第3章审计种类与审计方法

第三章

审计种类与审计方法主编宋常中国人民大学出版社（第七版）第三章审计种类与审计方法审计的种类审计的方法3.13.2

3.1审计的种类

3.1.1审计的基本分类

审计的种类按审计执行主体分类按审计基本内容分类按审计实施时间分类事前审计按审计模式分类政府审计独立审计内部审计财务审计经济效益审计事中审计事后审计账项基础审计制度基础审计风险基础审计按审计执行主体分类政府审计:由政府审计机关依法进行的审计独立审计:即由注册会计师受托有偿进行的审计活动内部审计:由本单位内部专门的审计机构和人员对本单位财务收支和经济活动实施的独立审查和评价，审计结果向本单位主要负责人报告注册会计师审计与政府审计的关系两者均是外部审计，具有较强的独立性区别：比较政府审计注册会计师审计审计目标主要是各级政府及其部门的财政收支或者财务收支的真实，合法和效益进行的审计。注册会计师对会计报表是否按照适用会计准则和相关会计制度编制进行的审计审计标准依据《中华人民共和国审计法》和国家审计准则进行的审计依据《中华人民共和国注册会计师法》和《中国注册会计师审计准则》进行的审计经费或收入来源财政预算来源于审计客户取证权限有关单位和个人应支持和协助有赖于被审单位及相关单位的配合和协助；没有行政强制力发现问题的处理方式可以根据审计结果发表审计处理意见，如被审计单位拒不采纳，政府审计部门可以依法强制执行

根据其审计结论发表独立、客观、公正的审计意见，以合理保证审计报告使用人确定已审计的被审计单位会计报表的可靠程度。审计结论不具强制性注册会计师审计与内部审计的关系都是现代审计体系的组成部分比较注册会计师审计内部审计审计目标主要对被审单位会计报表的合法性和公允性进行审计。对内部控制的有效性，财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果所开展的一种评价活动独立性独立性较强独立性较弱自愿程度自由选择会计师事务所必须接受内部审计人员的监督审计标准注册会计师审计准则内部审计准则时间不同定期审计，每年对被审单位的会计报表审计一次采用定期或不定期的审计按审计基本内容分类财务审计:指对被审计单位财政财务收支的真实性和合法合规性进行审查，旨在纠正错误、防止舞弊经济效益审计:指对被审计单位经济活动的效率、效果和效益状况进行审查、评价，目的是促进被审计单位提高人财物等各种资源的利用效率，增强盈利能力，实现经营目标–绩效审计（3E)按审计实施时间分类

事前审计:指在被审单位经济业务实际发生以前进行的审计。这实质上是对计划、预算、预测和决策进行审计事中审计

:指在被审单位经济业务执行过程中进行的审计。例如，对费用预算、经济合同的执行情况进行审查事后审计:指在被审单位经济业务完成之后进行的审计。大多数审计活动都属于事后审计按审计模式分类

账项基础审计:是指顺着或逆着会计报表的生成过程，通过对会计账簿和凭证进行详细审阅，对会计账表之间的勾稽关系进行逐一核实，来检查是否存在会计舞弊行为或技术性措施制度基础审计:首先进行内部控制系统的测试和评价，当评价结果表明被审单位的内部控制系统健全且运行有效、值得信赖时，可以在随后对报表项目的实质性测试工作中仅抽取小部分样本进行审查；相反，则需扩大实质性测试的范围风险基础审计:这是审计技术的最新发展阶段。采用这种审计技术时，审计人员一般从对被审单位委托审计的动机、经营环境、财务状况等方面进行全面的风险评估出发，利用审计风险模型，规划审计工作，积极运用分析性复核，力争将审计风险控制在可以接受的水平上除上述分类外，审计还可按执行地点分为报送审计和就地审计审计方法1、账项基础审计（详细审计）目的：防止和发现错误与舞弊方法:对会计凭证和帐簿进行详细检查2、制度基础审计目的：鉴证会计报表的合法性，公允性；方法：在评价内部控制基础上的抽样。（研究评价内部控制确定样本合理保证会计报表使用人确定已审报表的可靠程度）3、风险导向审计目的：鉴证会计报表的合法性、公允性：方法：在评估会计报表重大错报风险的基础上，设计并执行有针对性地测试程序，以合理发现重大错报。（会计报表风险评估程序评估会计报表重大错报风险实施控制和实质性测试合理发现重大错报和漏报）3.2审计的方法

注册会计师王胜和李明接受A公司董事会的委托，对本公司经理于某实施离任审计。A公司是一家拥有5000员工的大中型企业，于某在任五年，该公司内部控制健全、有效，公司效益逐年递增，经营业绩较为显著。本人也得到了董事会及员工的一致好评。在上述背景情况下，王胜和李明从于某上任的年度开始，对所有业务采取从会计凭证、帐簿、报表为主线的审查方法，尽管两个人付出了辛勤的劳动，但在审计约定书规定的时间内只审查了一年的业务，于是A公司董事会与其所在的会计师事务所解除了审计合同。思考：思考注册会计师采取的方法是否应与审计目标一致？审计人员可采用的审计方法有哪些？如何才能正确地选用审计方法？启示

通过王胜和李明的审计失败，可以反映选择审计方法的重要性，如果不考虑审计项目的性质、不考虑被审单位的实际，盲目选用，轻者会浪费审计时间，降低审计效率，重者会导致审计失败。思考：3.2.1审计的技术方法审查账面资料的方法按照审查的会计资料或审计取证的顺序，审查账面资料的方法可以分为顺查法或逆查法按照审查的会计资料或审计证据所涉及的范围和数量，审查账面资料的方法可以分为详查法和抽查法按照审查的技术，审查账面资料的方法可以分为审阅法、核对法、查询法、比较法、验算法和分析法原始凭证审阅（间接证据）

例如，审阅购料业务的原始凭证时，首先要察看有无购料发票、购料发票是否为增值税专用发票（如果被审计单位为一般纳税人），发票的抬头人是否为被审计单位，日期是否是被审计期内。所购物料是否为生产所需，有无请购单，采购地点、供货单位是否与采购合同相符，材料入库有无收料单或使用人的签收单，证明材料确已收入。采购单价是否符合合同规定，货款计算是否正确，有无已付款的支票存根，存根金额与购货发票、合同金额是否相符。如采用折扣方式购料，付款时间是否在折扣期，折扣的计算是否符合合同要求等。审阅原始凭证时，也应做好相应的准备。例如，预先收集有关经办人员的签字盖章，供货单位的公章等，以便核查是否真实，最后还要看购货发票是否盖有“付讫”及其日期的图章等。从上述可知，审阅原始凭证，必须将有关单据全面地相关联系地审阅，即要审阅有关的一系列资料，才能取得充分可靠的证据，作为提出审计意见的基础。记账凭证审阅（间接证据）例如，审计人员在审查某企业12月份销售收入业务时，发现一张记账凭证的记录为“借：应收帐款200000元，贷：销售收入200000元。”按常规，作为记录产品销售收入的记账凭证，应附有产品销售发票的会计入账联等其他单据，但这张记账凭证却未附任何原始凭证。通过进一步查询得知，被审计单位为了完成当年的利润指标，添制了这张虚假的转账凭证，并准备下年初用红字冲回。账簿审阅（直接证据）例如，审查企业其他应收帐款明细分类账。一般的业务记录都有借方、贷方，即便有几笔借方记录，也属金额较小、时间较短的正常业务。经查有一笔500000元的借方记录至年底仍未归还，后经进一步核查，原为投资单位抽走的投资款。报表审阅报表的审阅比较复杂。财务报表的审阅决不止采用审阅一种技术，而是一个复杂的应用有关审计技术体系的问题。从审阅技术上讲，应着重审阅报表的项目是否填列齐全，表内的对应关系和平衡关系是否正确无误、报表附注是否填写、有关主管经营人的签字盖章是否齐全。其他资料审阅例如，审阅预算、计划、方案时，应注意制定的是否切合实际、有无相应的措施等；审阅合同时要注意合同主要条款的内容是否完备齐全并合法，措辞是否明白准确；审阅规章制度时要注意其内容是否合理、有关的规章制度是否都已订立等。

银广夏财务舞弊中天勤审阅读材料银广厦事件中审计程序的缺陷银广厦做假事件中其管理当局固然要负首要责任，但从有关媒介披露的情况分析来看，中介机构在其审计过程因未能严格遵循审计原则和方法，未能保持应有的职业谨慎而导致审计失败亦应引起相当的重视。通过对银广夏历时一年的追踪调查，于2001年8月揭开了一个由高深的“萃取技术”和陌生的”德国客户“组成的造假故事：天津广夏1999年，2000年获得”暴利”的萃取产品出口，纯属子虚乌有。整个事件从大宗萃取产品出口到银广夏利润猛增到股价离谱上涨都是一场彻头彻尾的骗局。据调查，银广夏采取多种造假手段虚构利润达7.45亿元。该消息一经曝光，银光夏连续出现16个跌停板，股价由前期36元跌到5.47元，约68亿元资金迅速灰飞烟灭，股民损失惨重。目前涉嫌造假的“银广厦”有关责任人员已被刑事拘留。财政部已吊销为其出具无保留意见审计报告的深圳中天勤事务所的执业资格。

首先，对银广厦进行年报审计的会计事务所未能对关键证据亲自取证，这些重要的证据如海关报关单，银行对账单，重要出口商品单价等均是由被审计单位提供，进行审计的会计师未能采取必要的审计程序对这些证据的真假作进一步确认。审计准则要求进行审计的会计师应对重要的外部证据亲自取证，如对应收账款、银行存款的函证，函证的询证函必须由事务所发出，但在实际操作中，许多事务所为了省事，将询证函交与被审计单位由其发出。甚至于由其收回后交与会计师事务所，这就为被审计单位做假提供了一个很大的方便，而由此取得的所谓外部证据的真实性已就大打折扣。

其次，注册会计师在其审计过程中过份依赖被审计单位提供的会计资料亦可能是银广厦审计失败的原因之一。这里暴露了现在国内审计工作中一个并不罕见的问题——重实质性审计，轻符合性审计。这样做的一个重要弊端就是忽略了管理当局的品性以及对内控制度的充分了解，从而导致对审计风险的低估。有人可能会辩解说重视实质性审计正是为了降低审计风险，但这里有一个问题：如果管理当局提供的重要的会计资料都是有意伪造的，这时再一味强调实质性审计岂不是正中了被审计单位为注册会计师设下的圈套。相反，还有注册会计师未有效执行分析性测试程序，例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费却反而降低的情况竟没有发现或报告；面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况，注册会计师既未实地考察，又没有咨询专家意见，而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”，违反《独立审计具体准则第11号——分析性复核》和《独立审计具体准则第12号——利用专家的工作》的相关要求。如果审计人员能在审计之初多花点时间到生产、管理现场作符合性审计，与相关的工作人员——操作工、质检员、库管员、统计员、业务员等交谈询问，许多管理漏洞，真实的生产经营及销售情况是不难被发现的。另外，如果有必要，还应该对相关的供应商、代理商、消费者、类似产品的市场竟争者等外部环境进行调查。现在我们审计工作中的一个重要失误就是到生产、管理现场的时间太少，而把大量的时间浪费在对会计数据的整理和复核上，这样做的一个重大隐患是：如果被审计单位提供的会计资料严重失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。因为我国证券市场不够规范等客观因素使得对国内上市公司的审计风险非常地高，这时更应该注意规避由于被审计单位管理当局不诚实所带来的审计风险。

另外，如果银广厦事件中的审计会计师没有参与作假，那么这些会计师在执业过程中是否保持了其应有的职业谨慎就是一个值得深究的问题。这表现在面对银广厦近乎奇迹般的增长时，主审会计师仍不可思义地、一如既往地相信其管理当局为其提供的所有证据；而另一方面许多“不知情”的股民及关注银广厦的社会人士却不止一次地对其惊人的业绩表示置疑，以至《财经》的两位记者廿愿为此奔波一年有余。我们不禁要问：为什么凭着普通的逻辑思维得出的结论比专业会计师们通过严密的审计程序得出的结论更为真实呢？这究竟是巧合还是必然？是我们的注册会计师过于疏忽呢，还是我们的审计方法并非如我们想象的那样有用？一个不容忽视的现象是；我们的许多审计人员似乎是为了审计而审计，往往是审计底稿做得有板有眼，看起来滴水不漏，而实质上许多更重要的审计工作却有意无意地被忽视了，如对管理当局的诚信调查，如对银行存款等重要证据的亲自取证。“实质重于形式”是审计工作中一项重要的指导原则，也许是由于人与生俱来的惰性和不求有功但求无过的心理，以致该原则并没有引起足够地重视和被更有效地运用。据此也就不难理解为什么所谓的“外行”，如一般股民、《财经》杂志的记者等，会对一个股价上涨440%的上市公司的业绩深表怀疑，并提出了有力的佐证；而作为专业人员的注册会计师却会连续几年对该公司的年报审计发表无保留意见（这里，我们假设签字会计师并没有参与作假）。

如果说会计师对银广厦的审计失败完全是因为重大过失所致，那么这起事件的发生无疑是对我们审计人员的“专业性”的一个绝大的讽刺。当然我们不能以偏概全，就此认为所有的审计方法都是无效的，或者认为所有审计工作的都有问题，然而无庸致疑的是现在普遍采用的审计方法和手段确实存在着许多不容忽视的漏洞。正视存在的问题，用更挑剔的眼光审查我们的审计工作应该是每一个有着社会责任感的审计工作者的当务之急。只有这样，我们才都取信于民，才能使那些做假者无处遁形。

THEEND审计方法审查书面资料的方法证实客观事物的方法分析法核对法审查书面资料的方法按审查书面资料的技术审阅法是对凭证、账簿和报表，以及经营政策、计划、预算、合同等文件和资料的内容详细阅读和审查，以检查经济业务是否合法合规，经济资料是否真实正确，是否符合会计准则的要求。是将会计记录及其相关资料中两处以上的同一数值或相关数据相互对照，用以验明内容是否一致，计算是否正确的审计方法，其目的是查明账、证、表是否相符，证实财务状况的合法、公允。分析法的涵义

分析法的具体使用方法

分析法比较分析帐户分析帐龄分析比率分析趋势分析指审计人员对被审计单位重要比率或趋势进行的分析，包括调查异常变动以及这些重要比率或趋势与预期数额和相关信息的差异。根据账户对应关系的原理，对某些账户借贷发生额及其对应账户进行对照分析，从中找出异常。某企业年度数据（单位：万元）利润额销售收入产品成本原材料第三季度150570342171第四季度135569.9359185.9

该企业第四季度利润比第三季度减少15万元，而收入基本与上季度持平；成本比上季度增加5%，其中原材料总成本上升了14.9万元，和利润减少数基本持平。经进一步查明：成本上升的原因是该企业将应计入在建工程的部分原材料成本挤入了生产成本。请采用比较分析法分析该企业是否存在问题？东方电子舞弊案乾聚会计师事务所1997年至2000年均出具了无保留意见(2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计，出具了非标准的无保留意见)，未发现会计报表中有重大的错误及舞弊。事实上，自1997年上市以后，东方电子便开始疯狂炒作资本二级市场。5年间，东方电子先后利用卖出本公司一部分个人原始股所套现的资金和投入公司资金6.8亿元用来买卖本公司股票，总计违法交易金额高达51亿余元。同时，他们利用炒股收益来粉饰会计报表。5年内，先后将炒股收益中的15.95亿元(后证监会核查为10.39亿元税后收益)通过虚开销售发票、伪造销售合同等手段，计入“主营业务收入”。东方电子舞弊前后历年主营业务收入和主营业务毛利润率如下:首先，东方电子的主营业务收入中，电力自动化系统销售占了大头，2000年达到94.5%。而根据《2001年中国电力年鉴》，1998年以来我国农网电力系统自动化改造的投资有50亿元左右，按照东方电子公告的数字，仅其一家3年(1998年至2000年)的主营收入(达27亿元)就占市场总额的近60%。目前我国农村电网自动化改造领域发展的企业已多达200多家,竞争十分激烈,东方电子有这样的市场占有率是决不可能的。

其次，乾聚会计师事务所自1997年至2001年，都负责了东方电子年报的审计，即使他们没有责任去调查东方电子操纵市场的内幕，但经过五年的连续审计，负责审计的注册会计师通过比较往年的数据，应该能发现，主营业务收入连年异常快的增长，在公司其他财务数据，例如固定资产、存货等没有发生巨大变化，也没有发生其他重大事项的前提下，是很难实现的。而且主营业务收入发生很大的变化的同时，主营业务毛利率却几乎没有变化，这都有悖常理。其实通过比较主营业务收入和主营业务毛利率可以发现异常，而通过比较若干年的纳税信息，也可以发现东方电子异常增长的收入。抽查法逆查法按审查书面资料的顺序顺查法按审查书面资料的数量详查法证实客观事物的方法盘点法查询法调节法观察法鉴定法如果现成的数据和需要证实的数据在表面上不一致时，为了证实数据的真实性，就要运用调节法。一般运用当盘点与书面资料结存日期不同时，先进行实物盘点，然后即可审查账实是否一致。查询法面询函询（函证）肯定式函证、否定式函证（1）函证工作应由审计人员直接办理（2）函件应由审计人员直接寄发，不得由被审计单位代办（3）一般用于往来款项的查证讨论

某企业2005年12月31日帐面结存A存货1000KG；2006年1月1日-15日收入20000KG，发出17850KG，通过审阅核对并无错弊。盘点后发现A存货实存3000KG。审计人员如何确定2005年12月31日结存A存货帐实是否相符？如不相符。审计人员应采取何种措施？结帐日A存货实存数量=3000+17850-20000=850KG审计人员应要求有关人员说明原因，并进一步获取相应证据。调节法的使用审计方法的选用要适应审计目的审计方法的选用要适合审计方式审计方法的选用要联系被审计单位的实际情况审计方法的选用要与审计主体的性质和任务相适应

审计方法的选用原则银广夏审计案中审计方法的缺陷3.2审计的方法3.2.2审计方法的运用选用审计方法的原则实事求是，一切从实际出发；透过现象看本质；相互联系地看问题；要有长远的观点；要有全局的观念；既要凭借专门技能，又要依靠职工群众。3.2审计的方法3.2.2审计方法的运用选用审计方法的要求要适应审计目的；要适合审计方式；要适合被审计单位实际。3.2审计的方法3.2.2审计方法的运用审计方法之间的相互关系在审计工作中，审计人员要注意审计方法之间的内在联系，注意它们的相互关系，从而合理地选用审计方法，以提高审计工作的效率和质量。3.2审计的方法3.2.2审计方法的运用审计方法、审计目标与审计证据间的关系选用审计方法时，要注意审计方法与审计证据、审计目标的一致性。在审计工作中，审计人员应根据成本小于效益的原则，依据审计目标和审计项目的重要性，恰当地选用更为有效的审计方法。总结思考题练习题案例题谢谢大家！抽样技术在审计中的应用

审计抽样的涵义与种类属性抽样变量抽样审计抽样的涵义

审计抽样指审计人员先对特定审计对象总体抽取一定数量的样本进行审查，然后根据审查结果推断总体特征的一种方法。

审计抽样通常可运用于逆查、顺查、函证、盘点等审计程序，不适用询问、观察、分析性复核等程序。审计抽样的环节样本的检查样本的选取样本的设计抽样结果的评价审计抽样的分类按决策依据划分按了解内容划分审计抽样统计抽样非统计抽样属性抽样变量抽样任意抽样判断抽样统计抽样

从详查到抽查演变时最先运用的一种方法。缺乏科学性和可靠性，不久就被判断抽样代替。

有目的的抽取样本受审计人员的经验和判断能力影响较大

运用概率论原理，遵循随机原则，使每一单位都有被抽中的机会，使样本的特