企业重组业务企业所得税处理中的原则问题 35

1企业重组业务企业所得税处理中的原那么问题2开篇语?关于企业重组业务企业所得税处理假设干问题的通知?〔财税【2021】59号〕是?企业所得税法?的重要配套政策，但是其文字晦涩难懂，让人望而生畏。“知其然，而且要知其所以然〞。实际上只要弄明白59号文件所蕴含的税收原那么，对条款的理解，将会变得迎刃而解。笔者喜谈原那么。试将59号文件所蕴含的税收原那么解读如下。3企业重组业务表达的税收原那么提纲一、为什么59号文件要给符合条件的重组以特殊税务处理的待遇？〔为什么要进行特殊性税务处理？〕二、什么样的情况下可以给予特殊税务处理待遇？〔给什么样的企业？〕三、给予什么样的税务处理？〔给什么样的特殊税务处理？？〕四、递延纳税的原那么。特殊税务处理的本质是递延而不是免税，具有可选择性。五、一项重组业务一般性税务处理与特殊性税务处理相结合的原那么〔分解理论〕。非股权支付额所对应的所得，应立即实现。六、一般性税务处理视同清算的原那么。适用一般性税务处理的合并分立，应视同清算。七、资本结构变化，公司税收待遇不变的原那么。〔两个例子，债务重组、股权收购、中外合资变中资企业国税函【2021】254号〕八、多步骤交易原那么〔夜长梦多〕4企业重组业务表达的原那么问题一、为什么59号文件要给符合条件的重组以特殊税务处理的待遇？〔为什么？〕〔一〕税收中性的原那么目前国家在鼓励做大做强，鼓励重组，税收不应当阻碍正常的重组业务，即：税收要具有中性。〔二〕纳税必要资金的原那么。由于企业重组中，大局部资产的隐含增值并没有变现，重组业务不能产生纳税的必要资金，如果强行纳税，就会阻碍重组业务的进行。5纳税必要资金原那么纳税必要资金原那么的应用：1、企业重组业务。2、国税发【2004】82号文件中3项所得递延5年纳税的规定。〔接受捐赠1000头羊，国家不允许按照250头缴税〕3、租金、利息、特许权使用费的纳税义务发生时间。4、增值税和营业税的纳税义务发生时间〔增值税条例19条、细那么38条，营业税条例12条、细那么24条、25条〕5、分期收款业务6、房地产企业银行按揭纳税义务发生时间。6企业重组业务表达的原那么问题二、什么样的情况下可以给予特殊税务处理待遇？〔特殊税务处理的条件？〕〔一〕经济合理原那么+反避税原那么〔二〕保持“经营连续性〞的原那么“企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动〞。〔59号文件第5条第3款〕〔三〕保持“权益连续性〞的原那么〔最重要的原那么〕1、股权支付额85%概念的内涵：是指企业重组中购置、换取资产的一方支付的对价中，以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式；〔59号文第2条〕2、“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权〞。〔59号文件第5条第5款〕7关于权益的连续性权益连续性的案例：甲公司将其全部经营性资产价值的100%全部资产转让给乙公司，公允价值1000万元，计税根底为800万元。乙公司控股丙公司价值为1000万元，计税根底为700万元。乙公司全部以其控制的丙公司支付。请问是否属于59号文件特殊重组中的“资产收购〞？8取消“整体资产置换免税重组讲解思路：1、国税发【2000】118号文件：整体资产置换〔双方计税根底〕2、国税发【2003】45号〔为了防止双重征税，但是税收筹划非常盛行〕3、财税【2021】59号：按照计税根底。是否又要出现双重征税呢？4、重复征税的阐述5、被投资方分红后，投资方转让，亏损抵税。6、一直不分红，清算时也会形成亏损，抵一次增值。7、大小非解禁的冲减筹划方式。8、反思45号文件：当时有税率差要补税，如果完全按照118号文件，理论上也有问题。9、曲线：递延纳税：〔一次增值、一次增值〕---一次亏损。最终只有一次增值。10、延伸思考：卖方是否能冲减未分配利润和盈余公积？国税函【2004】390、国税发【1997】71号〕如果允许冲减，下游的计税根底如何确定又带来一系列问题。

9关于权益的连续性什么是控股公司？?公司法?217条：控股股东，是指其出资额占有限责任公司资本总额百分之五十以上或者其持有的股份占股份股本总额百分之五十以上的股东；出资额或者持有股份的比例虽然缺乏百分之五十，但依其出资额或者持有的股份所享有的表决权已足以对股东会、股东大会的决议产生重大影响的股东。而?重组业务所得税管理规程?〔讨论稿〕第3条确定：?通知?第二条所称“其控股企业〞是指由直接持有或控制50%以上本企业股份的企业。10企业重组业务表达的原那么问题三、特殊税务处理内容？〔一〕税收属性同资产相关联的原那么。税收属性：1、计税根底〔条例56条〕资产的隐含增值〔现在计税根底同公允价值的差额〕得到实现的时候，计税根底将变为公允价值。与所得天然联系在一起。2、亏损结转〔代表了企业潜在的实质性资产〕亏损是由资产形成的，当资产的隐含增值得到实现的时候，其亏损已经得到了补偿，因此不能再将亏损带到被合并企业去。同理被分立企业也不能将亏损带走。而在特殊重组中，由于被合并企业的资产隐含增资并未得到实现，从理论上来说，其亏损可以继续带走。〔59号文件第六条第四款第三项〕文件中没有对合并、分立企业的存续企业的亏损弥补给予限制。3、税收优惠59号文件第9条规定吸收合并和存续分立的税收优惠确认原那么，表达了资产通税收优惠挂钩的原那么。〔?企业重组业务所得税管理规程?〔讨论稿〕第9条也表达了该原那么〕但是文件第9条，对优惠的享受给予了一定限制。4、折旧方法、环保、节能节水、平安生产、多缴税款的抵免。均属于资产的税收属性。

11企业重组业务表达的原那么问题专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。一、合并〔一〕亏损1、一般合并：第四条第四款第3项：被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。解读：1、因为被合并企业已经做清算处理，而清算所得是可以弥补亏损的，其亏损无论是否弥补完毕，不能由合并企业继承。2、吸收合并中存续企业的亏损可以继续继承。因为合并企业资产的隐含增值未在税收上得到实现，其税收属性不变。3、新设合并中，由于被合并企业都已经做清算处理，资产的隐含增值均已经实现，并且清算所得已经弥补亏损，因此亏损不得在新设合并企业继续弥补。12专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

一、合并〔一〕亏损2、特殊合并：第六条第四款第3项：可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并各企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。解读：1、在存续合并中，因为被合并企业未做清算处理，其资产的隐含增值未得到实现，资产的税收属性可以继承，因此被合并企业的亏损可以由合并企业继续继承。存续企业的亏损可以继续弥补。2、为了防止利用特殊重组进行避税，59号文件规定特殊合并的亏损弥补有限额规定。目前国家发行的最长期限的国债利率为50年，年利率为4.3%。〔2021年11月27日发行，发行面值为200亿元〕3、?重组规程?第八条：?通知?第六条第〔四〕项，可由合并企业弥补的被合并企业的亏损应不超过法定弥补期限。可由合并企业弥补的被合并企业的亏损的限额应按年计算。计算公式中的“被合并企业净资产公允价值〞包括商誉。4、新设合并中，两个合并企业都应该按照第六条第四款第3项的公式来处理。即：亏损弥补限额=合并前所有企业净资产公允价值×截止合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率。即：新设合并后企业每年弥补的亏损限额=合并各方企业净资产公允价值之和乘以4.3%13专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

一、合并〔二〕税收优惠1、一般合并第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额〔亏损为零〕计算。解读：1、一般合并中，合并后的存续企业由于其资产的隐含增资未得到实现，税收属性应该继续。因此税收优惠跟着资产走，存续企业可以享受税收优惠。而被合并企业由于其资产的隐含增值已得到实现，并且做了清算处理，因此其优惠将不能继续享受。2、公式两种理解：〔1〕按照存续企业合并前一年的应纳税所得额占存续企业与合并企业所得额的比例确认。〔2〕优惠限额=存续企业合并前一年应纳税所得额14专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

一、合并〔二〕税收优惠1、一般合并例如：2021年A企业吸收合并B企业，2021年A企业属于过渡期优惠免税征收年度第二年，应纳税所得额为300万，B企业属于过渡期优惠免税年度的第一年，应纳税所得额为100万元。合并采用一般税务处理，2021年合并后的A企业实现应纳税所得额1000万元。问：如何享受税收优惠？A企业优惠比例=300万÷〔300万+100万〕=75%2021年应纳税额=1000×75%=750万×12.5%=93.75〔万元〕+1000万×25%×25%=93.75+62.5=156.25〔万元〕第二种理解：2021年应纳税所得额=300*25%÷2+700万*25%=37.5+184.375=221.875〔万元〕15专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

一、合并〔二〕税收优惠1、特殊合并第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额〔亏损为零〕计算。?重组规程?第九条：?通知?第九条适用合并或分立后存续企业的所得税优惠承继的处理。根据?通知?规定精神，适用一般性税务处理的企业合并和分立，被合并或分立企业优惠不得承继；适用特殊性税务处理的企业合并和分立，被合并企业的税收优惠按照?通知?第六条〔四〕2规定处理，被分立企业的优惠按照?通知?第六条〔五〕2规定处理。第六条〔四〕2规定：被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继。

16专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

一、合并〔二〕税收优惠〔特殊合并〕解读：1、特殊合并中，合并后的存续企业由于其资产的隐含增资未得到实现，税收属性应该继续。因此税收优惠跟着资产走，存续企业可以享受税收优惠。这一点同一般合并相同。?规程?认为：而被合并企业由于其资产的隐含增值也未得到实现，因此其优惠也可以继续适用。2、公式应该理解为：总局某领导认为，是按照存续企业合并前一年的应纳税所得额占存续企业与合并企业所得额的比例确认。3、即使是新设合并，合并各方资产的隐含增值均为得到实现，其税收优惠依然可以继续计算适用。

17专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

一、合并〔二〕税收优惠〔特殊合并〕例如：2021年A企业吸收合并B企业，2021年A企业属于过渡期优惠免税征收年度第二年，应纳税所得额为300万，B企业属于过渡期优惠免税年度的第一年，应纳税所得额为100万元。2021年合并后的A企业实现应纳税所得额1000万元。问：如何享受税收优惠？A企业优惠比例=300万÷〔300万+100万〕=75%B企业优惠比例=25%第一种理解：2021年应纳税额=(1000×75%×12.5%)+(1000万×25%×0%)==93.75+0=93.75〔万元〕第二种理解：2021年应纳税额=〔300×25%÷2〕+〔100×0〕+〔600×25%〕=37.5+0+150=187.5〔万〕从字面意思，第二种理解靠谱。从理论上来看，第二种理解比较合理。18专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔一〕亏损1、一般分立第四条第五款第五项：企业分立相关企业的亏损不得相互弥补。解读：1、分立企业的资产，由于资产的隐含增值已经得到实现，资产隐含增值局部已经弥补了局部亏损，因此其亏损不得结转弥补。2、新设分立。所有分立企业的亏损均不能结转弥补。3、被分立企业继续存在时，其亏损应当可以继续弥补。因为存续分立企业资产的隐含增值未得到实现，亏损可以继续弥补。〔这一点，文件中并没有明确，从原理上来看，应当如此〕19专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔一〕亏损1、特殊分立第六条第五款第3项：被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额可按分立资产占全部资产的比例进行分配，由分立企业继续弥补。解读：1、被分立企业的资产，由于资产的隐含增值均得到实现，其亏损可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配弥补。这里的资产，是账面价值、计税根底，还是评估价值，文件未明确指出。2、无论新设分立，还是存续分立，分立企业均可以按照分立资产占全部资产的比例进行分配弥补。20专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔二〕税收优惠1、一般分立第九条第二款：在企业存续分立中，分立后的存续企业性质及适用税收优惠的条件未发生改变的，可以继续享受分立前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按该企业分立前一年的应纳税所得额〔亏损计为零〕乘以分立后存续企业资产占分立前该企业全部资产的比例计算。解读1：例如，A企业2021年进行了分立，A企业分立时的净资产为500万元，分立为两个企业A和B。A企业分立后资产为300万元，B企业为200万元。假设A企业2021年属于两免三减半的免税第2年，2021年的应纳税所得额为1000万元。2021年A企业应纳税所得额为800万元。那么2021年A企业的优惠金额=1000万×〔300÷500〕=600万元。因此，A企业2021年应纳税所得额=600万×25%÷2+200万×25%=75+50=125〔万元〕

21专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔二〕税收优惠1、一般分立即：无论2021年，该企业盈利情况如何，其税收优惠最高限额是2021年A企业享有的600万元。同合并享受优惠的第二种情况类似。解读2：在分立中，税收优惠的限额为合并前一年的应纳税所得额存续企业保存局部，没有考虑到资产增值带来税收优惠金额也应该享受。而企业合并，如果按照第一种理解，那么考虑到企业资产增值局部也应该适用税收优惠。解读3：如果按照企业分立享受优惠的逻辑，企业合并的税收优惠就不应当是比例，而也应当是应纳所所得额本身，作为享受优惠的限额。按照总局王海勇博士的解释，似乎说不过去？22专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔二〕税收优惠2、特殊分立第九条第一款：在企业吸收合并中，合并后的存续企业性质及使用税收优惠条件未发生改变的，可以继续享受合并前该企业剩余期限的税收优惠，其优惠金额按存续企业合并前一年的应纳税所得额〔亏损为零〕计算。?重组规程?第九条：?通知?第九条适用合并或分立后存续企业的所得税优惠承继的处理。根据?通知?规定精神，适用一般性税务处理的企业合并和分立，被合并或分立企业优惠不得承继；适用特殊性税务处理的企业合并和分立，被合并企业的税收优惠按照?通知?第六条〔四〕2规定处理，被分立企业的优惠按照?通知?第六条〔五〕2规定处理。第六条〔〕2规定：被分立企业已分立出去资产的所得税事项由分立企业承继。23专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔二〕税收优惠2、特殊分立解读1：例如，A企业2021年进行了分立，A企业分立时的净资产为500万元，分立为两个企业A和B。A企业分立后资产为300万元，B企业为200万元。假设A企业2021年属于两免三减半的免税第2年，2021年的应纳税所得额为1000万元。2021年A企业应纳税所得额为800万元，B企业的应纳税所得额为600万元。那么2021年A企业的优惠金额=1000万×〔300÷500〕=600万元。因此，A企业2021年应纳税额=600万×25%÷2+200万×25%=75+50=125〔万元〕B企业2021年应纳税额=400万免税+200万*25%=50万元即：税收优惠金额最多就是2021年的1000万元。24专题：合并、分立亏损与税收优惠的结转。

二、分立〔二〕税收优惠2、特殊分立解读2：无论存续分立，还是新设分立，在特殊分立中税收优惠的计算方式相同。解读3：在分立中，税收优惠的限额为合并前一年的应纳税所得额存续企业保存局部，没有考虑到资产增值带来税收优惠金额也应该享受。而企业合并，那么考虑到企业增值局部也应该适用税收优惠。解读3：如果按照企业分立享受优惠的逻辑，企业合并的税收优惠就不应当是比例，而也应当是应纳所所得额本身，作为享受优惠的限额。按照总局王海勇博士的解释，似乎说不过去？25合并弥补亏损图26合并税收优惠图27分立弥补亏损图28分立优惠图29企业重组业务的原那么问题〔二〕大量交易适用的原那么。被收购资产的比例至少为被收购企业资产总量的75%以上，如果少量的资产交易，即使支付方完全以股权支付额支付，也不能享受特殊重组。因为，少量的资产交易，缺乏以使得企业缺乏纳税必要资金。为了享受特殊性税务处理，一些资产交易接近75%、85%比例的重组业务，可以采取先进行股权改造满足重组条件，然后再进行重组的筹划。30企业重组业务的原那么问题〔三〕跨境重组采取“谨慎性〞的原那么。原那么：跨境重组后，保证资产的隐含增值所递延的税收，应当继续由中国税务当局持有。59号文件第7条规定：增加了：只有向其100%控股子公司转让股份或资产时，才能享受特殊税务处理等条件。保证是完全同一控制下的重组业务，仅仅是为了架构重设的目的，才可以。31企业重组业务的原那么问题四、递延纳税的原那么。〔一〕特殊性税务处理可选择的原那么。〔二〕某些时候，选择特殊性重组未必合算〔例如：股权收购、资产收购，双方转让的情况；企业合并，被合并企业有大量亏