为零时，质量成本才最低。零缺陷日本质量专家GenichiTaguchi认为，最佳产品质量水平发生在缺陷水平为零时。零缺陷的质量总成本不合格品比率符合性成本非符合性成本总质量成本田口的质量损失函数田口原一(GenichiTaguchi)，日本工程师。在质量损失函数中，当产品的实际性能偏离目标值时，成本将会大幅增加。损失函数是一个二次方程，当偏离目标值为两倍时，损失将增加4倍。质量损失函数计量了产品因不能令人满意其应有的功能而给社会带来的损失。这只是一种近似的理论，但与常识相符。田口成本函数质量损失曲线目标值标准上限标准下限成本规格标准范围质量损失函数y——质量测量的实际值T——质量测量的目标值k——偏离目标相关损失的金额系数，这个系数是建立在估计返工成本、废品损失以及客户满意度降低等基础之上。管理会计师在TQM中的作用能够代表质量控制委员会参与质量小组活动使公司明确竞争标准、竞争差异、顾客保持率和质量成本这些概念的含义。积极参与到报告、鉴别最佳质量改进机会的活动中去。开发质量计量方法，以监督与评价为达到质量目标而正在进行的质量控制活动。全面质量管理的要素领导层的参与员工授权（员工参与）与供应商的关系控制评价顾客驱动道德环境持续改进全面质量管理的核心理念一开始就把事情作对追求持续改进了解和满足客户需求与之相关的实践有：统计流程控制、质量功能配置、Taguchi方法等。全面质量管理的几个关键以顾客为中心持续改进全员参与以顾客为中心每一个职能部门和职能部门每一个人，都有一批顾客，每一个顾客都有一组口头的和/或潜在的需求和要求。顾客与供货商关系决定着改进质量的任何尝试。过程中的每一个人在某一阶段都是其他人的顾客或供应者，不论其在组织内部还是外部。完全理解和满足这些顾客要求是TQM的前提。持续改进Kaizen改善质量追求没有止境。全员参与只有当流程中的每一个内部顾客/供应商都满足了其下一个环节顾客的要求，企业才能符合外部顾客的要求。管理实践的互补性Milgrom&Roberts（1995）提出互补的概念，他们将互补看作是使组织战略和结构因素中的“适合”和“协同”概念更加精确的一种方式。互补意味着各种业务活动都是互相补充的，从事任何一种业务活动都可以增加其他业务活动的收益。因此，当集成制造的各种因素通过利用彼此之间潜在的互补方式聚集起来时，就会创造价值。集成制造系统的互补集成制造的各因素，可以相互作用，发生联系。诸多因素相互作用看板系统低缺陷的生产质量与客户更快的沟通批量下降存货水平降低更快的送达更快处理订单更低的产品再设计的边际成本更少的时间安排集成制造系统的三种集成方式Dean和Snell（1991）认为，集成制造系统通过三种方式消除障碍：集成各生产阶段——阶段集成集成各职能部门——职能集成集成制造目标——目标集成生产阶段集成集成制造中的适时制消除了用于缓冲各生产阶段之间的在产品以及零部件移动等非增值环节，与全面质量管理“一开始就把事情做对”的前提相适应，在各阶段之间的检查和返工也被消除。在“制造单元”，从事同类产品连续生产的设备被放置在工厂中相邻的位置，降低了存货在各阶段间流动的时间和空间。职能集成传统制造下明确区分各职能部门的责任，人们不关心其他职能部门的问题，各职能部门使用不同的信息系统和数据库。集成制造系统通过电子手段将各部门联系起来，各部门访问共同的数据库。持续改进（TQM）要求跨职能解决问题，而且聚焦内部客户，即组织中需要依靠他人的工作完成自身工作。适时制要求各部门相互协作。目标集成传统制造下，公司将自身视作在成本、质量和交货时间的权衡。各部门努力实现一个目标，而不惜牺牲其他部门的目标。集成制造下，公司将各种目标视作是彼此相容而非彼此对立，各职能部门努力同时改善所有目标。二、先进制造环境对管理会计提出的挑战管理会计面临的挑战：按Hansen等的观点分权非财务绩效衡量成本计算标准设定奖励机制一、分权分权意味着企业的决策权在下层管理者之间分配。传统的管理观点：分权会影响会计的计划和控制功能（Bruns&Waterhouse,1975;Chenhall&Morris,1986;Merchant,1981）。集成制造是否会真正导致分权？集成制造下的责任是否会向组织中更低层级分配？分权、授权与集成制造许多学者研究发现，集成制造与分权或授权密切相关（Hayes&Wheelwrirht，1984；等）。研究者认为，集成制造可以改善新的运营条件下的协调和激励。是车间工人和班组而不是最高管理层，懂得怎样操作，也能够快速适应变化的环境。所以为确保经营活动的质量、弹性、创新和生产率，新运营环境通常表现出的复杂多变性可以通过横向而非纵向层级的协调方式加以解决。分权与集成制造多技能工人、跨职能团队和自我管理理念等新的组织手段可能很久以前就彼此关联着（Galbraith，1973；Thompson，1967）。由于鼓励各职能部门之间的合作与协调，这些被视作是应对复杂多变环境所需要的快速反应和创新。分权可以产生激励。责任是一种驱动力（Schonberger,1986）。因此，在计划和控制方面，“有机组织”将取代“机械组织”形式。结构刚性Abernethy和Lillis(1995)考察了追求弹性制造战略的公司更多使用集成联系手段降低职能结构刚性的程度。结构刚性他们假设，自发联系和“集成联系手段”（如特别工作组和委员会）能够使不同部门的专家和决策者之间建立起经常性、深入的个人联系，从而大大促进各职能部门之间的协作，这些协调机制能够提供一种打破机械组织结构障碍的方式。他们还发现，在弹性与使用跨职能团队等集成联系手段作为避免依赖绩效衡量促进协调的方式之间，存在着一种相关关系。Selto（1995）等人认为，适时制和全面质量管理实践所要求的对工人授权与现行独裁管理形式之间的不匹配，与工作团队内部以及操作者和监督者之间存在的其他冲突一样，只能对工作团队的相对绩效水平做出部分的解释。Selto发现，高级管理者在员工获得授权的横向流动中具有重要作用，协调和控制问题根植于超越制造系统阶段和职能的相互作用中。分权与管理会计分权问题引发了一些研究者对集成制造中会计功能的描述与管理会计原理相冲突。Johnson（1992）：企业必须消除自上而下的基于会计的控制。基于会计的控制信息会促使员工为达到财务目的而操纵流程。然而，全球竞争要求公司使用自下而上的信息，授权员工为提高客户满意度控制流程。分权带来的问题在管理会计教材中，分权被不可避免地与单个责任中心的产出绩效指标联系起来。问题：这是否意味着在这些组织环境中没有必要使用自上而下的监控手段？有机组织替代机械组织，是否意味着不需要衡量协调程度？转移价格的作用如何？……二、非财务绩效衡量指标当代管理会计很快就意识到费财务绩效衡量指标的重要性。例如：浪费的减少、质量、弹性和生产率。Kaplan是最早提出（1983）现代制造环境下的管理会计设计必须重视非财务绩效指标的学者之一。非财务绩效指标Wruck和Jensen（1994）阐述了全面质量管理绩效衡量指标的特征。指出全面质量管理绩效衡量指标在几个方面与传统指标存在差别：（1）站在客户立场衡量生产率和质量，这样可防止组织聚焦内部。（2）追踪每天进展，基于运营活动而非货币。Young（1992）认为，如果在适时制系统中没有用于评估和控制成功要素的恰当指标，就不能正确评估绩效水平。传递非财务信息的作用Banker（1993）发现一些经验证据，证明：非财务信息可以到达车间层面，与开展全面质量管理和适时制之间有着正的相关关系。Banker探讨了新的制造时间是否一定需要改变质量、使员工获得生产率信息的问题。将一些反映缺陷、计划执行情况和机器故障频率的表格传递到车间层。从40家工厂362名员工的反馈样本得出结论——新型制造与绩效报告向生产线上的员工报告制造绩效指标，与适时制、团队协作和全面质量管理的实践之间，呈现正相关关系。工人的士气也与新制造实践和绩效信息呈现正相关关系。非财务绩效指标的目的与作用非财务指标用于组织协调用于组织控制运营决策与学习（1）用于组织的协调制造方式发生变化，质量、弹性和创新成为取得成功的要素，绩效评价也就必须发生转变。Daniel和Reitsperger(1991)研究26家日本汽车和消费电器工厂的质量战略与质量信息之间的关联性。考察管理层是遵循传统的经济符合水平（ECL）质量管理战略，还是“零缺陷”质量管理战略。结果表明：与支持ECL的管理控制相比，零缺陷质量战略管理系统设计更有规律的目标设定和更频繁的质量反馈。Abernethy和Lillis（1995）指出，制造弹性成功实施要求由制造效率向跨职能合作转变，使用基于客户需求的衡量指标。他们预计，那些追求弹性的公司将从“把财务数据视作绩效衡量的基础”转向使用旨在以战略形式支持弹性的一套更广泛的衡量指标。这些指标很可能包括反映客户响应速度的定量和定性指标。如产品转型周期、送达，以及开发新产品能力等。Abernethy和Lillis发现，在弹性与基于效率绩效指标的使用之间，存在显著的负相关关系。需要研究的问题Lillis并未发现绩效指标的选择与战略定位相匹配。Fullerton和McWatters（2002）发现，仅有少数证据支持这样的结论，即：当引入非财务绩效指标时，车间员工也会对公司战略有更清晰的理解。已有研究表明：一般来说，尽管非财务指标在集成制造系统中很常用，但经验研究并未解释新制造战略如何决定特定非财务绩效指标的选择。（2）组织的控制在集成制造系统中，直接观察、相互监控、自我管理、甚至技术手段等，被称作当决策权在组织内部自上而下分配时，能够阻止员工偷懒的机制。Alles（1995）等人认为，在当代集成系统中，通过数字监控不再像以往那样重要，因为相对较低的存货水平使员工难以隐瞒或偷懒。适时制可以降低在产品缓冲存货，增加管理层对生产流程的深入了解，促使管理层易于观察生产线的瓶颈、流程缺陷和工人所做的改进。对适时制生产流程的直接观察能够提供有效的能见度，而且能使工人消除偷懒和隐瞒的动机。问题在这样的组织环境下，绩效指标的控制作用是什么？绩效指标在多大程度上被取代？它多大程度上被用于控制？已有的研究表明，即使制造环境发生了变化，绩效衡量系统仍然需要发挥作用。另外，责任中心通常由个人转向团队（Scott&Tiessen，1999）。因此，尽管新型责任中心正在集成制造中出现，通过衡量指标（财务的和非财务的）进行监控和控制的需求仍然存在。（3）用于运营决策与学习研究者认为，与运营改进和学习相关的信息与传统会计信息有很大的差别，传统会计信息代表它所归类的远程控制系统。（Johnson，1992）为提高工人解决问题的技能，需要新型信息，以便得以“确定问题是什么以及如何解决它，这需要各种不同的信息系统，需要做到实时而且基于问题发现和问题解决”（Wheelwright,1987）。所以，新的非财务绩效指标似乎与纵向层级制的会计责任和按绩效支付契约相脱离。局部与中央Grönlund和Jönsson（1990）指出，管理局部成本控制所需的支持信息与自上而下的会计系统有很大差别。局部信息系统的目标是查明中央系统中的绩效无法令人满意的原因。因而局部系统常常作为中央系统的补充。Baines和Langfield-Smith(2003)发现，与自我管理相关的非财务指标非常可靠，如按时送达、产品缺陷等。与管理层相关的巩固团队发展的非财务指标，如员工教育/培训和团队绩效也获得很高评价。三、成本计算集成制造环境改变了组织的成本结构，日益增加的物流、平衡、质量和变革交易，影响集成制造中的成本性质，尤其是，对柔性、质量和产出的追求已经引发了对重新计算集成制造成本的争论。与成本计算相关弹性质量产出生命周期（1）弹性与成本会计弹性：在最低削弱极小的前提下，生产多种持续变化产品的能力。（Anderson，1995等）在集成制造条件下，传统的吸收成本法受到指责，被认为是过时的。成本与产量无关。作业成本法被提出（Cooper&Kaplan,1988,1991;Kaplan,1988）多样性与成本经济学、运营管理、管理会计的学者都在理论上预测，多种产品的生产组合会提高成本并降低运营绩效（Johnson&Kaplan，1987；Panzar&Willig1977、1981；Skinner，1974）然而，研究结果却各有不同，发现在产品组合多样性和制造费用成本之间不存在系统性联系。（Anderson,1995；Banker&Johnson,1993；Foster&Gupta,1990；Kekre&Srinivasan,1990）驱动成本的动因Banker等人（1990）找到了支持作业成本法的经验证据，认为更加准确的成本需要基于交易或作业而不是业务量。制造费用并不是由产量驱动，而是由生产的复杂性导致的交易驱动。对成本会计的影响Mensah（1988）指出自动化生产环境中直接人工成本是相对次要的。而服务与生产部门在这样的生产环境中更大程度的集成将对成本分配方法产生影响。与双重分配法相联系的交互分配法，具有这一环境下预算控制系统所必须的恰当的特性。服务部门成本分配方法直接分配法辅助部门的成本直接分配到生产部门，而辅助部门之间相互提供的劳务不考虑。顺序分配法首先分配对其他辅助部门提供作业最多的辅助部门的成本。交互分配法辅助部门相互提供劳务，都交互地相互分配到辅助部门，最终分配到生产部门。882/6/2023服务部门成本分配：交互分配法第一车间第二车间维修部门运输部门10％30％60％892/6/2023辅助成本分配方法比较直接分配法：辅助部门在成本控制方面不受约束。顺序分配法：有改进。但越靠前面的辅助部门越不受到约束。交互分配法：最为合理，也最为复杂。成本分配Gosse（1993）并没有找到太多的证据支持这一观点，即成本会计会因为集成制造的应用而发生变化。成本分配Gosse的推测：成本确认程序可能不大可能立即发生变化，但会随着时间的推移而变化。实施集成制造的公司可能改变成本分配程序，在生产支持成本发生时直接记作费用而不是通过成本库分配。还有，可能有动机把制造费用库进一步细分为基于资源支持的独立成本库。（2）质量成本Ittner(1996)的定义：确保产品符合规格发生的所有相关支出，或与生产不合格产品相关的所有开支。Morse等人（1987）的定义：由于较差质量可能存在或由于较差质量确实存在而发生的成本。经济符合水平模型是考察质量成本所使用的一个主要模型，为最优质量水平提供了一个经济学的分析框架。经济符合水平模型给出了一个成本最小化的质量水平，指出在缺陷成本与符合成本之间进行权衡。会计领域的研究者（Daniel&Reitsperger，1992；Ittner，1996）认为，按传统质量成本理论经济符合水平模型，权衡意味着非符合性成本仅能通过提高符合作业支出来降低。对传统模型的批判持续改进的倡导者对这一解释做出了批评，认为持续的质量改进可以通过少量的增量投资或者零增量投资获得。Fine（1986）、Marcellus和Dada（1991）认为，这一模型在动态的有学习出现的环境中受到太多限制，建议应该将学习引入到框架之中。日本的实践按经济符合水平模型，零缺陷就不会出现。但Crosby(1979)和戴明（Deming，1986）却发现，这一模型被日本制造商大量应用于生产之中，同时实现了比美国竞争对手更高的质量和更低的成本。所以他们认为经济符合模型在生产运营的学习和发展方面存在者盲区。质量改进动因Foster&Sjoblom(1996)提出了质量改进动因。他们引入了组织生产和运营中的自主学习和诱导学习，发现：产品设计、基础设施以及供应商和客户相关变量等上游变量是质量改进的主要动因，支持更广泛的视角，而不是传统的“干中学”（即传统的学习曲线）或自主学习。Ittner等（2001）找到更多证据支持这样的结论：学习同时是质量改进前瞻性投资和自主“干中学”的函数而不是“学习仅为质量改进反应性投资的函数”发现：过去发生的非符合性支出为组织提供了学习机会，使其得以更有效地处理未来缺陷，从而降低后面的非符合性成本。质量损失函数Taguchi的质量损失函数反映了另一种观点。他将隐藏的质量成本与传统的“缺陷—零缺陷”二分法加以比较。二分法不考虑因从的质量成本。大部分的质量成本在当前会计系统中是没有记录的。它主要是质量不符的机会成本。所以，可以将“零缺陷”和“健全质量”理解为用于帮助公司在全球市场竞争的两种质量哲学。（Roth&Albright，2004）Roth&Albright（2004）指出，根据零缺陷哲学，导致偏差的唯一成本在产品超出规格限制时发生。因此，如果存在对产品和产品规格的限制，偏差成本取决于产品能否返工。健全质量哲学主张，任何偏差都是不受欢迎的，都会给制造商、客户或社会带来成本。这些成本可以通过质量损失函数预计出来。（3）产出与成本会计适时制和基于时间的管理把产出作为关键战略因素。EliyahuGoldratt的约束理论理念中，特别提出了成本会计与产出之间的关系。约束理论将产出山数位增加存货的对立面。存货过剩会延长周转期、降低订单交货期绩效、抬高缺陷率、增加运营费用，最终减少销售和利润。由于存货都会带来很多问题，所以反对对增加存货的激励。约束理论的成本计算引入最低变动成本计算系统涉及到三个相关变量：产出运营费用存货约束理论的最低变动成本计算产出销售收到现金减去材料成本运营费用除了材料成本之外的所有组织费用存货已购买但尚未转变为现金的资产（设施、设备和材料）目标：在努力保持运营费用和存货稳定（能降低更好）的同时，实现产出的最大化。在约束理论看来，只有直接材料是变动成本，而直接人工和所有其他成本都是固定成本。优点：降低了过度生产的动机，而鼓励产出最大的动机。以管理会计的观点看约束理论TOC应用于生产决策，是直接成本计算法和贡献毛益法的极端应用。与应用变动成本法的原因相同，它更接近于现金流量，比完全成本法更易于估计相关成本和收益，更重要的是，它不会鼓励员工仅为提高（账面）利润而增加存货。Noreen等（1995）指出，在产品存货的过剩问题比以前想象的要严重得多。产生一个问题传统理论和约束理论下，都存在一个问题：固定成本的持续增长。Cooper&Kaplan（1998）认为，约束理论提出了“当组织拥有固定的资源供给、当组织除材料外的下期费用和支出已经确定、当组织的产品已经设计出来、当价格已经确定以及当客户订单已经收到时，如何实现产出最大化”的问题。然而，运营费用固定的假设是有问题的。ABC与TOC的结合约束理论旨在解决短期产品组合与瓶颈资源规划问题，但从作业成本法看这是一个问题，因为在这样短的时期内，除材料和能源外，所有组织费用都已经被承诺。（Kaplan&Cooper，1998）ABC与TOC能够相互补充。倒推成本法倒推的方法与JIT的生产范式相一致。在倒推成本法或适时制成本计算中，“与分批订单成本计算法相对照，直接材料在收到时直接记入原材料和在产品账户。所有其他成本使用倒推方法记作费用，完工时扣减存货成本，使用材料账单确定应该扣减的项目和数量。倒推成本法这些变化导致不存在单独的原材料存货账户、不存在工作订单、直接人工被视作制造费用。”（Berliner&Brimson,1988）关于产能过剩Kee（1995）指出：生产作业的过剩产能部分取决于公司生产结构中的约束或瓶颈作业。约束或瓶颈限制生产，从而限制了非约束作业的资源使用，并导致过生活未用产能。Banker等人（1988）构建模型得出一种暗示：如果生产率或需求是随机的，为实现利润最大化，产能将超过预计需求。拉动式生产下的成本动因Leitch（2001）利用模拟的方法阐释拉动式生产环境下随机事件、产能、在产品交货时间对产出的影响。发现在这种动态环境下，生产变化、产能和交货时间是重要的成本动因。这些成本动因的影响，不一定遵循在早期推动式生产环境研究中的逻辑。关于批量经济订货批量模型（EOQ）权衡存货持有成本与大批量生产带来的生产效率，从而减少了连续作业间的非生产性调整。然而，这种模型没有考虑复杂车间中大批量生产带来的外部性。复杂车间是指在不同设备上生产多种产品的车间。每一个零件常常要在几个设备上生产，多种零部件争夺相同的设备资源，这就意味着要排序。（Karmarkar，1985）生产排队Zimmerman（1987）认为，排队带来的外部性，如作业推迟的存货持有成本，在传统成本计算中被忽视。这样，经理们降低批量的努力就不会受到奖励。一个成功的绩效衡量系统应该对零部件制造经理在恰当的时间、按照可接受的质量水平和最低的全部成本（包括排队的外部性）送达了恰当的零部件而加以奖励。（4）生命周期成本Brimson和Berliner（1988）提出了生命周期管理的概念，企业要实现生命周期总成本的最低。由于一种产品90%以上的成本能够在试生产阶段确定，因此需要前期规划来消除浪费。成本会计应该不仅重视生产阶段，而且重视设计阶段。前者是生产成本的发生阶段，后者是生产成本的确定阶段。这些理念也反映到了目标成本法中。四、标准的设定标准在管理会计中的相关问题：谁掌握着标准设定的知识？自上而下还是自下而上？由于不确定性，有可能设定标准吗？上级或下级谁有动机使标准产生偏离？下级会追求目标的实现吗？在何种水平上标准适用于个人或团队？为达到最好的激励效果，目标应该如何确定？问题的复杂性在集成制造环境中，由于运营过程的动态复杂性、分权、持续改进问题、执行实体是团队而不是个人、业务协作使得横向而非纵向层级的会计责任更为重要，这些都影响到标准和目标的设定。标准受到挑战Kaplan(1983)注意到，在基于客户设计产品和实施弹性制造系统的环境下，标准受到了挑战。当产品特征发生变化时，当存在为每个客户量身定做的较短生产期或者每批产品的生产方法变化取决于订单时，能否保持标准的实时和相关？新的实现的可能Berliner和Brimson（1988）认为，自动控制使定制和弹性在很大程度上得以实现，从而为标准的设定创造了新的可能性：“自动化工具和技术在设计流程的使用，将使公司在选择设计方案以实现生命周期总成本最小化方面获得更大弹性。”一旦设计结束，就可根据在最优产能下对设施的最佳安排，确定出最优的标准成本。持续改进（Kaizen）Womack（1991）将持续改进作为集成制造的主导理念。因为持续改进，需要不断更新标准。标准成为持续改进的动机。日本汽车公司Kaizen成本系统的实践Monden和Hamada（1991）的总结：

Kaizen成本系统还没有按照标准成本系统实施，这意味着公司并没有基于各期标准成本与实际成本之间的差异进行传统的成本差异分析。Kaizen成本系统作为全面预算控制系统的一部分，在标准成本系统外实施。大体上，每辆汽车最近一期实际成本是Kaizen的成本预算，在后续每个期间，为实现目标利润，必须逐期降低。Kaizen成本与标准成本的对立一些研究者将持续改进成本看做是标准成本的对立面。传统的标准成本系统为在特定系统中追求效率提供激励，而不追求系统的改进。Kaizen成本与标准成本的对立Johnson（1992）指出，实现标准直接成本“高效率”目标将导致批量更大、生产周期更长、残次品更多、返工更多、流程之间沟通更少。具有讽刺意味的是，管理层实现标准成本高效率的努力往往会提高公司总成本，损害公司竞争力，尤其是通过缩短交货时间的方式……事实上，在多数情况下，激励人们对标准成本差异作出反应将使流程越发难以控制。两种成本会计体系的对照Cooper和Kaplan（1998）

对照了Peoria与Romeo两种制造系统中的成本会计系统。传统工厂（Peoria）将工人看做变动成本并满足自上而下的成本目标，而Romeo工厂致力于质量、收益、产出和成本降低的持续改进，两者表现出来的差异是很显著的。对照传统工厂使用一个具有标准成本目标的控制系统以及一个由中央管理层操作的弹性预算和差异分析系统。相反，持续改进工厂使用一个财务和非财务指标实际结果日报告的信息系统，包括质量（残次品）产出、设备停修时间和开支等指标，以实现对一线工作团队的授权。对照Cooper和Kaplan进一步指出，Peoria（传统工厂）的预算系统是如何鼓励博弈、操纵、和设定较低的目标，从而使预算数量更容易实现以及避免短期不利差异的。Romeo（持续改进工厂）的预算系统则是通过报告实际而非计划绩效来处理这些问题。五、奖励机制集成制造的支持者一直对把绩效衡量和奖励联系起来的想法持批评的态度。业绩与激励Schonberger（1986）的研究表明，在一家成熟的世界级制造工厂中，实施激励支付计划的空间很小或不存在。Deming（1993）指出，这种实践是达不到预期目标的。Crosby（1989）认为：金钱是一种较差的激励措施。如何激励？然而，Hackman和Wageman（1995）指出，完全避免依附于绩效的外在奖励而依赖内在激励的解决方案具有很大的机会成本。“如果组织不完全依赖内在或外在奖励，而使用能够培植内在激励的方式组织工作（如通过提供挑战、自主和来自客户的直接反馈），然后用依附于绩效的外在奖励支持积极的激励，可以获得最佳的激励状态。如何激励?以上的研究也同时说明，还有其它的甚至更基础的因素影响着对员工的激励。全面质量管理与激励Ittner和Larcker（1995）考察了全面质量管理实践与奖励系统之间的关系，以及它们对组织绩效的影响。全面质量管理为其它高级制造技术，如适时制、弹性制造和企业流程再造提供了基础。被其称之为“基础的生产导向全面质量管理实践”与“更加强调团队和费财务绩效、更加频繁向组织各个层次提供质量信息，以及更多使用统计流程控制等自下而上信息收集技术的信息和奖励制度”相关。在拥有较高级质量实践的公司中，更加经常使用产品、流程和服务的外部标杆，战略信息在整个组织内部更加广泛地传递，董事会更加频繁地审查质量计划和成绩报告，反映出质量计划与组织总体经营战略的集成（Ittner&Larcker,1995）。Fullerton和McWatters（2002）的研究与Ittner和Larcker有相同的结果，他们证实：适时制和全面质量管理意味着工人自下而上自己收集信息，而不是依赖于自上而下的信息。他们的研究还表明，致力于使用适时制的公司更有可能把报酬奖励与非传统