第九章 财务控制

第九章财务控制学习目的与要求掌握：内部控制的基本要素；内部控制的含义；成本中心、利润中心和投资中心的含义、类型、特点及考核指标；标准成本和标准成本控制的含义；标准成本的制定；标准成本中成本差异的计算和分析方法。熟悉：内部控制的方法；责任预算、责任报告的定义和业绩考核的要求；内部结算价格、结算方式和责任成本的内部结转。了解：内部控制的发展阶段和原则；财务控制的特征和基本原则；财务控制的意义和类型；成本控制的作用及原则。教学重点与难点重点：内部控制的基本要素；三大责任中心考核指标；标准成本的制定；标准成本中成本差异的计算和分析方法。难点：利润中心考核指标各形式的计算方法；投资利润率与剩余收益指标的计算与评价；标准成本差异计算及分析方法。1第一节内部控制概述一、内部控制的含义目前，国际上对于内部控制并没有一个公认的明确的定义，但在把内部控制与管理控制相结合研究时，逐步发现这两者是不可分割、相互联系的。因此，在20世纪80年代提出了内部控制结构的概念。1992年，专门研究内部控制委员会COSO提出了《内部控制——整体框架》报告，对内部控制提出了的定义。即：“内部控制是受企业董事会、管理当局和其他职员的影响，旨在取得：①经营效果和效率；②财务报告的可靠性；③遵循适当的法规等目标而提供合理保证的一种过程。”内部控制分成了五个方面的内容，分别是控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通和监控。我国在1997年公布的《内部控制与审计风险》准则中指出：“内部控制是被审计单位为了保证业务活动的有效进行，保护资产的安全与完整，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。”2二、内部控制的发展阶段内部控制经历了一个不断发展和完善的历史进程。按照内部控制的演变过程可以分为以下四个发展阶段：（一）内部牵制阶段（原始组织诞生~20世纪40年代）（二）内部控制制度阶段（20世纪40~80年代）（三）内部控制结构阶段（20世纪80~90年代初）（四）内部控制整体框架阶段（20世纪90年代初以后）3三、内部控制的基本要素（一）控制环境（二）风险评估（三）控制活动（四）信息与沟通（五）监督4四、内部控制的原则内部控制原则指对建立和设计内部控制制度具有指导性的法规和标准。内部控制原则回答的是为实现控制目标应当如何科学的建立和设计内部控制制度的问题。具体而言，内部控制的原则体现为：（一）合法性原则（二）全面性原则（三）岗位分离原则（四）有效性原则（五）协调性原则（六）相互牵制原则（七）实时性原则（八）经济性原则5五、内部控制的方法（一）不相容职务相分离控制（二）授权批准控制（三）会计系统控制（四）全面预算控制（五）实物保全控制（六）职工素质控制（七）风险防范控制（八）内部报告控制（九）电算化控制（十）内部审计控制6第二节财务控制一、财务控制概述（一）财务控制的含义与特征1.财务控制的含义从管理的角度理解，财务控制的本质就是从财务管理的角度实施管理控制。由于内部控制涉及的企业活动都是与企业财务资源相关的，而且在内部控制的过程中，计划的制定、控制标准的设定以及对执行效果的评价等都离不开财务活动。因此财务控制是企业内部控制的核心。从属性上看，财务控制以资本为依托，由管理者协调并指导各部门、各单位的财务活动去实现企业总体目标。72.财务控制的特征对于一个企业来说，财务控制的特征主要体现在以下几个方面：（1）以价值形式为控制手段。（2）以不同岗位、部门和层次的不同经济业务为综合控制对象。（3）以控制日常现金流量为主要内容。8（二）财务控制的作用财务控制是财务管理系统的关键环节，它对实现财务管理目标具有决定性作用。在财务管理中，如果仅限于确定合理的决策、甚至制定有切实可行的财务预算，而不对实施的过程加以控制，预定的财务目标是难以实现的。9（二）财务控制的类型可以采用各种不同的标准对财务控制进行分类。可以按照财务控制的时间、主体、手段、对象、依据等对财务控制进行不同的分类。1、按控制的时间分类，可分为事前财务控制、事中财务控制、事后财务控制2、按控制的主体分类，可分为出资者的财务控制、经营者的财务控制和财务部门本身的控制3、按控制的手段分类，可分为绝对控制和相对控制4、按控制的依据分类，可分为预算控制和制度控制5、按控制的对象，可分为收支控制和现金控制10（三）财务控制的基本原则财务控制的基本原则具体包括：1、目的性原则。2、充分性原则。3、及时性原则。4、认同性原则。5、经济性原则。6、客观性原则。7、灵活性原则。8、适应性原则。9、协调性原则。10、简明性原则。11二、责任中心建立责任中心、编制和执行责任预算、考核和监控责任预算的执行情况是企业实行财务控制的一种有效手段，又称为责任中心财务控制。（一）责任中心的含义与特征1．责任中心的含义责任中心是指承担一定经济责任，并享有一定权利和利益的企业内部单位。

122．责任中心的特征责任中心通常具有以下特征：（1）责任中心是一个责权利结合的实体。（2）责任中心具有承担经济责任的条件。（3）责任中心所承担的责任和行使的权力都应是可控的。（4）责任中心具有相对独立的经营业务和财务收支活动。（5）责任中心便于进行责任会计核算或单独核算。13（二）责任中心的类型和考核指标

根据企业内部责任中心的权责范围及业务活动的特点不同，责任中心可以分为成本中心、利润中心和投资中心三大类型。1、成本中心（1）成本中心的含义成本中心是指只对成本或费用负责的责任中心，不对收入、利润或投资负责。（2）成本中心的类型按照控制的着重点不同，可以将成本中心分为技术性成本中心和酌量性成本中心。14（3）成本中心的特点①成本中心只考评成本费用而不考评收益。成本中心一般不具备经营权和销售权，其经济活动的结果不会形成可以用货币计量的收入。②成本中心只对可控成本承担责任可控成本必须同时具备以下四个条件：一是可以预计；二是可以计量；三是可以施加影响；四是可以落实责任。15（4）成本中心的考核指标成本中心的考核指标包括成本（费用）变动额和成本（费用）变动率两项指标。具体计算公式如下：成本（费用）变动额＝实际责任成本（费用）－预算责任成本（费用）成本（费用）变动率＝成本（费用）变动额／预算责任成本（费用）×100%其中：预算责任成本（费用）＝预算单位成本（费用）×实际产量在进行成本中心考核时，如果预算产量与实际产量不一致，应注意按弹性预算的方法先行调整预算指标，然后，再按上述指标计算。162、利润中心

（1）利润中心的含义一个责任中心，如果能同时控制生产和销售，既要对成本负责又要对收入负责，可以根据其利润的多少来评价该中心的业绩，但没有责任或权力决定该中心的资产投资水平，这类中心称为利润中心。换言之，利润中心是指既对成本负责又对收入和利润负责的区域，它有独立或相对独立的收入和生产经营决策权。17（2）利润中心的类型利润中心分为自然利润中心和人为利润中心两种。①自然利润中心。它是指可以直接对外销售产品并取得收入的利润中心。②人为利润中心。它是指只对内部责任单位提供产品或服务，而取得“内部销售收入”的利润中心。成为人为利润中心必须具备两大前提条件：一是该中心能向其他责任中心提供产品（含劳务）；二是能为该中心的产品确定合理的内部转移价格，以实公平交易、等价交换。18（3）利润中心成本计算利润中心对利润负责，必然要考核和计算成本，以便正确计算利润，作为对利润中心业绩评价与考核的可靠依据。对利润中心的成本计算，通常有两种方式可供选择。①利润中心只计算可控成本，不分担不可控成本，亦即不分摊共同成本②利润中心不仅计算可控成本，也计算不可控成本19（4）利润中心的考核指标利润中心的考核指标为利润，通过比较一定期间实际实现的利润与责任预算所确定的利润，可以评价其责任中心的业绩。但由于成本计算方式不同，各利润中心的利润指标的表现形式也不相同。20①当利润中心不计算共同成本或不可控成本时，其考核指标是利润中心边际贡献总额，该指标等于利润中心销售收入总额与可控成本总额（或变动成本总额）的差额。一般而言，利润中心的可控成本是变动成本。但需要注意的的是，如果可控成本中包含可控固定成本，就不完全等于变动成本总额。21②当利润中心计算共同成本或不可控成本，并采取变动成本法计算成本时，其考核指标包括利润中心边际贡献总额；利润中心负责人可控利润总额；利润中心可控利润总额等。利润中心边际贡献总额＝利润中心销售收入－利润中心可控成本总额（变动成本总额）利润中心负责人可控制润总额＝利润中心边际贡献总额－利润中心负责人可控固定成本利润中心可控利润总额＝利润中心负责人可控利润总额－利润中心负责人不可控固定成本公司利润总额＝各利润中心可控利润总额之和－公司不可分摊的各种管理费用、财务费用等223、投资中心

（1）投资中心的含义投资中心是指既对成本、收入和利润负责，又对投资效果负责的责任中心。投资中心是最高层次的责任中心，它具有最大的决策权，也承担最大的责任。23（2）投资中心的考核指标①投资利润率投资利润率又称投资收益率，是指投资中心所获得的利润与投资额之间的比率，可用于评价和考核由投资中心掌握、使用的全部净资产的获利能力。该公式为：投资利润率＝利润／投资额×100%＝资本周转率×销售成本率×成本费用利润率为了考核投资中心的总资产运用状况，也可以计算投资中心的总资产息税前利润率。它是投资中心的息税前利润除以总资产占用额。总资产是指生产经营中占用的全部资产。由于利润或息税前利润是时期指标，故上述投资额或总资产占用额应按平均投资额或平均占用额计算。其计算公式为：总资产息税前利润率＝息税前利润／总资产×100%24②剩余收益

剩余收益是一个绝对数指标，是指投资中心获得的利润扣减其最低投资收益后的余额。最低投资收益是投资中心的投资额（或资产占用额）按规定或预期的最低报酬率计算的收益。其公式为：剩余收益＝利润投资额或净资产占用额×规定或预期的最低投资报酬率如果考核指标是总资产息税前利润率时，则剩余收益计算公式应调整为：剩余收益＝息税前利润总资产占用额×规定或预期的总资产息税前利润率25三、责任预算、责任报告与业绩考核（一）责任预算责任预算是指以责任中心为主体，以可控成本、收入、利润和投资等为对象编制的预算。它是企业总预算的补充和具体化。（二）责任报告责任报告，又称业绩报告、绩效报告，它是根据责任会计记录编制的反映责任预算实际执行情况，揭示责任预算与实际执行差异的内部会计报告。（三）业绩考核业绩考核是指以责任报告为依据，分析、评价各责任中心责任预算的实际执行情况，找出差距，查明原因，借以考核各责任中心工作成果，实施奖罚，促使各责任中心积极纠正行为偏差，完成责任预算的过程。26四、责任结算与核算（一）内部转移价格1、内部转移价格的含义内部转移价格是指企业内部各责任中心之间进行内部结算和责任结转时所采用的价格标准。2、制定内部转移价格的原则（1）全局性原则。（2）公平性原则。（3）自主性原则。（4）重要性原则。273．内部转移价格的类型（1）市场价格（2）协商价格（3）双重价格（4）成本转移价格28（二）内部结算内部结算是指企业各责任中心清偿因相互提供产品或劳务所发生的、按内部转移价格计算的债权、债务。按照结算的手段不同，可分别采取1、内部支票结算2、转账通知单3、内部货币结算等方式。一般情况下，小额零星往来业务以内部货币结算，大宗业务以内部银行支票结算。29（三）责任成本的内部结转责任成本的内部结转又称责任转账，是指在生产经营过程中，对于因不同原因造成的各种经济损失，由承担损失的责任中心对实际发生或发现损失的责任中心进行损失赔偿的账务处理过程。30第三节成本控制一、成本控制的含义、作用及原则（一）成本控制的含义成本控制，是指运用以成本会计为主的各种方法，预定成本限额，按限额开支成本和费用，以实际成本和成本限额比较，衡量经营活动的成绩和效果，并以例外管理原则纠正不利差异，以提高工作效率，实现乃至超越预期的成本限额。31（二）成本控制的作用成本控制对现代企业经营管理发挥着日益重要的促进作用，具体表现在以下几个方面：1．成本控制是企业成本管理的核心内容。2．成本控制是提高企业经济效益的重要手段。3．成本控制是提高企业竞争力的保证。32（三）成本控制的原则成本控制的原则可以概括为以下四条：1．经济原则2．因地制宜原则3．全员参与原则4．领导推动原则33二、标准成本法（一）标准成本法概述标准成本法亦称标准成本系统，是为了克服实际成本计算系统的缺点，尤其是不能提供有助于成本控制的确切信息的缺点而研究出来的一种会计信息系统和成本控制系统。

实施标准成本系统一般有以下几个步骤：（1）制定单位产品标准成本；（2）根据实际产量和成本标准计算产品的标准成本；（3）汇总计算实际成本；（4）计算标准成本与实际成本的差异；（5）分析成本差异的发生原因，如果标准成本纳入账簿体系的，还要进行标准成本及其成本差异的账务处理；（6）向成本负责人提供成本控制报告。34（二）标准成本的含义标准成本是通过精确的调查、分析和技术测定而制定的，用来评价实际成本、衡量工作效率的一种预计成本。在实际工作中，“标准成本”一词有两种含义：一种是指单位产品的标准成本，它是根据单位产品的标准消耗量和标准单价计算出来的，准确地说应称为“成本标准”。成本标准（即：单位产品标准成本）＝单位产品标准消耗量×标准单价另一种是指实际产量的标准成本，是根据实际产品产量和单位产品成本标准计算出来的。标准成本＝实际产量×单位产品标准成本35（三）标准成本的制定由于产品成本包括直接材料、直接人工和制造费用三个项目，在制定标准成本时，应按照这些项目的特点来分别加以制定。通常先确定直接材料和直接人工的标准成本，其次确定制造费用的标准成本，最后确定单位产品的标准成本。在具体制定时，无论哪一个成本项目，都需要分别确定其用量标准和价格标准，两者的乘积：“用量标准×价格标准”，即为单位产品的标准成本（成本标准），用公式表示如下：单位产品标准成本＝单位产品用量标准×单位产品价格标准361.直接材料标准成本的制定（1）直接材料的用量标准（2）直接材料的价格标准（3）直接材料标准成本的确定当材料的用量标准和价格标准确定以后，可以按以下公式计算直接材料的标准成本：直接材料标准成本＝材料标准单耗×材料标准单价372.直接人工标准成本的制定（1）直接人工的用量标准（2）直接人工的价格标准（3）直接人工标准成本的确定制定了工时用量标准和标准工资率后，就可按照以下公式制定出单位产品直接人工标准成本：直接人工标准成本＝工时标准单耗×直接人工标准工资率383.制造费用标准成本的制定（1）变动制造费用标准成本变动制造费用的数量标准通常采用单位产品直接人工标准工时，它在直接人工标准成本制定时已经确定，有些企业选择用机器工时或其他用量标准。作为数量标准的计量单位，应尽可能与变动制造费用保持较好的线性关系。变动制造费用的价格标准是每一工时变动制造费用的标准分配率，它根据变动制造费用预算和直接人工总工时计算求得。变动制造费用标准分配率＝变动制造费用预算总数÷直接人工标准工时变动制造费用标准成本＝单位产品直接人工标准工时×变动制造费用的标准分配率各车间变动制造费用标准成本确定后，可汇总出单位产品的变动制造费用标准成本。39（2）固定制造费用标准成本

固定制造费用的用量标准与变动制造费用的用量标准相同，包括直接人工工时、机器工时、其他用量标准等，并且两者要保持一致，以便进行差异分析。这个标准的数量在制定直接人工用量标准时已经确定。固定制造费用的价格标准是其每小时的标准分配率，它根据固定制造费用预算总数和直接人工标准总工时计算求得。固定制造费用标准分配率＝固定制造费用预算总额÷直接人工标准总工时固定制造费用标准成本＝单位产品直接人工标准工时×每小时固定制造费用的标准分配率各车间固定制造费用的标准成本确定后，可汇总出单位产品的固定制造费用标准成本。404.单位产品标准成本的制定将以上确定的直接材料、直接人工和制造费用的标准成本按产品加以汇总，就可确定有关产品的标准成本。在变动成本法下：产品标准成本＝直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋变动制造费用标准成本在全部成本法下：产品标准成本＝直接材料标准成本＋直接人工标准成本＋变动制造费用标准成本＋固定制造费用标准成本41（四）标准成本差异的计算和分析通过连环替代的方法，我们可以将成本差异的价格因素和用量因素区分开来，有关数据之间的关系如下图所示：价格差异＝（1）－（2）（1）实际数量×实际价格（2）实际数量×标准价格（3）标准数量×标准价格数量差异＝（2）－（3）实际成本脱离标准成本的差异图1连环替代法下成本差异分析图421．变动成本差异的计算和分析直接材料、直接人工和变动制造费用都属于变动成本，其成本差异分析的基本方法相同。（1）直接材料成本差异的计算和分析直接材料成本差异是指直接材料实际成本和标准成本之间的差额，该项差异形成的原因有两个：一是价格脱离标准；二是用量脱离标准。前者按实际用量计算，称为价格差异；后者按标准价格计算，称为数量差异。直接材料价格差异＝实际数量×（实际价格－标准价格）直接材料数量差异＝标准价格×（实际数量－标准数量）43（2）直接人工成本差异的计算和分析直接人工成本差异是指直接人工实际成本和标准成本之间的差额。它也被区分为“价差”和“量差”两部分，价差是指实际工资率脱离标准工资率，其差额按实际工时计算确定，又称为工资率差异；量差是指实际工时脱离标准工时，其差额按标准工资率计算确定，又称人工效率差异。工资率差异＝实际工时×（实际工资率－标准工资率）人工效率差异＝标准工资率×（实际工时－标准工时）44（3）变动制造费用差异的计算和分析变动制造费用的差异是指实际变动费用和标准变动费用之间的差额，它也可以分为“价差”和“量差”两部分。价差是指变动制造费用的实际小时分配率脱离标准，按实际工时计算其金额，反映耗费水平的高低，所以又称为变动制造费用耗费差异；量差是实际工时脱离标准工时，按标准的小时费用率计算其金额，反映工作效率变化引起的费用节约或超支，所以又称为变动制造费用效率差异。变动制造费用耗费差异＝实际工时×（变动制造费用实际分配率－变动制造费用标准分配率）变动制造费用效率差异＝变动制造费用标准分配率×（实际工时－标准工时）452.固定制造费用差异的计算和分析固定制造费用的差异分析与各项变动成本差异分析不同，其分析方法有“二因素分析法”和“三因素分析法”两种。46（1）二因素分析法

二因素分析法是将固定制造费用差异分为耗费差异和能量差异。耗费差异是固定制造费用的实际金额与固定制造费用预算金额之间的差额。固定制造费用与变动制造费用不同，它不因业务量的变动而变动，所以其差异分析有别于变动制造费用。在考核时不考虑业务量的变动，以原来的预算数作为标准，实际金额超过预算数即为耗费过多。其计算公式为：固定制造费用耗费差异＝固定制造费用实际数－固定制造费用预算数能量差异是指固定制造费用预算与固定制造费用标准成本的差额，或者说是实际业务量的标准工时与生产能量的差额用标准分配率计算的金额。它反映实际产量标准工时未能达到生产能量而造成的损失。其计算公式为：固定制造费用能量差异＝固定制造费用预算数－固定制造费用标准成本＝（生产能量－实际产量标准工时）×固定制造费用标准分配率47（2）三因素分析法三因素分析法是将固定制造费用成本差异分为耗费差异、效率差异和闲置能量差异三部分。耗费差异的计算与二因素分析法相同，不同的是要将二因素分析法中的“能量差异”分解为两部分：一是实际工时未达到生产能量而形成的闲置能量差异；二是实际工时脱离标准工时而形成的效率差异。其计算公式为：固定制造费用闲置能量差异＝固定制造费用预算数－实际工时×固定制造费用标准分配率＝（生产能量－实际工时）×固定制造费用标准分配率固定制造费用效率差异＝固定制造费用标准分配率×（实际工时－标准工时）48三、成本控制的其他方法（一）作业成本法1.作业成本法的含义作业成本法（简称ABC法），即基于作业的成本核算方法，是指以作业为间接费用汇集对象，通过资源动因的确认、计量，汇集资源费用到作业上，再通过作业动因的确认计量，汇集作业成本到产品或顾客上去的间接费用分配方法。作业成本法体现了一种多元化和精细化的思想。（1）作业、作业中心和作业成本库（2）作业链和价值链（3）成本动因492.作业成本法的核算程序根据JamesA.Brison（美）所著的《作业会计——作业成本计算法》一书，作业成本核算方法包括以下六个步骤：选择成本基础→追踪资源→决定作业绩效评价→选择作业衡量→分配次级作业成本→计算产品的作业成本。参考以上划分，本书将作用成本法的核算程序分为以下几个步骤：（1）确认作业、主要作业，划分作业中心（2）确定资源动因，以作业为中心建立作业成本库汇集费用（3）确定作业动因，将作业成本库的费用分配至成本计算对象50（二）质量成本控制质量成本控制是指企业依据预定的质量成本目标，对质量成本形成过程中的一切耗费进行严格的计算和审核。企业主要通过质量成本业绩报告实施对质量成本的控制。企业首先需要设定质量成本的绩效标准，据以对实际质量成本进行比较，分析差异以及产生差异的原因，以便采取必要的措施，不断降低质量成本，提高质量成本管理的水平。511.质量成本的内容

质量成本是指企业为了确保产品符合规定的质量标准所必须支付的一切成本，以及因未达到规定的质量标准而发生的各种损失的总和。质量成本一般由以下四大类构成：（1）预防成本。（2）检验成本，又称鉴定成本。（3）内部损失成本，又称内部故障成本。（4）外部损失成本。522.质量成本核算质量成本核算就是按产品形成的全过程，对发生