第三章职业道德基本原则和概念框架

重点理解对职业道德产生不利影响的五个因素及其防范措施，对客户变更委托、提供第二次意见、审计收费、接受礼品等情形中，应如何采取防范措施等内容要非常熟悉并适当记忆。

第三章职业道德基本原则和概念框架第三章职业道德基本原则和概念框架

职业道德基本原则和概念框架职业道德基本原则诚信；独立；客观和公正；专业胜任能力和应有的关注；保密；良好职业行为。职业道德概念框架职业道德概念框架的内涵；对职业道德产生不利影响的五个因素及其防范措施；道德冲突的解决注册会计师对职业道德概念框架的具体运用可能对职业道德产生不利影响的因素；应对不利影响的防范措施；专业服务委托；利益冲突；应客户的要求提供第二次意见；收费；专业服务营销；礼品和招待；保管客户资产；对客观和公正的要求。非执业会员对职业道德概念框架的运用第一节职业道德基本原则一、诚信诚信原则要求会员应当在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，并公正处事、实事求是。朱镕基在上海国家会计学院讲话：

诚信为本，操守为重；

坚持准则，不做假账。

第一节职业道德基本原则二、独立性要求：在执行鉴证业务时，注册会计师必须保持独立性。概念：独立性要求是注册会计师的灵魂，注册会计师的独立性包括两个方面，实质上的独立和形式上的独立：1.实质上的独立性是一种内心状态，要求注册会计师在提出结论时不受有损于职业判断的因素影响，能够诚实公正行事，并保持客观和职业怀疑态度。2.形式上的独立性，要求注册会计师避免出现这样重大的事实和情况，使得一个理性且掌握充分信息的第三方在权衡这些事实和情况后，很可能推定会计师事务所或项目组成员的诚信、客观或职业怀疑态度已经受到损害。三、客观和公正客观，是指按照事物的本来面貌去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平，正直不偏袒。第一节职业道德基本原则四、专业胜任能力和应有的职业关注（一）专业胜任能力必要性：DeAngelo（1981）认为，审计质量是注册会计师发现错报和报告错报的联合概率。含义：专业胜任能力是指会员具有专业知识、技能和经验，能够经济、有效地完成客户委托的业务。规范：2007年10月中注协发布了《中国注册会计师胜任能力指南》，该指南适应注册会计师应对日益多元化、复杂化、国际化业务的需要，明确了注册会计师应当具备的“专业知识”，明确了注册会计师应对复杂性和需求性不断增长的职业环境所必需的智力技能、技术和应用技能、个人技能、人际和沟通技能、组织和企业管理技能等五类职业技能。第一节职业道德基本原则（二）应有的关注（应有的职业谨慎、应有的注意义务）要求：在审计过程中，会员应当保持职业怀疑态度，运用专业知识、技能和经验，获取和评价审计证据。来源：应有的职业关注，在法律维度上被称为注意义务。注意义务最早是在英美法系中提出，在1932年的DonohueVStevenson一案中，阿克金法官明确了注意义务的提法，最终确立了注意义务在英美法系侵权行为法中的核心地位。阿克金法官认为：一个人对自己事务的谨慎与否，不仅可能影响自己的利益，还可能给他人的生命财产安全造成损害，与他人的关系极大。因此，谨慎不仅是对自己事务的关注，因为关涉到他人，注意和谨慎自然应该被要求、被限制和被约束，此时谨慎就成为了义务，即注意义务。第一节职业道德基本原则意义：注册会计师等专业人员的注意义务，通常称为专家注意义务，是指专家在执业过程中对服务对象甚至其他第三人所有的谨慎、小心行为的义务。审计人员在审计过程中未能保持应有的职业关注而引起的过失，根据其程度和情节可以划分为：一般过失、重大过失、推定欺诈和实际欺诈四类。因此，应有的职业关注有助于界定注册会计师的侵权责任。第一节职业道德基本原则五、保密要求：会计师事务所及其人员不得泄露客户的信息给他人或者利用客户信息谋取私利，否则需要承担相应的法律后果。除下述特定情形外，会计师事务所应当对业务工作底稿包含的信息予以保密：1.取得客户的授权（在接受委托后前后任注册会计师之间的沟通）。2.根据法律法规的规定，会计师事务所为法律诉讼提供证据，以及向监管机构报告发现的违反法规行为。3.接受注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。第一节职业道德基本原则范围：

（1）现有客户或雇佣单位。注册会计师应当对所在会计师事务所的涉密信息保密。（2）预期的客户或雇佣单位。注册会计师应当对拟接受的客户或者拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。（3）以前的客户或雇用单位。终止与客户或雇佣单位的关系以后仍然应当对从这些客户或雇佣单位的职业关系和商业关系中获知的信息保密。第一节职业道德基本原则【1.多选题】注册会计师正在执行某上市公司2008年度财务报表报审计业务，下列情形中遵循了保密原则的有()。A.在未得到X公司同意的情况下将X公司利润分配政策提供给X公司所在行业联营单位B.在未得到X公司授权情况下向中国证券会报告其发现的X公司隐瞒巨额收入的偷税行为C.在未得到X公司授权情况下向法庭提供作为共同被告而证实自己遵循审计准则的审计工作底稿D.在未得到X公司授权情况下向后任注册会计师提供2008年审计工作底稿第一节职业道德基本原则【答案】BC【解析】注册会计师将所审计X公司的重要商业信息提供给其联营单位属于违背保密原则；选项B是法律法规要求披露的情形，未违背保密原则；选项C是法律法规未予禁止的情形，未违背保密原则；选项D是前后任注册会计师沟通的情形，注册会计师应取得X公司的授权，未经授权则违背了保密原则。第一节职业道德基本原则六、良好的职业行为注册会计师在向公众传递信息以及推介自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象，不应存在下列行为：1.对其能够提供的服务、拥有的资质以及积累的经验进行夸大宣传；2.对其他会员的工作进行贬低或比较。第二节职业道德概念框架职业道德概念框架旨在为会员提供解决职业道德问题的思路，要求会员：1.识别对遵循职业道德基本原则的不利影响；2.评价已识别不利影响的重要程度；3.采取必要的防范措施消除不利影响或将其降至可接受水平；

如果无法采取适当的防范措施，注册会计师应当拒绝或者终止所从事的特定专业服务，必要时与客户解除合同关系，或者向其工作单位辞职。对职业道德基本原则不利影响的种类和防范措施参见第三节内容。第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用

一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素1.自身利益导致不利影响的情形（1）鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益（无论金额大小）；经济利益指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。如拥有鉴证客户公司的股票，产生严重的自身利益威胁。（2）会计师事务所过分依赖于某一客户；（3）鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用（4）鉴证业务项目组成员正在与客户协商受雇于该客户；（5）会计师事务所与鉴证业务相关的或有收费安排；或有收费是指收费与否或收费多少，以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务。如在IPO审计（初次上市审计）中，以能够上市成功作为收费多少的标准。第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用2.自我评价导致不利影响的主要情形（1）会计师事务所设计或运行财务系统后，对该财务系统运行的有效性出具鉴证报告；（2）会计师事务所编制用于生成有关记录的原始数据，又将这些数据作为鉴证对象；（3）鉴证业务项目组成员现在是或最近曾是客户的董事或高级管理人员；（跳槽到事务所，与自身利益威胁不同）（4）会计师事务所为鉴证客户提供的其他服务，直接影响鉴证业务中的鉴证对象信息。（资产评估+审计）第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用3.过度推介导致不利影响的情形主要包括：（1）会计师事务所推介审计客户的股份；（2）在鉴证客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人；第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用4.密切关系导致不利影响的情形主要包括：（1）项目组成员的近亲属担任客户的董事或者高级管理人员；（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，而且其所处职位能够对业务对象施加重大影响；（3）客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象产生重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；（4）会计师事务所的合伙人或者高级员工与鉴证客户存在长期的业务关系（五年轮换制的必要）；第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用5.外在压力导致不利影响的情形主要包括：（1）会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；当注册会计师与被审计单位存在会计、审计问题分歧时，被审计单位有可能寻求较为清洁的审计意见，即购买审计意见威胁，形成对现任注册会计师的压力。（2）如果会计师事务所坚持不同意审计客户对某项交易的会计处理，审计客户可能不将计划中非鉴证服务合同提供给该会计师事务所；第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用非鉴证业务是事务所的一项重要收入来源，甚至占到较大比重。安达信不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且提供收入不菲的咨询业务，2000年度，安达信向安然公司收取了高达5200万美元的费用中，一半以上为咨询服务收入。（3）会计师事务所受到因降低收费而不恰当地缩小工作范围的压力；审计费用降低，节省审计成本，可能造成不能实施部分必要的审计程序；（4）由于客户员工对所讨论的事项更具专长，注册会计师面临服从其判断的压力；第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用【2.多选题】下列情形中属于产生过度推介威胁的有（

）。A.会计师事务所推介审计客户的股份B.会计师事务所过分依赖向某一客户的收费C.审计项目负责人与鉴证客户存在重要的密切商业关系D.注册会计师在被审计单位与第三方发生诉讼或纠纷时担任该客户的辩护人【答案】AD【解析】选项A和D属于产生过度推介威胁；选项B和C属于产生自身利益威胁。第三节

注册会计师对职业道德概念框架的具体运用二、应对不利影响的防范措施1.会计师事务所层面的防范措施2.具体业务层面的防范措施（1）对已执行的非鉴证业务由未参与该业务的注册会计师进行复核，或在必要时提供建议。

（2）对已执行的鉴证业务，由鉴证项目组以外的注册会计师进行复核

，或在必要时提供建议。

（3）向客户的审计委员会、监管机构或者注册会计师协会咨询；（4）向客户治理层讨论有关的职业道德问题；（5）向客户治理层说明提供服务的性质和收费的范围；（6）由其他会计师事务所执行或者重新执行部分业务；（7）轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工。第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求

一、专业委托（一）客户的接受（对客户的要求）在接受某一新客户前，注册会计师应当确定接受该客户关系是否对职业道德基本原则的遵循产生不利影响。产生不利影响的客户问题包括客户涉足非法活动(如洗钱)、缺乏诚信等问题。客户存在的问题可能对注册会计师遵循诚信原则或者良好的职业行为原则产生不利影响。第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求

（二）业务的承接（对自己的要求）在承接某一客户业务前，注册会计师应当确定承接该业务是否对职业道德基本原则产生不利影响。如果项目组不具备或者不能获得执行业务所必须的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求（三）客户变更委托

如果应客户要求接替前任注册会计师，注册会计师应当从专业角度确定应否承接该业务。如果注册会计师在了解所有相关情况前就承接业务，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。

因此，由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反应事实真相，根据业务性质，注册会计师需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否适宜承接该业务（注册会计师沟通的情形和方式）。第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求二、利益冲突注册会计师与客户存在直接竞争关系，可能对客观和公正原则产生不利影响，注册会计师为两个以上存在利益冲突的客户提供服务，可能对客观和公正原则或者保密原则产生不利影响。如果会计师事务所的商业利益或者业务活动可能与客户存在利益冲突，注册会计师应当告知客户，并在征得其同意的情况下执行业务；如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务。第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求三、审计收费（一）审计收费的影响因素1.专业服务所需要的知识和技能；2.所需要专业人员的水平和经验；3.各级别专业人员提供服务所需要的时间；4.提供专业服务所需要承担的责任；第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求（二）收费过低在承接业务时，如果收费报价过低，可能对职业道德基本原则形成威胁，会计师事务所需要确保：1.在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；2.客户了解专业服务的范围和收费基础；第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求（三）或有收费或有收费可能对职业道德基本原则产生不利影响，因此，除法律法规允许外，注册会计师不得以或有收费方式提供鉴证服务。因此，收费与否或收费多少，不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。防范措施见P35第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求或有收费——代理民事案件收费标准(一)不涉及财产关系的最高不超过5000元／件；(二)涉及财产关系的，争议标的不超过10000元的，每件最高可收取1000元的手续费；争议标的超过10000元的，除每件最高可收取2000元的手续费外，可以按照不高于下列规定标准分段收取：

10001元至100000元的部分5%；100001元至500000元的部分4%；500001元至1000000元的部分3%；1000001元至10000000元的部分2%；10000001元以上的部分1%；第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求【3.单选题】在承接业务的过程中，下列可能对职业道德基本原则不会产生威胁的是（

）。A.在推介自身和工作时，将自己与其他会员的工作进行比较B.由于对提供的服务比较熟悉，报价低于同行的水平C.根据事务所的规定，向介绍本业务的个人支付20%的业务中介费用D.在审计过程中，客户委托注册会计师开展信息服务，由于专业有限，注册会计师将该业务介绍给一家软件公司，并向软件公司收取了少量的业务提成费用【答案】B第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求四、服务营销注册会计师通过广告或者其他营销方式招揽业务，可能对职业道德基本原则产生不利影响。注册会计师在营销专业服务时，需要注意以下几点：1.不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。但是可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更和招聘员工等信息。2.不得夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验。3.不得贬低或无根据的比较其他注册会计师的工作。4.不得暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或者类似机构。第四节

中国注册会计师提供专业服务的具体要求【4.简答题】ABC会计师事务所通过招投标程序接受委托，负责审计上市公司甲公司20×8年度财务报表，并委派A注册会计师为审计项目组负责人，在招投标阶段和审计过程中，ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项：（2010年改编）（1）应邀投标时，ABC会计师事务所在其投标书中说明，如果中标，需与前任注册会计师沟通后，才能与甲公司签订审计业务约定书。（2）签订审计业务约定书时，ABC会计师事务所根据有关部门的要求，与甲公司商定按六折收取审计费用，据此，审计项目组计划相应缩小审计范围，并就此