企业碳会计的研究内容论述,财务会计论文

企业碳会计的研究内容论述,财务会计论文联合国秘书长潘基文曾讲，气候变化是我们这个时代所定义的挑战。相比我们所面临的全球挑战削减贫困、保持经济增长、确保和平与稳定，气候变化议题是更为基础和根本性的问题。经过30多年的高速发展，我们国家在成为世界以碳会计为主题的研究是周志方和肖序〔2018〕的(论国际碳会计的最新发展及启示〕一文，但该文并没有对碳会计给出一个确切的定义。在其他的相关文献中也找不到对于碳会计的明确界定，而流于解释性的讲明。有学者以为碳会计关注的是价值量方面存在的问题，但更多的学者主张碳会计应同时关注物质量和价值量两方面〔张白玲等，2018〕。实际上，对于碳会计的内涵，国内外的研究者都没有也很难给出一个令人信服的定义，而是存在很大的争议和商榷空间。不仅在碳会计的内涵上如此，对碳会计研究内容的界定上也同样如此。学者们对碳会计的研究内容众讲纷纭，综观国内外现有的研究文献，企业碳会计的研究内容能够从企业组织的内部和外部这一纵向维度、其计量属性的货币化和非货币化这一横向维度进行一个大致的勾画〔如此图1所示〕。【图略】组织层面的碳排放核算和报告研究以Bebbington和Larrinaga-Gonzlez〔2008〕为代表，他们指出，碳交易市场将生态现象过渡到经济现象，进而影响到企业的会计实践，这种影响至少包括碳排放配额的财务会计、全球变暖相关风险的核算和报告，以及全球变暖相关不确定性的核算和报告等三部分内容，除此之外，还应将碳固及鉴证纳入华而不实；Callon〔2018〕进一步在华而不实参加了碳排放信息披露与管理等内容。我们国家学者周志方和肖序〔2018〕以为，碳会计体系的构建还应扩展到与碳排放及其交易相关的成本管理和战略发展等。结合详细的核算业务，有学者以为碳会计核算内容主要包括物质流的核算和价值流核算〔张白玲等，2018〕。刘美华等〔2018〕则以为企业低碳经济业务主要有四种：碳排放的物资流核算〔碳足迹的核算〕、碳减排业务、碳固业务和碳排放权及其交易业务。陈小平和王德发〔2020〕以为碳会计主要包括碳排放量的计量和核算、碳排放权交易的账务处理两部分，还包括碳相关成本归集和核算、碳税等。还有学者从企业财务管理的角度或根据碳会计的发展历程来界定碳会计的内容。从上述内容能够看出，当前学者们对碳会计的理解不一。总体上讲，碳会计具有环境会计的一般特征，它是指与碳相关的经济活动的核算、计量和报告，从计量的角度来看，核算的内容牵涉碳活动的物质量及其引起的价值量变化。在这个意义上，笔者以为，微观的企业层面的碳会计主要包括三个方面的内容：〔1〕碳排放和碳固会计，即企业碳物质流的核算，也是企业碳财务会计的数据来源和核算基础；〔2〕碳财务会计，即碳排放及碳固活动在财务方面的影响，确认、记录、计量、报告碳排放及碳固活动经过中的一切价值化的财务影响，根据经济业务的性质能够分为碳减排与碳固业务、碳排放权交易业务两大内容；〔3〕碳会计扩展问题，从发展趋势来看，碳会计还应扩展到碳管理睬计〔成本核算等〕、碳审计等与碳相关的管理活动。下文将主要从这三个方面来分析企业碳会计的相关研究成果。三、碳排放和碳固会计从20世纪90年代起，环境及生态领域的相关学者开场就国家、地域及全球范围的碳存量和流量进行核算，他们当时采用的是物质流分析手段，即碳实物量的核算，主要牵涉碳排放量和碳固量的核算。在企业层面，基于碳活动的变化，对碳排放量和碳固量进行确认、计量、报告的需要也催生出碳排放和碳固会计〔Ratnatunga和Jones，2008〕。这里需要十分注意一个核心概念碳足迹。在辨别和衡量企业或产品碳排放量时，通常用到碳足迹的概念，它是一种碳核算形式，被普遍用于测量一个国家、一个行业、一家企业或者一个个体在活动中释放的或是在产品或服务的整个生命周期中累计排放的二氧化碳和其他温室气体的总量。企业的碳足迹等于企业因生产活动产生的碳排放量与因种植树木等构成的碳固量的差额。近年来，一些国家和国际组织纷纷进行研究并推出了相应的碳排放的物质流测算标准，这些标准都是以碳足迹测算为根据的，大多采用生命周期评估方式方法。已经发布并被企业采用的标准有：1.世界资源研究所〔WR〕I和世界可持续发展工商理事会〔WBCSD〕于2003年共同制定的温室气体核算体系〔GHGProtoco〕l。经过此后的不断完善，该体系当前包含了四个方面的核算方式方法：公司核算和报告标准〔2004〕、项目核算〔2005〕、企业价值链〔范围3〕核算和报告标准〔2018〕、产品核算和报告标准〔2018〕。WRI/WBSCD企业标准改变了产品碳足迹中完全使用生命周期评价方式方法的做法，开场允许甚至鼓励使用投入产出分析方式方法，企业价值链核算和报告标准将企业上、下游活动中的间接排放纳入华而不实，以期为企业在其价值链上辨别并确定优先减排提供可量化的工具。2.国际标准化组织〔ISO〕制定的系列标准。华而不实ISO14040(2006)、ISO14044〔2006〕、ISO14064〔2006〕为组织和企业设定了碳足迹测量和验证的规范和指导；ISO14065(2007)则为使用ISO14064或其他相关标准或技术规范从事温室效应气体确认和验证的机构提供了规范及指南。除此之外，ISO/TS14067提供了产品碳足迹量化和沟通的要求和指导，具体描绘叙述了采用气候变化作为单一影响因素下，产品、服务生命周期评价的限制条件，以及在给定价值链内给出碳足迹全面评价的方式方法、要求和指导；对于各机构应该在哪里沟通碳足迹的研究成果，ISO/TS14067提供了各种方式方法来加强报告的透明度和可信度，使之获得明智决策。3.英国标准协会、碳基金和英国环境、食品与农村事务部于2008年底联合发布的PAS2050(商品和服务生命周期温室气体排放评估规范〕。该规范于2018年进行了复审，构成第二版PAS2050〔2018版〕。PAS2050具体分析和介绍了产品碳足迹的定义、温室气体排放的相关数据以及怎样评价产品的碳足迹。尽管它旨在覆盖所用类别的产品和服务，但它对产品使用经过的描绘叙述不多，忽略了产品的维护经过和开环回收，因而仍然是针对消费品的一个评价方式方法，不适用于长寿命的产品，如汽车、家电等。4.日本产业经济省于2018年制定的TSQ0010：碳足迹评估与标示之一般原则。它基于ISO14044(环境管理生命周期评价要求和指南〕而编制，较具体地规定了在生命周期的各阶段应收集的原始活动数据和次级数据，及各阶段碳排放计算的公式。除此之外，它明确提出了排除原则，对于碳排放奉献率小于1%的经过或材料，如数据无法获得，则可忽略。这一规定使得制造经过和原材料、零部件诸多的家用电器的碳足迹评价成为可能。5.继编制国家、部分省市温室气体排放清单并建立数据库的相关基础工作之后，2020年10月15日，中国发改委发布了钢铁、化工、电解铝、发电、电网、镁冶炼、平板玻璃、水泥、陶瓷、民航等首批10个行业企业温室气体排放核算方式方法与报告指南〔试行〕，为企业开展碳排放权交易、建立企业温室气体排放报告制度、完善温室气体排放统计核算体系等相关工作提供参考。当前，我们国家相关的碳排放核算标准的制定还处于起步阶段，有待实践检验。除此之外，法国、新西兰、韩国等多个国家也都开发了相关的核算体系。从上述分析能够看出，碳排放和碳固会计当下存在的问题主要是：1.当前碳足迹的核算方式方法极不统一，这直接导致产品碳足迹的核算在不同方式方法之下产生不同结果，进而不具有可比性，不利于产品在全球的流通。2.从全球视角来看，碳排放和碳固会计的主要问题来自于生命周期评估〔LCA〕的局限性，这也从客观上要求我们改良碳足迹的核算方式方法。从碳排放成本可能的承当者企业的层面来讲，必然特别关注碳排放量的准确核算，然而，碳足迹并不完全等同于碳排放。碳足迹核算采用生命周期评估方式方法，是从摇篮到坟墓的碳排放核算，即涵盖产品从原料获得、制造、运输、销售、使用到废弃的整个生命周期中直接和间接产生的所有碳排放量的测度，在空间上涵盖了供给链上的所有排放，在时间上涵盖了从产品消费的时间点向前追溯和向后延伸，包括产品的生产、使用和废弃的生命周期，也包括直接排放〔现场的、内生的排放〕和间接排放〔非现场的、外部的、内嵌的、上游的、下游的排放〕。但对于企业而言，碳排放是指从摇篮到大门，即企业到企业〔B2B〕的评估，企业只应该在某些特定的点上承当其产品产生的碳排放，假如一个企业在计算碳足迹时包含了供给链上的所有碳足迹，则可能与供给链上的其他企业产生重复计算的问题，因而，应构建供给链上下游企业分担碳排放责任的方式方法，以避免这一问题。在Schmidt〔2018〕看来，生命周期评估或碳足迹，假如分析的经过准确并且符合实际的生产情况的话，只能为组织层面的决策提供支持。LCA存在固有的局限性，如功能单位和系统边界的建立、分配原则、对消费者使用习惯的假设等，都会对碳足迹分析结果产生很大的影响。因而，需要进一步研究投入产出分析在企业碳足迹中的运用，推广对供给链的温室气体核算的投入产出分析，并且必须有相应的教育、培训以及配套教学资料和信息。四、碳财务会计碳财务会计是指与碳相关活动的价值量的核算，根据经济业务的性质，能够分为碳减排与碳固业务、碳排放权交易业务。〔一〕碳减排与碳固业务的核算为了节能减排，发展低碳经济，企业将在经营管理中采取相应措施，如改造设备、更换能源、改变业务流程等。碳减排业务主要是指企业为了节能减排所进行的各种碳经济行为，包括对现有的设备等进行技术改造，对陈旧老化的设备进行更换，还可能包括各种制度性创新等等〔刘美华等，2018〕。碳固是指通过一定的措施将二氧化碳等温室气体从大气中移除的经过，这一经过能够减少企业二氧化碳等温室气体的排放量。根据移除的方式方法不同，碳固可分为生物碳固、物理碳固和化学碳固三种。碳固业务是核算净碳排放量的重要根据，但当前并未正式成为会计研究项目，也没有独立核算体系。碳减排与碳固业务的会计处理主要视该业务能否与企业常规业务分离，假如与企业常规业务完全融合或与常规业务基本一样，则不需要单独进行碳会计确认，可按常规处理，但企业应在这些常规项目中设立单独的明细分类账，以反映企业为节能减排所付出的努力，并在财务报表附注中加以具体讲明〔刘美华等，2018〕。需要进行单独会计处理的主要有物理碳固、化学碳固，及未获得额外的生物性资产的生物碳固。对于这些业务，可单独设立相关的碳账户，进行独立的碳会计确认，并在财务报表中加以披露。总而言之，企业因进行物理碳固或化学碳固而购买或建造碳固设施和设备，或购置必要的碳固材料的，应将其确以为碳资产，而将碳固消耗性材料确以为碳固消耗性资产，将碳固设备或设施确以为碳固长期性资产，并按使用寿命进行摊销。在碳固的经过中，企业会发生碳固消耗性资产的消耗损费、碳固长期性资产的折旧以及碳固人工费等，对此，企业应在营业外支出账户中设置明细分类账户碳固费用进行反映、控制和监督。未获得额外的生物性资产的生物碳固，应设立碳固生物资产对业务经过中发生的支出进行反映、控制和监督。需要指出的是，树木因其具有碳固职能而被以为是碳会计中碳汇载体的重要形式之一，是一种特殊的生物资产，还与IAS41、AASB141等会计准则相挂钩〔周志方和肖序，2018〕。除此之外，在实践中，我们国家还接受了一种特殊的以竹子为碳汇载体的核算方式，构成了被称为竹碳会计的核算体系。就当前来看，碳减排与碳固业务，或因其无法与其他经济业务完全分离，或因其并未在企业中广泛存在，人们较少关注其会计处理，理论研究也不多见。但能够预见，随着低碳经济的发展，企业层面的碳减排与碳固业务将不断增加，对这类业务的核算也将成为碳会计中不可或缺的一部分。〔二〕碳排放权交易的核算在1997年(联合国气候变化框架公约〕第三次缔约方大会上制定的(京都议定书〕以法律形式确定了限制温室气体排放的措施，在借鉴和改进排污权交易制度的基础上，创造性地确定了三个履约机制来促进全球温室气体的有效减排：〔1〕联合履约机制；〔2〕国际排放机制；〔3〕清洁发展机制。这样，碳减排量和碳吸收量便成为在国际市场上能够交易的商品，碳排放权交易因而产生，碳排放权交易的会计核算也因而而发展起来。各国尤其是发达国家在碳排放权交易的会计规范方面都有所建树。最初，以碳排放及其交易为核心的温室气体排放的会计问题被列入排污权会计框架内进行讨论。美国联邦能源管制委员会〔FERC〕于1993年初次发布排污权交易会计处理文件18CFRParts101and102，就排污权的分类、价值评估和计量、费用确认以及排污权信息的列报与披露等制定了具体的规范。不过，该文件存在一些缺陷：它主要针对SO2的处理作出规范，并且，由于该文件以为排污权资产和负债应以历史成本计量，因而无法对免费分配的排污权进行处理。2003年，美国会计准则委员会〔FASB〕的紧急任务小组发布了总量-交易机制下的排污权会计基准草案EITF03-14，规范总量控制及交易机制下排污权交易的会计处理问题。2007年2月，FASB发布会议声明，提出了解决碳排放权交易会计处理的全面指南。2004年，针对欧盟25国排污权交易制度，国际会计准则理事会〔IASB〕制定了IFRIC3(排污权〕，但限定在为污染排放进行支付而持有的排污权会计处理上。该草案存在先天性的缺陷：〔1〕资产〔排污权〕和负债〔排污权支付义务〕的成本计量基础与IAS38不一致；〔2〕递延收益〔补助金〕和费用〔排污费用〕的计量基础存在差异；〔3〕在后续计量上存在着复合计量和报告形式，收益和费用不匹配等问题〔周志方和肖序，2018〕。因而IASB不得不于2005年6月废止IFRIC3。2007年12月，IASB与PWCIETA再次启动碳会计项目。这次修订汲取了前几次的失败教训，不再只用一种会计处理方式方法，而是提出三种可选的会计处理方式方法供企业参考，作为碳会计发展不平衡的过渡。除此之外，这次修订还采取了与FASB趋同、通力发展的战略。2008年，FASB和IASB开场共同研究排放交易机制项目，致力于建立碳报告和碳排放核算的会计处理形式。至2018年9月，FASB发布文件表示，IASB和FASB已经达成下面共鸣：〔1〕购买和无偿获得的碳排放配额都应当被确以为资产；〔2〕无偿获得的碳排放配额要求企业履行的义务符合负债的定义，应当在资产负债表中被确认。固然IASB和FASB的合作使碳排放的会计核算实现了重大突破，但是对碳排放权的具体计量和列报问题，企业将来能够无偿获得排放配额的权利能否应当被确以为资产等问题尚未有明确定论。日本会计准则委员会(ASBJ)也于2004年11月发布了实务对应报告15号文件(排污权交易会计处理〕，并于2006年7月进行了修订，修订的原因主要是其他关联准则〔ASBJ7(企业分离的会计基准〕和ASBJ9(存货评估的会计基准〕〕的颁布。澳大利亚会计准则AASB120具体规定了碳汇与碳源确实认问题、碳信誉的表内与表外披露问题，构成了碳会计系统的、独立的碳账户体系。由上能够看出，当前国际上就碳排放权交易的会计处理远未达成一致，争议的焦点主要有：1.碳排放权应确以为何种资产，是无形资产、存货还是金融资产？以为碳排放权应确以为存货的主要有美国联邦能源管理委员会早期所作的规定以及部分学者；而IASB于2004年颁布的IRFIC3(排污权〕则规定：排放权符合资产的定义，且没有实物形态，属于资产中的无形资产；以为应将碳排放权确以为金融工具的主要有ASB〔1998〕发布的FRS13：碳交易合同符合金融工具的定义，排放权是一种其价格随企业本身权益主体的市场价格以外的因素而变动的特殊金融衍生产品，即嵌入衍生工具。日本企业会计基准委员会2004年发布的(排污权交易会计处理〕〔2006年修订〕中也规定：以交易为目的的排污权应确以为金融商品，另外还有部分学者也以为碳排放权具有金融工具的特征，应视为金融资产。2.购买或无偿分配的碳排放配额的计量属性是什么？当前主要有历史成本与公允价值或市场价值之争。FERC(1993)按历史成本计量有偿获得的排污许可证，免费获得的则按零值确认，在实务中，多采用这种方式方法进行处理；而IFRIC3对发放的碳排放配额按发放日的市场价值计量，因碳排放配额不够抵消本身排放量时从市场购买的配额则按历史成本计量。我们国家学者周志方和肖序〔2018〕主张采用历史成本和公允价值相结合的计量属性。然而考虑到公允价值计量对市场要求较高，在我们国家当前的市场条件下，选择历史成本计量似乎愈加可行，但随着碳交易市场的发展与完善，将来理应以公允价值取代历史成本。由于缺乏统一的会计准则，在实务中，企业通常遵从IFRS的一般原则，大多按最简单易行的会计方式方法对碳排放的相关信息进行确认和披露，其结果是，出现多种会计处理方式方法〔Hopwood，2018〕，致使企业间碳排放的相关信息缺乏可比性。ACCA和IETA〔2018〕对欧盟市场上的26家大型碳排放企业进行调查后发现，42%的企业在初始确认时将碳排放配额确以为无形资产，但有77%的企业未披露CERs的相关信息；对于分配的配额，31%的企业按名义金额确认，只要15%的企业按公允价值确认。因碳排放超过配额而确认负债时，58%的企业按costwiththebalanceatmarketvalue的方式方法核算〔即按市场价值计量超过碳排放配额时应确认碳排放负债〕，69%的企业未披露有关配额的摊销或重新估值的信息。当下，碳排放权交易市场日渐成熟，企业介入程度越来越高，亟须制定统一的财务会计处理规范，以增加企业间碳会计信息的可比性。五、碳会计扩展研究碳会计的关注领域不止上述几个方面，对碳排放与交易的成本核算、碳相关的管理及战略决策等碳管理睬计领域的研究同样重要。在低碳经济时代，碳管理信息直接影响着企业的竞争力，应将碳管理融入企业的管理决策、商业形式、策略和实践中〔Dutta和Lawson，2008〕，甚至还需要在供给链中整合碳足迹管理，真正实现经济发展向低碳形式的转变。因此，碳管理睬计并不局限于企业内部的成本管理和经营运作，还牵涉与上、下游交易对象之间的联合管理，这是一个提升企业持续增长能力的重要课题。一些发达国家的跨国公司已经从供给链的角度来实践碳管理。它们不但在生产制造经过中进行碳成本管理和信息披露制度设计，而且为削减产品全生命周期中的碳排放量，也开场要求供给商提供零部件生产经过中的碳排放信息，甚至更进一步要求其必须制定零部件生产经过中碳排放削减计划。除此之外，很多跨国公司也在设法界定全球供给链与商品生命周期中的碳排放量及其管理，如瑞典大瀑布电力公司、荷兰物流企业TNT公司、日本日立集团等企业均在积极向低碳经济发展形式转变，以提高企业的全球竞争力。Lee〔2018〕在理论层面，以当代汽车公司为例提出了一个现实和直观的道路图，提供了将碳足迹整合到供给链管理中的新途径。首先，辨别并测量直接和间接碳足迹，然后设置测量的系统边界，最后勾画出产品碳足迹的流程图，进而测量整个供给链中的碳排放量。从更深层次地看，碳管理还应与企业的战略相结合。Ratnatunga和Balachandran〔2018〕将碳〔战略〕管理睬计界定为碳足迹测量、与新老客户沟通碳效率信息、将碳管理整合到市场策略中等活动，这些活动包含在企业的商业策略、人力资源管理、市场策略、产品营销策略、价格策略、国际商业策略、市场推广策略、供给链策略和业绩评价中。我们国家学者周志方和肖序〔2018〕遵循了同样的思路，以为碳管理睬计应将二氧化碳排放、交易与企业战略成本管理和战略管理睬计结合起来，以构成一个更有效的二氧化碳排放与交易综合管理框架。最后不可忽视的一点是，好像其他会计信息一样，由企业管理层提供的碳会计信息理应经独立第三方的审计和鉴证。六、结论和启示碳会计是随着环境问题的加剧而出现的一个新兴的学科领域，它既牵涉传统会计的一些问题，又不限于此。正由于如此，各个方面的研究都还处于起步阶段。十分是在我们国家，碳会计更是一个新兴事物，对它的认识仍停留在非常外表的层次，现有的研究还没有深切进入到碳会计的核心，即核算问题，对碳会计的扩展性研究更是寥寥无几。但反观实践，碳交易市场的建立、竹碳会计核算方式方法的接纳等等，都远远走在了理论的前面，这种实践先于理论的现实，更促使我们应加快碳会计相关理论问题的研究。本文对国内外已有研究成果的综述，只是一个起点，为我们进一步开展相关研究提供了一个参照。笔者以为，如下几个问题需要我们给予高度关注：1.碳会计的内涵与外延并未达成共鸣。作为新兴事物，碳会计的涵义在近二十年的发展中不断扩展，揭示碳会计的本质，厘清这一概念的内涵与外延，界定碳会计的研究内容，无疑成为碳会计研究领域首要的也是不可回避的问题。如前文所述，碳会计从核算对象来看包含了价值量和物质量的核算，从核算主体来讲包含了国际组织〔国家〕、项目、企业等，而不同的层次都包含着丰富的内容，因而，构建碳会计的构造体系，界定不同组成部分的研究重点和核心，是发展碳会计理论的第一步。笔者以为，如前文所述，碳会计主要牵涉与碳相关的经济活动的核算、计量与报告，核算内容牵涉碳活动的物质量及其引起的价值量变化。微观层面的企业碳会计则至少包括三个层面的内容：碳排放和碳固会计、碳财务会计，以及与某些本义上的碳会计相关的扩展性问题，比方碳管理睬计、碳审计等与碳相关的管理活动。2.碳排放与碳固会计的核算技术方式方法没有统一。碳物质量核算是价值量核算的基础，准确核算碳足迹还牵涉环境科学、资源科学等学科，提高测量机制的科学性是首先要解决的问题。然而，当下普遍采用的生命周期方式方法存在一些固有的局限，将来的研究应结合相关学科，继续讨论供给链中企业之间测量范围的科学界定问题，研究如投入产出等其他测量方式方法的科学性和可行性，比拟以生命周期为基础抑或以投入产出为基础各自的优劣，讨论二者能否能够结合，或其他更好的核算方式方法。在解决上述问题的基础上，还应协调和统一各国的碳足迹核算标准，使相关信息具有可比性。对于我们国家而言，则应加快推进实践，在实践中积累碳排放的数据，并不断改良和完善核算标准，在全球碳排放权交易规则制定中争得一席之地。3.碳排放权交易的会计准则尚待研究。碳排放权具有不同于其他权利的特殊性，首先，从其出身来看，碳排放权是一个立足于国际法的概念，是因(联合国气候变化框架公约〕及其后续协议(京都议定书〕中交易制度的提出和构建而逐步诞生的，与普通的其他权利不同。详细而言，首先，碳排放权有免费发放或企业购买等多种来源，不同来源的碳排放权该怎样计量？其次，碳排放权的主体既有国家又有私人，二者共同介入的交易机制，不