第1章企业合并

第1章企业合并内蒙古财经大学会计学院会计系邱鹏云1第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理2第一节企业合并概述一、企业合并的概念二、企业合并的动机三、企业合并的形式四、企业合并的会计问题3一、企业合并的概念企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。在理解企业合并的概念时，至少应该注意到以下几个问题：4第一，“单独的主体”“单独的主体”既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。

5第二，“合并形成一个报告主体”“合并形成一个报告主体”是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体。

6第三，“交易或事项”——企业合并的定性企业合并如果是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并如果仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经济事项，则只能使用账面价值进行确认与计量。7把握：1、参与合并的企业在合并前是彼此独立的，而合并后，它们的经济资源和经营活动就处于单一的管理机构控制之下。所以企业合并的实质是取得控制权。2、企业合并是以前彼此独立的企业，合并成一个会计主体。3、报告主体可以是独立的法律主体，也可以是由一家母公司和其全部子公司构成的集团（经济主体）。8二、企业合并的动机扩大生产规模以实现快速扩张节约扩张成本，缓解现金压力税负考虑管理层意图，提高管理人员的社会地位和市场价值防止被兼并9三、企业合并的形式（一）按合并企业所涉及的行业分类

横向合并纵向合并混合合并101、横向合并又称水平式合并，指生产同类产品的企业之间的合并，其目的主要是达到生产规模经济，降低成本，扩大市场占有率及影响力。横向合并的目的在于，把一些规模较小的企业联合起来，组成企业集团，以实现规模效益；或者是利用现有的生产设备，增加产量，提高市场占有率，在激烈的竞争中处于有利的地位，或者是优势互补，共度难关。例如：若干零售商业企业合并组成大型零售商业企业集团112、纵向合并

又称垂直式合并，指生产不同类产品，但相互之间有关联的企业之间的合并，如一家生产彩电的企业和一家生产彩电显像管的企业间的合并。企业通过垂直式合并往往能够形成一个集产、供、销于一体的企业集团，以此来加强企业实力。例如：速冻食品生产企业与粮油业、水产业、畜牧业甚至快餐业的企业合并123、混合合并又称多元化合并，指生产产品和行业没有内在联系的企业之间的合并，如银行对影视行业的合并。企业通过多元化合并可以扩大经营行业，以达到分散企业经营风险的目的。例如：房地产开发企业购买造船企业的股权、电子生产企业并购酿酒企业。13（二）按企业合并的法律形式分类

吸收合并

创立合并

控股合并

14l、吸收合并

也称兼并（Takeover），即一家公司取得其他一家或几家企业的净资产而后者宣告解散。其结果是只留下兼并企业作为经济主体和法律主体。如：1996年12月，波音公司以133亿美元的价格购得麦道公司，组建成世界上最大的航空航天制造公司。企业合并后，麦道公司消失，除100架MD—95以外，民用客机均改姓波音。152、创立合并

或称新设合并，是指几家企业以其净资产换取新成立的公司的股份之后宣告解散，合并创建一个新的企业。其结果是指新设一个单一的经济主体和法律主体。例如，2000年1月，全球最大的互联网服务提供商——美国在线（AOL）与全球娱乐及传媒巨人——时代华纳公司（TW）合并成立新公司“美国在线时代华纳公司”（AOLTimeWoerInc）就是一项典型的新设合并。163、控股合并

是企业合并中最常见的一种方式，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控制股权，使被投资公司成为它的子公司，而它自己则成为这些子公司的母公司，或称为控股公司。母、子公司组成一个企业集团，每个公司都是独立的经济主体和法律主体，称为成员企业。编制合并财务报表17合并方式

购买方(合并方)

被购买方(被合并方)吸收合并取得对方资产并承担负债解散（法人资格取消）

表达式：A公司+B公司A公司新设合并由新成立企业持有参与合并各方参与合并各方资产负债均解散

表达式：A公司+B公司+C公司控股合并取得控制权保持独立体现为长期股权投资成为子公司

表达式：A公司+B公司以A公司为母公司的企业集团18（三）按照参与合并的企业在合并前后是否均受同一方或相同的多方最终控制分类

同一控制下企业合并非同一控制下企业合并191、同一控制下企业合并概念：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。均受一个管理当局的控制20同一方：母公司或有关主管单位(是指对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的投资者)相同的多方：根据投资者的合同或协议,行使表决权的投资者暂时性：合并前（1年）合并后（1年）(参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。)21同一控制下企业合并P公司S1公司S2公司S21公司S22公司M1公司M2公司Z1公司Z2公司受同一方最终控制受相同多方最终控制60％75％80％90％注：Z1和Z2均受M1和M2共同控制22同一控制下企业合并的特点：合并前后的控制人未发生变化.由于最终控制方的存在,从最终控制方的角度,该类企业合并在一定程度上并不造成构成企业集团整体的经济利益的流入和流出,最终控制方在合并前、后实际控制的资源并没有发生变化，有关交易事项不作为出售或购买。并非完全自愿进行，这种合并不具有购买性质在很大程度上是资产、负债的重新组合价格往往不公允对同一控制下的企业合并应运用权益结合法进行会计处理。232、非同一控制下企业合并概念：参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制的。特点：属于购买性质的企业合并，视为一个企业取得其他参与合并企业净资产的一项交易交易作价相对公平合理非关联的企业间的合并对非同一控制下的企业合并应运用购买法进行会计处理。24四、企业合并的会计问题企业合并本身的账务处理同一控制——权益结合法非同一控制——购买法合并财务报表的编制控制权取得日的合并财务报表的编制控制权取得日后合并财务报表的编制25购买法：就是将企业合并视为某企业购买其他企业净资产的一项交易的企业合并会计核算的方法。权益结合法：将企业合并视为两家或两家以上的企业，通过股票的交换，使股权融为一体，实现双方股权结合的企业合并的会计核算方法。26第二节同一控制下的企业

合并的处理同一控制的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理。合并方：是指取得对其他参与合并企业的控制权的一方；合并日：是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。27本节主要内容一、同一控制企业合并的特点及其处理原则二、同一控制下吸收合并的会计处理三、同一控制下控股合并的会计处理28一、同一控制企业合并的特点及其处理原则同一控制企业合并的特点从最终控制方的角度来看，合并前后，其所能够实施控制的净资产没有发生变化；交易价格往往是内部转让价格，而不是公平交易价格。按照我国会计准则的规定，对于同一控制下的企业合并，不采用购买法，而采用类似权益结合法的核算方法。29权益结合法的原理没有新的计价基础，合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，有关差额应调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。30合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、评估费用、法律服务费用等，应当于发生时计入当期损益（管理费用）。为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。31合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中不产生新的资产和负债，不形成商誉32总结不以公允价值计量（均按账面价值；不考虑商誉）合并差额不确认损益（调整资本公积中的资本溢价或股本溢价，不足的调整盈余公积、未分配利润）合并费用计入当期损益33二、同一控制下吸收合并的会计处理同一控制下的企业合并，合并方可以通过支付现金、转让非现金资产、承担债务以及发行权益性证券等方式实现对其他企业的吸收合并。34原则1、合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。2、以支付现金、转让非现金资产以及所承担债务作为合并对价的，应按其账面价值转出，二者之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益；以发行权益性证券作为合并对价的，所确认的净资产的入账价值与发行股份面值总额的差额，应调整资本公积。35支付银行存款实施的企业合并会计分录模式借：相关资产（被合并方账面价值）贷：相关负债（被合并方账面价值）银行存款（实际支付的金额）资本公积（资本溢价或股本溢价）36资本公积不足冲减的，调整留存收益；借：相关资产（被合并方账面价值）资本公积（资本溢价或股本溢价）盈余公积利润分配——未分配利润贷：相关负债（被合并方账面价值）银行存款（实际支付的金额）

37发生的直接费用借：管理费用贷：银行存款38【例1】甲公司于2007年3月31日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价值为800万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司的账务处理是：借：各种资产3000（账面价值）贷：各种负债800银行存款2000资本公积—资本溢价20039【例题2】（吸收合并）2008年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股，每股面值为1元，市价为4．34元对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产，S公司资产、负债、所有者权益合计如下。

402006年6月30日S公司账面价值公允价值各项资产总计33425480各项负债合计11401140所有者权益合计22024340负债和所有者权益总计334241会计处理如下借：货币资金、存货等各项资产3342贷：短期借款等各项负债1140股本1000资本公积1202

42【例2-3】A、B企业为同一控制下的企业合并。A企业以股票交换的方式对B企业进行吸收合并，经双方协商，A企业发行普通股100000股以取得B企业的全部资产并承担B企业的全部负债，A企业每股面值1元，经调整确认的公允市价为每股8元。同时，A企业支付的与合并有关的费用共50000元。A企业与B企业资产、负债情况如表1所示。43资产负债表（简表）20×8年3月31日单位：元44【例2－13】45因合并后B公司失去其法人资格，A公司应确认合并中取得的B公司的各项资产和负债，假定B公司与A公司在合并前采用的会计政策相同。A公司对该项合并应进行的会计处理为：借：管理费用50000贷：银行存款5000046借：银行存款50000交易性金融资产100000应收账款200000其他流动资产400000长期股权投资120000固定资产600000无形资产40000贷：累计折旧200000流动负债510000长期负债200000股本100000资本公积500000

47【例2－4】仍以例2－3资料，假设A企业发行普通股100000股以取得B企业的全部资产并承担B企业的全部负债，A企业每股面值6.5元，其他资料不变。则A企业的会计处理如下：48借：银行存款50000交易性金融资产100000应收账款200000其他流动资产400000长期股权投资120000固定资产600000无形资产40000资本公积50000贷：累计折旧200000流动负债510000长期负债200000股本650000

49三、同一控制下控股合并的会计处理（一）长期股权投资的初始计量（二）相关会计分录50（一）长期股权投资的初始计量（1）同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

51会计分录借：长期股权投资贷：银行存款资本公积或借：长期股权投资贷：股本资本公积52【例2－5】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年6月1日，甲公司以银行存款取得乙公司所有者权益的80%，同日乙公司所有者权益的账面价值为1000万元。（1）若甲公司支付银行存款720万元借：长期股权投资800贷：银行存款720资本公积——资本溢价8053（2）若甲公司支付银行存款900万元借：长期股权投资800资本公积——资本溢价100贷：银行存款900

如资本公积不足冲减，冲减留存收益54【例2－6】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，2007年8月1日甲公司发行600万股普通股（每股面值1元）作为对价取得乙公司60%的股权，同日乙公司账面净资产总额为1300万元。55会计处理：

借：长期股权投资780（1300×60%）贷：股本600资本公积——股本溢价180

56练习120×6年6月30日，P公司向s公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如下表所示。57资产负债表（简表）

26×6年6月30日位：万元5859假定P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，合并前其共同的母公司为A公司。该项合并中参与合并的企业在合并前及合并后均为A公司最终控制，为同一控制下企业合并。自6月30日开始，P公司能够对S公司净资产实施控制，该日即为合并日。

因合并后S公司失去其法人资格，P公司应确认合并中取得的S公司的各项资产和负债，假定P公司与S公司在合并前采用的会计政策相同。P公司对该项合并应进行的会计处理为：

60借：货币资金4500000

库存商品（存货）2550000

应收账款20000000

长期股权投资21500000

固定资产30000000

无形资产5000000

贷：短期借款22500000

应付账款3000000

其他应付款（其他负债）3000000

股本l0000000

资本公积45050000

61练习2A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×6年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如下表所示。62单位：万元63A公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资50000000

贷：股本15000000

资本公积3500000064[例2-7】A公司和甲公司同为某集团的子公司，20×7年6月1日，A公司以银行存款取得甲公司所有者权益的80%，同日甲公司所有者权益的账面价值为1000万元。假定A公司“资本公积—资本溢价”科目余额150万元。65长期股权投资的初始投资成本=1000×80%=800（万元）（1）若A公司支付银行存款720万元借：长期股权投资8000000贷：银行存款7200000资本公积—资本溢价80000066（2）若A公司支付银行存款900万元借：长期股权投资8000000资本公积—资本溢价1000000贷：银行存款900000067【例2-8】甲公司于2007年9月1日发行700万股普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集团内丁公司80％的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为1400万元。68借：长期股权投资—丁公司1120（1400×80％）贷：股本700资本公积—股本溢价42069第三节非同一控制下企业合并的处理非同一控制下的企业合并，是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法。购买方：非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。购买日：是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

70同时满足了以下条件时，一般可以认为实现了控制权的转移，形成购买日。有关的条件包括：1．企业合并合同或协议已获股东大会等内部权利机构通过。2．按照规定，合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得相关部门的批准。3．参与合作各方已办理了必要的财产权交接手续。4．购买方已支付了购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力支付剩余款项。5．购买方实际上已经控制了被购买方的财务和经营政策，并享有相应的收益和风险。71本节主要内容一、非同一控制下企业合并的特点和处理原则二、非同一控制下吸收合并的会计处理三、非同一控制下控股合并的会计处理72一、非同一控制下企业合并的特点和处理原则（一）特点是非关联的企业之间进行的合并合并以市价为基础，交易对价相对公平合理采用购买法进行核算购买法是指将企业合并看成一个企业购买另一个企业的交易行为，并以此为依据进行企业合并的会计处理的方法。73（二）处理原则1、吸收合并的情况下，购买方需要将取得的被购买方可辩认净资产按其公允价值入账2、控股合并的情况下，购买方应当在购买日按所确定的合并成本作为长期股权投资的初始投资成本入账，以确定取得的被购买方的股权份额74（三）购买成本和可辩认资产公允价值的确定1、购买成本的确定一次交换交易实现的企业合并，购买成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业购买成本。75购买成本＝付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值＋直接合并费用762、可辨认净资产公允价值的确定被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。773、购买成本与可辨认净资产公允价值差额的处理购买成本大于所取得的可辨认净资产公允价值将购买商誉资本化为一项资产视企业合并方式的不同，在吸收合并情况下，商誉应计入合并方的账内；在控股合并情况下，商誉不做账，而是包含在长期股权投资账面价值中，在编制合并报表时，才将商誉列示在合并资产负债表中。购买成本小于所取得的可辨认净资产公允价值将负商誉记入当期损益78《CAS第20号——企业合并》中规定购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。79二、非同一控制下吸收合并的会计处理

吸收合并的情况下，购买方需要将取得的被购买方可辩认净资产按其公允价值入账（一）购买成本等于所获可辨认净资产公允价值的账务处理（二）购买成本大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理（三）购买成本小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理80（一）购买成本等于所获可辨认净资产公允价值的账务处理若支付现金方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）贷：相关负债（公允价值）银行存款81若发行股份方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）贷：相关负债（公允价值）股本（面值）资本公积（股票公允价值－面值）82【例2－10】S公司支付现金300000元对T公司进行吸收合并，同时，S公司还支付了注册登记费和咨询费等与购买有关的支出共计50000元。合并日为20×7年12月31日，合并日T公司资产负债表项目中的账面价值和公允价值如下表所示：83资产负债表（简表）【例2－12】【例2－11】84S公司会计处理如下：借：流动资产220000固定资产230000贷：负债100000银行存款35000085（二）购买成本大于所获可辨认净资产公允价值的账务处理若支付现金方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）商誉贷：相关负债（公允价值）银行存款86若发行股份方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）商誉贷：相关负债（公允价值）股本（面值）资本公积（股票公允价值－面值）87商誉goodwill商誉是指企业由于各主客观种原因，在用户中享有较高信誉、经营情况特别良好而形成的高于同行业一般水平的获利能力。原因：由于地理位置优越而得利；由于信誉好而获得用户的信赖；由于组织得当生产效益高；由于历史悠久积累了从事本行业的丰富经验；由于技术先进掌握了生产诀窍等。商誉不能独立存在，它与企业构成一个整体。因此企业自创的商誉不能作价列账。只有发生兼并、转让、联营等行为使企业发生变化时，商誉经过法定评估机构确认后，在合并报表中可作为资产入账。88【例2－11】承【例2－10】，S公司支付的购买价为330000元，其他条件不变。S公司账务处理为：借：流动资产220000固定资产230000商誉30000贷：负债100000银行存款38000089（三）购买成本小于所获可辨认净资产公允价值的账务处理若支付现金方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）贷：相关负债（公允价值）银行存款营业外收入90若发行股份方式吸收合并：借：相关资产（公允价值）贷：相关负债（公允价值）股本（面值）资本公积（股票公允价值－面值）营业外收入91【例2－12】承【例2－10】，S公司支付的购买价为250000元，其他条件不变。S公司账务处理为：借：流动资产220000固定资产230000贷：负债100000银行存款300000营业外收入5000092【例2－13】承【例2－3】，A、B企业为非同一控制下的企业合并。则A公司的账务处理为：借：银行存款50000交易性金融资产150000应收账款150000其他流动资产450000长期股权投资100000固定资产650000无形资产30000商誉220000贷：累计折旧250000流动负债500000长期负债200000股本100000资本公积700000银行存款