外币折算会计

外币折算会计

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第一节外币折算概述一、外币折算与外币兑换（一）外币折算是指把不同的外币金额换算为本国货币的等值或另一种外币的等值的程序，它只是在会计上对原来的外币金额的重新表述。外币折算与外币兑换虽然不同义，但密切相关。实际上，外币是按照它们的潜在兑换能力折算为本国货币（功能货币）等值。普遍惯例是对外币收入和支出都按买入和卖出价的平均值折算，即中间价。（二）外币兑换与外汇市场

外币兑换是指把外币换成本国货币，把本国货币换成外币，或是把一种外币换成另一种外币，两种货币之间的兑换比率就是汇率。

经营不同货币兑换的外汇市场主要是商业银行，也可能是专门进行外汇交易的经纪人市场。外汇经济银行在进行兑换交易时，对买入外汇(即对换人兑出外汇）要按买入价计算。对卖出外汇(即对换人兑入外汇）要按卖出价计算。

二、记帐本位币的确定1.有关的货币概念记账货币（Bookkeepingcurrency）当地货币（Localcurrency）报告货币（Reportingcurrency）

功能货币（Functionalcurrency）列报货币（presentationcurrency）计量货币（measurementcurrency）

2.以功能货币为统一的货币计量单位功能货币的概念功能货币是企业从事经营活动的环境中主要使用的货币，是企业计量现金流量和经营成果的统一尺度。功能货币一经择定，企业的现金流量和经营成果就以它来计量，而不是以非功能货币的外币计量，企业因盈利而扩大的现金流量，只是就功能货币而言的。外币作为非功能货币，则承受着汇率变动的风险。

3.（跨国子公司）选择功能货币的标准

经济因素宜于以母公司报告货币作为功能货币的条件宜于以子公司当地货币作为功能货币的条件现金流量直接影响母公司的现金流量，经常地汇回母公司主要是当地货币，不影响或很少影响母公司的现金流量销售价格对汇率变动有反映，由世界范围内的竞争决定对汇率变动基本上没有反映，主要由当地竞争支配销售市场主要在母公司所在国，以母公司通货标价主要在子公司所在的东道国，以当地通货标价理财财源主要来自母公司，或依靠母公司偿还债务主要表现为当地货币，通过当地经营活动来偿付与债务有关的支出公司间交易经常而且是大量的既不经常也不是大量的4.企业选定境外经营的记账本位币，除了考虑上述因素外，还应当考虑下列因素：境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。

境外经营活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重。境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回。

境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还现有债务和可预期的债务。5.记账本位币的变更企业记账本位币一经确定，不得随意变更，除非企业经营所处的主要经济环境发生重大变化。企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币，折算后的金额作为新的记账本位币的历史成本。三、折算汇率选择（一）折算汇率选择中涉及的问题

世界各国货币有：可自由兑换、有条件兑换、不能兑换三种。后两种，有些国家往往采取不同程度的外汇管制，在不同程度上扭曲了汇率；企业不同的资产和负债项目，其承受汇率变动影响的性态有所不同。以下概念主要是与外币折算中汇率的选择问题相关的。

⒈直接标价和间接标价

直接标价（应付标价）是指每单位外币可兑换的本国货币。如USD1＝￥7.6535。直接标价为国际惯例。

间接标价（应收标价）是指每单位本国货币可兑换的外币金额。如USD0.1306＝￥1。

直接标价和间接标价互为倒数。

美、英采用间接标价；

美对英采用直接标价。

此外，在外币交易中可能会用到套算汇率。套算汇率是根据两种外币对本国货币的汇率套算出两种外币间的汇率。在国际外汇市场上，外汇汇率一般指某一国家的货币对美元的比价，因而，当交易的两种货币都不是美元时，就必须进行套算

例如，日元对欧元的买卖，首先以日元买入美元，再以美元买入欧元，然后再将日元换算成欧元。再例如，我国只公布外币对人民币汇率，要将美元兑换成港元，就可以通过套算汇率进行换算，如，以下是2007年2月10日中国人民银行公布的外汇汇价（每100元人民币）

买入价卖出价

100美元＝774.20777.30

100港元＝99.0899.48

根据上述汇率，计算美元对港元的套算汇率为：

￥774.20￥99.48

÷×US$100＝HK$778.25

US$100HK$100

上述公式中美元采用的是买入价，港元采用的是卖出价。

企业发生外币业务时，如无法直接采用中国人民银行公布的人民币对美元、日元、港币等的基准汇率作为折算汇率时，应当按照下列方法进行折算：

美元、日元、港币等以外的其它货币对人民币的汇率，根据美元对人民币的基准汇率和国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其它主要外币的汇率进行套算，按照套算后的汇率作为折算汇率。美元对人民币以外的其它货币的汇率，直接采用国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其它主要货币的汇率。美元、人民币以外的其它货币之间的汇率，按国家外汇管理局提供的纽约外汇市场美元对其它主要外币的汇率。

⒉市场汇率与法定汇率市场汇率（浮动汇率）是指随市场供求关系而变动的汇率。法定汇率（固定汇率）是政府为稳定外汇市场而规定的外汇汇率。法定汇率表现为国家公布的外汇牌价。在对外汇进行管制的国家，由国家制订发布的法定汇率，往往背离本国货币对外币的实际汇率，采用法定汇率必然导致会计信息的扭曲，这是一个难以解决的棘手问题。

⒊现行汇率、历史汇率和平均汇率

现行汇率是指交易发生时日或会计报表日期的汇率；历史汇率是指最初取得外币资产或承担外币负债时日的汇率；平均汇率是现行汇率或历史汇率的简单简单加权平均数。

就汇率变动的会计影响而言，货币性资产和货币性负债项目承受汇率变动的风险；非货币性项目则否，当它们按取得这些外币资产或承担这些外币负债的原

始交易日汇率折算后，就与汇率的变动脱钩了。(二)即期汇率和即期汇率近似汇率1.“即期汇率”，通常是指当日中国人民银行公布的人民币外汇牌价的中间价。但，外币兑换业务或涉及外币兑换的交易事项，应当交易实际采用的汇率，即银行买入价或银行卖出价。例如，以人民币买入1000美元，当日中间价1美元=7.7元人民币,银行卖出价1美元=7.75元人民币.

借:银行存款(美元)7700

财务费用—汇兑差额50

贷:银行存款(人民币)7750

(二)即期汇率和即期汇率近似汇率2.即期汇率的近似汇率,是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期平均汇率或加权平均汇率等。

通常,应采用即期汇率折算,汇率波动不大的,为简化核算,可采用与即期汇率近似的汇率。但前后各期不得随意变动。第二节外币购销交易会计处理的两种观点

一、外汇与外币交易（一）外汇外汇具有比外币更为广泛的涵义。包括：⒈银行外币存款和国库外币存款；⒉外币支付凭证，如外币汇票或外币本票等；⒊外币有价证券，如以外币标示的公司债券及其息票、其他公司的债券、政府债券、国库券等；⒋其他外币资金。（二）外币交易外币交易是指以外币计量的交易。如：⒈企业购买或销售以外币标价的商品或劳务；⒉企业借入或出借其应付或应收金额以外币计算的资金；⒊企业作为应履行的期汇合约的当事人；⒋企业基于其他各种原因取得或处理以外币计价的资产，承担或清偿以外币计价的负债。二、外币购销交易会计处理的两种观点（一）单一交易观单一交易观将以外币（非功能货币）发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算均分别视为一笔交易的两个阶段，外币业务按功能货币反映的购货成本或销售收入，最终取决于它们结算时日的汇率。年终不确认未实现的汇兑损益。在这种观点情况下，汇率变动的影响将蕴含在购货成本或销售收入中，并随着所购存货的出售或销售收入的实现而影响相关期间的收益。（二）两项交易观两项交易观将发生的购货或销货业务，以及以后的账款结算视为两笔交易，外币业务按功能货币反映的采购成本或销售收入，取决于交易日的汇率。在这种观点下，如果到结算日汇率发生变动，将反映为汇率变动导致的财务损益，与外币兑换交易发生的损益合在一起，反映在“汇兑损益”科目中。如果购销交易和账款结算跨越两个会计期间，所确认的“汇兑损益”也将分属于前、后两个会计期间。(三）按单一交易观处理外币购销交易的程序外币购货业务大华公司2006年12月15日以赊销方式向美国A公司销售商品一批，计10000美元，约定于2007年1月15日付款，大华公司记账本位币为人民币。会计处理程序如下：

⒈2006年12月15日交易发生日：当日即期汇率1美元＝7.9人民币：借：应收账款（$10000×7.90）79000

贷：主营业务收入79000⒉2006年12月31日报表编制日：当日即期汇率1美元＝7.8人民币，由于汇率的变动故销售收入和应收账款减少1000元，并据以调整销售收入和应收账款。借：主营业务收入1000

贷：应收账款1000⒊2007年1月15日账款结算日：当日汇率1美元＝7.78人民币。由于汇率的变动确认售收入和应收账款减少200元，并据以调整销售收入和应收账款，同时将收到的外币存入银行：

借：主营业务收入200

贷：应收账款200

同时：

借：银行存款（$10000×7.78）77800

贷：应收账款（$10000×7.78）77800

同理：如为购货业务，则外币交易差额视为购货成本的调整数。（五）按两项交易观处理外币购销交易的程序在两笔交易观点下，处理交易结算前汇兑差额，即未实现汇兑损益的方法有两种：一是作为未实现的递延损益，列入资产负债表，待外币账项结算日，转为已实现；二是作为已实现的损益，列入当期损益，即当期确认。1.递延法。

该观点认为，根据分期确定报告期损益的概念，对本期汇兑损益的确认应以实现为准。

会计处理如：某出口商2006年12月15日向美国某公司出口一批货物，售价为20000美元，货款尚未收到。（1）按2006年12月15日交易日汇率，1美元＝7.90元人民币，计入应收账款并确认销售收入。借：应收账款（$20000×7.90）158000

贷：主营业务收入158000（2）2006年12月31日按年末汇率，1美元＝7.80元人民币，调整应收账款金额20000美元×7.80＝156000人民币，158000元－156000元＝2000元，将2000元的汇兑损益确认为未实现递延损益。借：未实现汇兑损益2000

贷：应收账款2000

（3）2007年1月15日结算应收账款，按当日汇率1美元＝7.70元人民币，调整应收账款余额20000美元×7.70＝154000人民币，158000元－154000元＝4000。

会计处理：借：汇兑损益4000

贷：应收账款2000未实现汇兑损益2000

2.当期确认法该观点认为，根据分期确定损益的概念，不论是否为已实现的损益均应计入当期。当期确认法反映汇率变动跨越两个会计期间的实际过程。

会计处理略。

2.当期确认法该观点认为，根据分期确定损益的概念，不论是否为已实现的损益均应计入当期。当期确认法反映汇率变动跨越两个会计期间的实际过程。

会计处理略。单一交易观基本上已被两项交易观所取代美国（FASB）第52号财务会计准则《外币折算》；英国会计标准委员会（ASB）的第20号标准会计惯例《外币折算》；国际会计准则委员会第21号《外币汇率变动影响的会计处理》；及修订后的第21号《外币汇率变动的影响》等，肯定并要求按照两项交易观处理外币交易为什么两项交易观会取代单一交易观而成为国际通行的准则和惯例呢？主要原因：

从会计计量的角度而言，外币折算只是原来的外币金额的重新表述，那么，以本国货币（功能货币）计量的购货成本或销售收入，也应在收入实现时确认（这符合收入实现的公认会计原则，也与国内处理购货、销货业务的会计惯例一致）。同时，把汇率变动影响反映为对购货成本和销售收入的调整，而不是反映为外币交易中的汇率变动风险，也是不恰当的。

第21号国际会计准则（IAS21）《汇率变动影响的会计处理》主张在绝大多数情况下应该立即确认汇兑损益而不予递延，但它比美英的会计准则提出了较多的选择余地。

我国采用两项交易观处理外币交易，当期确认汇兑损益。

第三节外币记账方法一、外币账户的设置外币现金；外币银行存款；外币债权、债务账户：应收账款；应收票据；预付账款；短期借款；长期借款；应付账款；应付票据；应付工资；预收账款等。等账户。不允许开立现汇账户的企业，可以设置外币现金和外币银行存款以外的其它外币账户。此外，根据外币会计核算原则的规定，外币账户要进行复币记账，采用一定的汇率折合为企业的记账本位币进行记录，只有这样才能正确反映外币账户中的原币金额和折算的人民币金额，并将以外币记录的外币业务的会计信息汇总并入企业以记账本位币反映的总体会计信息之中。为核算汇兑损益，企业应设置“汇兑损益”账户。该账户属于损益类账户，贷方反映汇兑收益额；借方反映汇兑损失额；余额在贷方，表示汇兑收益净额；余额在借方表示汇兑损失净额。期末“汇兑损益”账户余额转至“本年利润”账户，结转后，“汇兑损益”账户无余额。二、外币交易处理原则外币账户采用复币记账；企业发生外币交易时，应将有关外币金额折合为功能货币（记账本位币）记账。可采用业务发生时的市场汇率，也可采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算；企业因向外汇指定银行结汇或购入外汇而使用银行买入价、卖出价与市场汇价由此产生的差额作为汇兑损益；企业在资产负债表日，应当分别外币货币性项目和非外币行不行项目进行处理。三、外币交易的记账方法外币业务记账方法有外币统账制和外币分账制两种。（一）外币统账制外币统账制也称记账本位币法，是指发生外币业务时，按照一定的汇率折算为记账本位币入账，非记账本位币金额只在账上作辅助记录。在选择折算汇率时，即可采用外币业务发生当日的即期汇率，也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

（二）外币分账制外币分账制也称原币记账法，是指企业在日常核算时按照外币原价记账，分别按币种核算损益和编制会计报表，平时无需进行汇率折算，也不反映记账本位币金额，期末将外币报表折算为记账本位币表示的会计报表，并汇总确认其损益。对于外币交易频繁、外币币种较多的金融企业，也可以采用分账制记账方法进行日常核算。资产负债表日，对相应的外币账户余额分别货币性项目和非货币性项目进行调整。采用分账制记账方法。其产生的汇兑差额的处理结果与统账制一致。（三）外币交易业务的会计处理1．外币购销业务处理企业从国外进口商品或引进设备，按当日即期汇率将支付的外币或应支付的外币折算为人民币记账，以确定购入商品及债务的入账价值，同时按照外币的金额登记有关外币账户。

例1：企业从国外购入不需要按装的设备一台，设备价款为200000美元。购入设备时的即期汇率为1美元＝8元人民币，款项尚未支付。该企业采用业务发生时的即期汇率折算。会计分录如下：借：固定资产￥1600000

贷：应付账款（$200000×8）￥1600000

企业出口商品时，按当日的即期汇率将外币销售收入折算为人民币记账，对于出口销售取得的款项或发生的债权，按折算为人民币的金额入账，同时按照外币金额登记有关外币账户。例2：企业出口商品100件，销售合同规定售价为每件200美元。当日即期汇率为1美元＝7.90元人民币，货款尚未收到。该企业采用业务发生时的即期汇率折算。会计分录如下：借：应收账款（$20000×7.90）￥158000

贷：销售收入￥1580002．外币借款业务处理企业借入外币时，应按照借入外币时的即期汇率折算为记账本位币入账，同时按照借入外币的金额登记相关的外币账户。例3：企业从中国银行借入2000000港币，期限为半年，借入的外币暂存中国银行。借入港币时的即期汇率为1港币=1元人民币。该企业采用业务发生时的即期汇率折算。会计分录如下：借：银行存款（HK$2000000×1）￥2000000

贷：短期借款（HK$2000000×1）￥2000000

该企业半年后归还港币借款。归还借款时的即期汇率为1港币＝0.99元人民币。会计分录如下：借：短期借款（HK$2000000×0.99）￥1980000

贷：银行存款（HK$2000000×0.99）￥19800003．外币投资业务处理对投入资本折算所采用的汇率，应当采用交易发生日即期汇率折算，投入资本与相应的货币性项目的记账本位币金额之间不产生外币资本折算差额。例4、企业受到外币投资500000美元，收到出资额时的即期汇率为1美元=8元人民币。会计分录如下：借：银行存款($500000×8)￥4000000

贷：实收资本￥40000004．外币兑换业务处理外币兑换是指将一种外币兑换为另一种外币的业务事项。发生外币兑换业务时，首先按某外币的银行买入价将企业持有的外币（欲换出的外币）折合为记账本位币，再按银行对另一种外币（欲换入外币）的卖出价将记账本位币折合为该种外币。兑换时产生的差额计入汇兑损益。例5、企业购买设备需要将100000港币兑换成美元，兑换日，美元的即期汇率为1美元＝8元人民币，兑换银行美元与人民币的买入价为7.90元人民币，卖出价为8.10元人民币；港币对人民币的即期汇率为1港币＝1元人民币，兑换银行的买入价为0.99元人民币，卖出价为1.01元人民币，该公司按上述汇率以港币兑换美元。

首先，用港币兑换人民币。企业按照结汇的要求，按照银行的买入价记录港币换取的人民币,HK$100000×0.99＝￥99000,按兑换日的即期汇率记录港币折合为记账本位币的减少数，HK$100000×1＝￥100000，两者之间的￥1000差额计入汇率损益。会计分录如下：借：银行存款——人民币户￥99000

汇兑损益￥1000

贷：银行存款——港币户￥100000

其次，以换到的人民币再去兑换美元。企业按购汇（售汇）的要求以银行卖出价记录人民币支付额￥99000，记录换入的美元数￥99000÷8.10=$12222，同时按兑换日的即期汇率记录以人民币兑换的美元数$12222×8=￥97776两者的差额￥1224计入汇兑损益，会计分录如下：借：银行存款——美元户（＄12222×8）￥97776

汇兑损益￥1224

贷：银行存款——人民币户￥99000合并以上分录为：借：银行存款——美元户（$12222×8）￥97776

汇兑损益￥2224

贷：银行存款——港币户（HK$100000×1）￥100000

：5．外币账户期末余额的调整资产负债表日，企业应当分别外币货币性项目和非货币性项目进行处理。（1）货币性项目的处理

因汇率变化而产生的汇兑差额作为财务费用，计入当期损益，同时调增或调减外币货币性项目的记账本位币金额。例6：某月31日美元与人民币的市场汇率为1美元＝7.80元人民币，企业期末以美元表示的各账户及按期末汇率计算的调整额记录为：账户名称外币金额人民币账期末汇率按期末汇率差异额面记录额折合人民币数银行存款600004681007.80468000-100应收账款500003906007.80390000-600应收票据250001953007.80195000-300短期借款1000007810007.807800001000应付账款400003125007.80312000500会计分录如下：借：汇兑损益1000

贷：银行存款100

应收账款600

应收票据300

借：短期借款1000

应付账款500

贷：汇兑损益1500

通过上述调整分析可看出：资产项目若期末汇率折合数小于账面记录额，会产生汇兑损失，反之若期末汇率折合数大于账面记录额，则会产生汇兑收益；负债项目则正好相反。（2）外币非货币性项目的处理非货币性项目，是指货币性项目以外的项目，包括存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。对于以历史成本计量的非外币货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额，不产生汇兑差额。但要考虑以下情况汇率变动的影响：当存货在资产负债表日采用成本与可变现净值孰低计量时，在以外币购入存货并且该存货在资产负债表日的可变现净值以外币反映的情况下，计提存货跌价准备时应当考虑汇率变动的影响。某企业以人民币为记账本位币，20×7年12月5日，以每件3000欧元的价格从德国购入A商品10件，并已支付货款（假定该公司有欧元存款）。当日即期汇率为1欧元＝10元人民币。假定不考虑相关税费，会计分录如下：借：库存商品——A商品￥30000

贷：银行存款（€3000×10）￥3000012月31日，汇率为1欧元＝9.8元人民币。A商品已售出4件，A商品在国际市场的价格为2900欧元，表明其可变现净值低于成本，应计提存货跌价准备9480（3000×6×10－2900×6×9.8），会计分录如下：借：资产减值损失￥9480

贷：存货跌价准备￥9480

需要注意的是：对于外币价值发生变动的外币非货币性项目，其价值变动计入当期损益的，相应的汇率变动的影响应当计入当期损益。实质上意味着：以公允价值计量的外币股票投资等外币非货币性项目，汇率变动对其影响，一并计入公允价值变动损益。

例如，甲公司12月5日以每股2美元的价格买入乙公司B股20000股，作为短期投资，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款已付。当月31日，该B股股价为每股2.20美元,当日即期汇率为1美元=7.55元人民币.假定不考虑相关税费的影响。12月5日初始确认时:

借:交易性金融资产304000

贷:银行存款（20000×2×7.60）3040012月31日，上述交易性金融资产在资产负债表日的人民币金额332200元（20000×2.20×7.55），与原账面价值304000元的差额为28200元。

借:交易性金融资产28200

贷:公允价值变动损益2820028200元既包含了该股票公允价值变动损益的影响，又包含了人民币与美元之间汇率变动的影响。

第二年的3月1日，该公司将B股股票出售，当日的市场价格为每股2.50美元，所得价款为50000美元。当日即期汇率为1美元＝7.50元人民币，折算人民币375000元，与账面价值332200元相差42800元。该差额均作为投资收益处理

借:银行存款375000贷:交易性金融资产332200

投资收益42800

同时：

借：公允价值变动损益28200

贷：投资收益28200案例：

2004年12月15日，德国进口商向美国赊购商品。账款约定按美元结算，计USD12000，假设当日汇率为EUR1.2315／USD1（中间价），账款清偿期为60天，该年末汇率为EUR1.2320／USD1。2个月后结算日的汇率为EUR1.2310／USD1。德国进口商从其美元存款中支付此笔款项。试问，在单一交易观和两项交易观不同会计处理下，该业务确认的汇兑损益为多少？对2004年当年德国企业利润会产生什么影响？试问，如何确认当年未实现汇兑损益，如将其计入当年损益或递延会对当期利润产生什么影响？

第四节

外币报表折算

一、概论（一）外币报表折算基本目的1.编制合并报表2.国际筹资的需要3.国际投资的需要（二）外币报表折算的主要问题1.折算方法的选择2.折算损益的处理（三）外币报表折算涉及的国际惯例1.IAS21：Theeffectsofchangesinforeignexchangerates（1988年发布，1993年修订，2003年修订）2.SFAS52：Foreigncurrencytranslations（1981年发布）3.SIC7：IntroductionoftheEuro4.SIC11：Foreignexchange:Capitalizationoflossesresultingfromseverecurrencydevaluations5.SIC19：Reportingcurrency:measurementandpresentationoffinancialstatementsunderIAS21andIAS296.SIC30：Reportingcurrency:Translationfrommeasurementcurrencytopresentationcurrency

第一节外币报表折算方法的历史演变（外币报表折算中的关键问题，是折算汇率的选择以及折算差额的确认问题。对于资产负债表项目，哪些应该按资产负债表日期的现行汇率折算？哪些应按初始交易入账日的历史汇率折算？这是不同的折算方法区别之所在。）

外币报表的四种折算方法：区分流动与非流动项目法；区分货币性与非货币性项目法；时态法；现行汇率法。一、从区分流动与非流动项目法到区分货币性与非货币性项目法“区分流动……”的方法运用了资产负债表项目分类的传统概念。对流动资产和流动负债项目的外币金额，都按报表日期（年终）的现行汇率折算，非流动资产和非流动负债项目都按初始交易入账日的历史汇率折算。（一）区分流动与非流动项目法是早期普遍采用过的折算方法美国执业会计师协会(AICPA)1939年在第4号会计研究公报（ARB）《国外经营活动与外汇》中，推荐使用区分流动与非流动项目法，1953年作为修订后的第43号公报仍推荐使用区分流动与非流动项目法。然而，其缺陷日益为人们所认识。首先，区分流动与非流动资产和负债的定义不能说明为什么这种分类方案将决定在折算过程中应采用什么汇率。按期末的现行汇率折算流动资产，意味着现金、应收账款和存货都同样承受汇率变动风险，这对按历史成本计价的存货来说是不恰当的。相反地，存货则应与固定资产一样，在按取得日的历史汇率折算后，就与今后的汇率变动脱钩了。

其次，按历史汇率折算属于非流动资产的长期应收款以及非流动负债的长期应付款、长期银行借款和公司应付债券等项目，则由于它们按外币（当地货币）表述的金额是固定的，从而抹煞了它们所承受的汇率变动影响。为此，AICPA第43号公报在修订时认可了在特定情况下存货可以按历史汇率折算；对于在汇率发生重大的很可能不会逆转的变动前夕因取得非流动资产而发生的非流动负债，可以按现行汇率折算；因此形成的账面差额，则处理为对该项资产成本的调整（从外币交易折算看，这种处理属于“单一交易观”）。

到1965年，APB（美国执业会计师协会会计原则委员会）在意见书第6号《会计研究报告的现状》中，进而认可了所有的外币应付款和应收款（不论其为流动和非流动项目）都可按现行汇率折算。APB的这一修订，标准着美国在外币报表折算程序上，已经离开区分流动与非流动项目法了。

到1965年，APB（美国执业会计师协会会计原则委员会）在意见书第6号《会计研究报告的现状》中，进而认可了所有的外币应付款和应收款（不论其为流动和非流动项目）都可按现时汇率折算。APB的这一修订，标志着美国在外币报表折算程序上，已经离开区分流动与非流动项目法了。（二）赫普华斯倡仪的区分货币性与非货币性项目法

1957年，美国的S·R·赫普华斯教授从分析汇率变动对资产和负债项目的不同影响入手，把资产和负债项目区分为货币性项目和非货币性项目两类。货币性项目的特征是：它们的价值是按外币（子公司所在国的当地货币）的固定金额表述的，汇率一有变动，它们的本国货币（母公司报告货币）等值就会发生变动。除现金本身外，表示将在未来收到或付出一笔固定金额的外币金额的权利或责任（如应收款和应付款），

不管其是流动还是非流动项目，都属于货币性项目。它们在子公司资产负债表上的外币（当地货币）余额，都该按期末的现行汇率折算为本国货币（母公司报告货币）等值。这样属于流动资产的存货就被排除在货币性资产之外而属于非货币性资产；固定资产、长期股权投资、无形资产等非流动资产，性质上也属于非货币性资产。非货币性资产的当地货币价值，在按取得日的汇率折算为本国货币等值后，就与今后的汇率变动脱钩了，从而，国外子公司报表中的非货币性资产项目的当地货币金额（按历史成本计量的）也要按取得日的历史汇率折算。

对于所承担的将在未来提供商品或劳务的非货币性负债项目来说，也是如此（非货币性负债项目相对较少）。另一方面，属于非流动负债的长期货币性负债，由于它表述的是应在未来付出的一笔固定的外币（当地货币）因而入账后将继续承受汇率变动的影响，它在国外子公司报表中的当地货币金额，也要按期末的现行汇率而不是按负债承担日的历史汇率折算。区分货币性与非货币性项目法恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，因此，在外币报表折算方法的演变过程中，它势必取代流动与非流动项目法而成为流行的方法。对赫普华斯教授的这一倡仪，美国全国会计人员协会（NAA）在1960年就表述赞同，APB的第43号也已转向此法。二、从会计计量理论推导出外币折算全面原则的时态法区分货币性与非货币性项目法仍有其缺陷，它仍然没有超越对资产和负债项目进行某种分类组合的框架。它虽然恰当地分析了汇率变动对资产和负债项目的影响，从而提出货币性与非货币性项目的分类概念，并以此作为选择折算汇率（现行汇率还是历史汇率）的准绳。但是，外币报表折算和外币交易涉及的是会计计量问题而不是分类问题，区分货币性与非货币性项目法未能触及外币折算的实质。（一）外币折算涉及的是会计计量问题而不是资产负债项目的分类问题决定资产和负债项目在报表中如何分类的特性，不一定与选用适当的汇率有关。赫普华斯的分析是以“纯”的历史成本计量模式为前提的，在“纯”的历史成本计量模式下，非货币性项目都是按历史成本计量的，根据区分货币性与非货币性项目来选择折算汇率是可行的。但是，当今流行的会计计量模式是“不纯”的历史成本计量模式。例如，按照“成本与市价孰低”原则，证券投资和存货不是都按历史成本计量的。就属于非货币性资产的存货而

言，凡市价低于成本的，在期末就改按现行成本计价了。但区分货币性与非货币性项目法只是把存货归入非货币性项目一类，而无视其计量属性（会计基础）的差别。对此，美国财务会计准则委员会（FASB）在第8号会计准则公告《外币交易会计与外币财务报表折算》中，对区分货币性与非货币性项目法的评判为：“单单从区分货币性与非货币性项目中，不可能推导出折算的全面原则。在不同的情况下，非货币性资产和负债是根据不同的基础（例如，历史价格或现行价格）计量的，都按历史成本汇率折算不一定总是合适的。如果该项目是

是按历史成本表述的，按历史汇率折算非货币性项目能得出合理的结果，然而，它是按照外币的现行市价表述的，那就不可能得出合理的结果了。……以至于一些支持区分货币性与非货币性项目法的人论证说，如果像投资和存货这样的非货币性资产是按市价表述的话，它们就变成货币性资产了”。（二）洛伦森率先论述的外币折算的时态原则外币报表的时态法是针对区分货币性与非货币性项目法的缺陷，从会计计量理论的角度进一步推导出外币报表折算的全面原则。美国会计学家L·洛伦森1972年在AICPA第12号会计专题研究报告中全面论述了外币折算的时态原则：基于外币折算只是一种计量变换程序，是对按外币计量的既定价值的重新表述，它不应改变计量项目的属性（会计基础），而只是改变计量的货币单位，即对外币改用本国货币计量。

根据这一原则对资产和负债项目进行具体分析：无论在历史成本计量还是在现行成本模式下，现金总是按照资产负债表日持有的金额计量的；应收款和应付款则是按资产负债表日可望在未来收回或偿付的货币金额计量的，这是货币性资产和负债项目的属性。对于非货币性资产和负债项目，在历史成本计量属性下，是按取得或承担时日的货币价格计量的；在现行成本计量属性下，则是按照它们在资产负债表日的货币价格计量的。

根据洛伦森的见解，保持用以计量外币项目的属性（它们的会计计价基础）的最好方式，是按照外币计量所属日期的实际汇率来折算它们的外币金额，“时态”一词的含义即在于此。这样，现金和各项应收款和应付款等货币性项目的外币金额就要按报表日的现行汇率折算；对非货币性项目的外币余额来说，按历史成本表述的要按交易日的历史汇率折算，如果按现行成本表述，就要按现行汇率折算。

时态法是在区分货币性与非货币性项目的基础上，用会计计量理论阐述了外币报表折算的全面原则。时态法不是对区分货币性与非货币性项目法的否定，而是对后者的进一步发展。显然，在“纯”的历史成本计量模式下，由于非货币性项目都是按历史成本计量的，时态法和区分货币性与非货币性项目法的折算程序也就完全相同了。只有在对存货和投资的计价采用成本与市价孰低法的规则时，这两种方法才会得出不同的会计结果。

以上三种方法可统称为“多种汇率法”。在外币报表折算中所以选用多种汇率，是出于如下的共同构思：在对国外子公司编制的外币报表中各资产和负债项目的余额进行折算时，就好像这些项目在交易时日的会计记录中已经把它们的发生额折算为本国等值货币后结计出折算的余额一样，所以，才要为不同的项目选择恰当的折算汇率。因而，这三种方法都没有超越把财务报表视为各项交易和会计事项的账面记录的构思。三、揭示汇率变动对投资净额影响的现行汇率法

在现行汇率法下，对外币报表中的所有资产和负债项目，都按报表日的现行汇率折算，所以是一种单一汇率法。至今，世界各国通行的会计计量模式仍是历史成本计量模式，如果按照与上述多种汇率法同样的构思，那么，现行汇率法无异于假设以子公司所在东道国当地货币表述的资产和负债项目都将承受汇率变动的影响，这显然是不合理的。如果就交易发生日资产和负债项目的计量属性来评价现行汇率法，在概念依据上简直是荒谬的。应该从另一个角度来理解现行汇率法，即它计量的是母公司对子公司投资净额（子公司的净资产）上的汇率变动影响。

历史上，经历了时态法和现行汇率法对立的局面。美国1975年第8号财务会计准则《外币交易的会计处理与外币报表折算》中，以时态法为唯一的外币折算准则；而西欧国家（含英国）流行的则是现行汇率法。此后美国的第52号（取代8号）；英国的第20号、国际会计准则委员会的第21号，都从适用性的角度来解释时态法与现行汇率法的对立。

从国外投资的历史发展进程看，在国外建立的子公司，在早期大都是把母公司本身的经营业务延伸至国外的东道国，那时态法无疑是合适的。当建立的国外子公司成为独立经营的实体时，母公司对于子公司的纽带只是投资关系了，开始着眼于汇率变动对投资净额（子公司的净资产）的影响，是完全可以理解的，这样，现行汇率法就应运而生了。美、英等主要西方国家都同时推荐时态法和现行汇率法，认为它们分别适用于经营性质不同的国外子公司的外币报表折算。

如果一旦以现行成本计量模式全面取代历史成本计量模式，根据时态法原则进行的折算程序，也就成为对所有资产和负债项目都按现时汇率折算的现行汇率法。但是，至今在世界范围内流行的会计计量模式仍是历史成本计量模式，只是不那么纯粹罢了。在历史成本计量模式下，时态法和现行汇率法有着根本性的差别。第二节区分流动与非流动项目法一、区分流动与非流动项目法概述区分流动与非流动项目法是将资产负债表项目按其流动性划分为流动性项目与非流动性项目两大类，每类采用不同的汇率进行折算的一种方法。流动性项目包括流动资产和流动负债，非流动性项目包括非流动资产和非流动负债。这种方法的基本内容为：

（一）流动资产项目和流动负债项目按资产负债表日现行汇率折算，非流动资产和非流动负债项目（除留存收益外）按历史汇率折算；（二）实收资本项目按历史汇率进行折算；（三）资产负债表上的留存收益项目为轧算的平衡数，并转为利润表中未分配利润的折算金额，无需按特定汇率折算。计算公式为：

折合后资产负债表的留存利润＝折合后的资产总额－折合后的负债总额－折合后的实收资本（四）利润表中的收入和费用项目，按项目发生时的汇率折算，或者为了简化，按编表期内的平均汇率折算；（五）利润表中的折旧费用和摊销费用按相关资产入账时的历史汇率折算；（六）折算差额，按照谨慎性原则，如为折算净损失，计入当期损益；如为折算净收益，则予以递延，计入资产负债表，用来抵销未来会计年度可能发生的折算损失。二、区分流动与非流动项目法释例采用流动与非流动项目法的基本程序是，先折算资产负债表，再折算利润分配表，最后折算利润表。例1：某企业有一境外子公司，该子公司采用美元作为记账本位币和编表货币。第三节区分货币与非货币项目法

一、区分货币与非货币项目法概述货币与非货币项目法是将资产负债表中的项目划分为货币性项目和非货币性项目两大类，每类采用不同的汇率进行折算的一种方法。货币性项目包括企业拥有的货币和权利，如现金、银行存款、应收票据和应收账款等货币性资产，还包括企业应付的以定量货币为限的债务，如应付票据、应付账款、应付债权和长短期借款等货币性负债，这些货币性项目按现行汇率折算。货币性项目以外的其它项目均为非货币性项目，非货币性项目采用历史汇率进行折算。这种方法的基本内容为：

（一）资产负债表中的货币性项目，包括货币性资产和货币性负债，按编表日的现行汇率折算；（二）资产负债表中的非货币性项目，包括存货、固定资产、无形资产、长期投资等，按历史汇率折算；（三）资产负债表中的实收资本按历史汇率折算；（四）资产负债表中的留存收益和流动与非流动性项目法一样属于轧算的平衡数，可倒挤确定；

（五）利润表中的收入和费用项目（除折旧费和摊销费用外）按业务发生时的汇率折算，或者为了简化核算，按编表期内的平均汇率折算；（六）利润表中的折旧费用和摊销费用，按有关资产取得时的历史汇率折算。此外，由于存货按历史汇率折算，因而销售成本实际上也是按历史汇率折算的，在实际折算时，销售成本一般按到挤的方法确定：销售成本=期初存货+本期购货-期末存货（七）折算差额计入当期损益。

二、区分货币与非货币项目法释例采用区分货币与非货币项目法时的折算程序，和区分流动与非流动项目法基本相同。

例2：现根据例1的资料，再假设存货的历史汇率为1美元=8.35元人民币。采用货币与非货币项目法折算。一、现行汇率法概述

现行汇率法是采用资产负债表日的现行汇率，将外币会计报表中的资产和负债项目、收入和费用项目进行折算，只将资产负债表的实收资本项目按历史汇率折算的一种方法，因而它是一种单一汇率法。这种方法的基本内容为：（一）资产负债表中各资产与负债项目均按编表日的现行汇率折算；（二)资产负债表中的实收资本项目，按投入时的历史汇率折算；

（三）资产负债表的留存收益为折算后利润表中的留存收益；（四）利润表中的收入、费用项目，按其发生时的汇率折算，或者为了简化核算，按编表期内的平均汇率折算；（五）折算差额，在资产负债表所有者权益项目下单独列示，作递延处理。

二、现行汇率法释例由于现行汇率法中的折算损益一般不列入当期利润表，因而其折算程序为，先折算利润表，然后折算资产负债表。

例3：现根据例1、例2中的资料按现时汇率法对会计报表进行折算。

第四节时态法

一、时态法概述时态法也称时间量度法，是指依据资产和负债项目的计价时间分别采用现行汇率或历史汇率进行折算的方法。这种方法的理论根据是：外币报表折算只是一种计量交换程序，是对既定价值的重新表述。表述中只能改变计量单位，而不能改变计量项目的性质，因此外币报表中以历史成本计价入账的资产和负债项目按历史汇率折算，以现时价值计价入账的资产和负债项目按现行汇率折算。时态法的基本内容是：

（一）资产负债表中的应收应付项目及长期负债项目，按编表日的现行汇率折算；（二）资产负债表中按历史成本计价的项目（如固定资产、无形资产等），按取得时的历史成本折算；（三）资产负债表中按现行市价计价的项目（如存货、投资等），按编表日的现行汇率折算；（四）资产负债表中的实收资本项目按投入时的历史汇率折算；

（四）资产负债表中的实收资本项目按投入时的历史汇率折算；（五）资产负债表中的留存收益为轧算的平衡数，可到挤确定；（六）利润表中的折旧费用和摊销非用，按相关资产取得时的历史汇率折算；（七）利润表中的收入和其它费用项目，按项目发生时的历史汇率折算，或者为了简化，按编表期内的平均汇率折算；

（八）营业成本在对期初存货、本期购货和期末存货区别的基础上，分别采用适当的汇率折算。对于期末存货中按现行购销价格记录的应按现行汇率折算，按历史成本计价的存货，则按取得时的历史汇率折算；（九）折算差额计入当期损益。

二、时态法释例采用时态法的折算程序同区分流动与非流动项目法及区分货币与非货币项目法下基本相同。

例4：仍采用例1的资料，假设存货和长期投资均采用市价计价。采用时态法对会计报表进行折算。

第五节折算方法的选择与编制合并报表的要求一、四种折算方法的剖析（一）不同折算方法下选用的汇率与折算结果的对比

为资产负债表项目选用的汇率的对比下列表中：

C为现行汇率；H为历史汇率。*平衡軋算的数额。**收益和留存收益折算结果，再通过平衡軋算法算出累计折算调整额。

项目现金应收款存货按成本按市价投资按成本按市价固定资产无形资产应付款长期负债实收资本留存收益货币CCHHHHHHCHH*流动CCCCHHHHCCH*时态法CCHCHCHHCCH*现行汇率CCCCCCCCCCH**折算结果的对比

项目

流动与非流动项目法

货币与非货币项目法

现行汇率法

时态法

折算差额

3400（损失）

600（收益）

5100

3000（收益）

折算差额的列示方法

利润表

利润表

资产负债表

利润表

净利润

430100

434100

430500

436500

资产

3662000

3666000

3735000

3690000

负债

1555400

1555400

1577000

1577000

所有者权益

2106600

2110600

2158000

2113000

外币报表折算差额的处理（一）四种方法的折算损益处理流动与非流动项目法—按照谨慎性原则，如为折算净损失，计入当期损益；如为折算净收益，则予以递延，计入资产负债表，用来抵销未来会计年度可能发生的折算损失。货币与非货币项目法—折算差额计入当期损益。时态法—折算差额计入当期损益。现行汇率法—折算差额，在资产负债表所有者权益项目下单独列示，作递延处理。

折算结果的差别如此悬殊，究竟采用哪一种折算方法合适？鉴于区分流动与非流动性项目法不能确切地反映汇率变动的会计影响已为人们所公认，可撇开。而区分货币性与非货币性项目法基本上可归入时态法，因此，适应与否的争论在时态法和现行汇率法之间展开。英、美及国际会计准则都推荐这两种方法，认为它们分别使用于经营性质不同的国外子公司的报表折算。

（二）国外子公司的经营性质与折算方法的选择

美国公认会计准则和国际会计准则分别从“功能货币”概念和“国外主体分类”的角度论述外币报表折算方法的适用性。⒈“母公司货币观点”和“子公司货币观点”依据母公司货币观点应选用时态法