《民间非营利组织会计制度》

2004年8月18日，财政部发布了《民间非营利组会计制度适用的民间非营利组织①自2005年月1日施行该制度这制度的发布填补了我国会计规范的一项空白对规范民间非营利组织会计行为高其会计信息质量和透明度现与相关法律法规的协调，促进民间非营利组织的健康发展，将起到积极作用。一、关于捐赠（包括政府补助）的会计处理

在民间非营利组织中，捐赠（包括政府补助往是其重要的资金来源此各种捐赠业务如何进行会计处理就显得十分重要，它也涉及到一些基本的会计概念问题。（一）对于取得的捐赠，应当确认为收入还是净资产民间非营利组织的主要资金来源之一是捐赠于接受的捐赠应当确认为收人还是净资产则有不同意见：一种意见认为，我国现行企业会计制度将企业接受的捐赠作为“资本公积处，其实质是将捐赠直接作为“资产确，因此，民间非营利组织也应当和企业一样，将接受的捐赠确认为净资产。另一种意见则认为如果将民间非营利组织接受的捐赠作为净资产确认间营利组织的很大一部分收入将无法在业务活动表中反映出来利于真实完整地反映民间非营利组织的业务活动情况也利于衡量管理者的经营业绩另外民非营利组织接受的捐赠符合收入的定义它是民间非营利组织在业务活动中取得的终会导致净资产的增加，因此，应当将其确认为收入。我《间非营利组织会计制度采了上述第二种观点即民间非营利组织取得的捐赠应当确认为收入业务活动表中予以反映完地反映其收入来源和业务活动开展情况。（二）对于取得的捐赠，是否应当区分无条件捐赠和附条件捐赠分别进行处理民间非营利组织取得的捐赠捐赠合同或者协议是否附有对捐赠资产的使用设置限制条件通常可以区分为无件捐赠和附条件捐赠于无条件的捐赠国际上一般都规定应当在收到捐赠时确认收入。但是，对于附条件的捐赠，则有不同看法：一种意见认为，对于附条件的捐赠，在所附条件满足之前不能确认收人。按照这一

意见，民间非营利组织在收到附条件捐赠时，应当首先将其计入“延收入（或者递延收益”在资产负债表中作为负债反映。比，现行《国际会计准则20—政府补助会计和政府援助的披露规对政府补助只有在合理保证企业将满足所附条件和补助能够收到时才能够予以确认政府补助应当在与其拟补偿的相关成本相配比的期间内统确认为收益政府补助不应当直接贷记股东权益照这一规定收的政府补助将被确认为负债，计“递延收入，后，分期摊销，计人有关会计期间的收入。另一种意见认为，将附条件的捐赠确认为“延收入”并在资产负债表中作为负债反映不符合负债的定义和确条件为民间非营利组织在收到捐赠资产时管对于捐赠资产存在使用方面的限制，但是并不存在需要偿还捐赠资产或者相应资金的现时义务，所以不当将收人递延，确认负债于附条件的捐赠只要民间非营利组织已经取得了捐赠资产的控制权，导致了净资产的增加，民间非营利组织就应当将其确认为当期收入。考虑到上述第一种观点在会计基本概念上站不住脚容易导致收入确认和计量上的主观随意性，再加上国际会计准则理事会已经作出决议，否定了现行国际会计准则第20号做法，准备取消这一准则或者以新的准则取而代之。而第二种观点将是国际会计准则理事会拟选用的方法也目澳大利亚等国的做法所以，我国《民间非营利组织会计制度选了第二种观点即对于无条件的捐赠或政府补助当在捐赠或政府补助收到时确认收入对于附条件的捐赠或府补助当取得捐赠资产或政府补助资产控制权时确认收人此同时度又规定间非营利组织存在需要偿还全部或者部分捐赠资者政府补助资产者应金额现时义务时应当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。二关受代业的计理在民间非营利组织实务中，通常还从事不少受托代理业务是一些基金会慈善组织等。这些受托代理业务有时在民间非营利组织的业务总量中还占有不小的份额。民间非营利组织所从事的受托代理业务民间非营利组织只是从委托方收到受托资产按委托人的意愿将产转赠给指定的其他组织或者个人者按照有关规定将资产转交给指定的其他组织或者个人的行为非利组织本身只是在交易过程中起中介

作用，无权改变受托代理资产的用途或者受益人。显然，受托代理业务与接受捐赠业务有本质上的差别受捐赠业务中民非营利组织获得了捐赠资产了捐赠资产的所有权和使用权受代理交易业务中，资产并不是捐赠给民间非营利组织的是委托人捐赠给指定的组织和个人的间营利组织本身并没有导致净资产的增加时资产转给指定的组织和个人时通常也不是以民间非营利组织的名义赠予受赠人的仍然是以委托人的名义赠予受赠人的此民间非营利组织在进行会计处理时应将受托代理交易业务与捐赠业务相区分在实务中不少民间非营利组织将受托代理业务视同捐赠处理际上虚增了捐赠收入和净资产利于如实反映民间非营利组织的财务状况和运营绩效。因此民间非营利组织因从事受代理业务而获得受托代理资产时应确认收入因受托代理交易不会增加民间非营利组织的净资产是在受托代理交易进行具体会计处理时则不同观点一意见认为既然民间非营利组织对于受托代理交易只是起中介作用非利组织只是受委托人之托将受托代理资产转赠或者转交给指定的组织或者个人因主张不在财务报中反映这一事项对于受托代理交易事项既不予确认和计量，也不必披露。另一种意见认为对受托代理交易事项可以不予确认和计量，但是应当在会计报表附注中予以披露，以反映民间非营利组织开展的业务活动情况。第三种意见则认为仅仅在会计报表附注中披露受托代理交易事项是不够的为受托代理交易资产一旦进入民间非营利组织，就属于已经被民间非营利组织所控制的资源，而且民间非营利组织有义务将该资产转交给受赠人以间非营利组织应当在资产负债表中反映受托代理资产和受托代理负债全面反映其资产负债状况样有助于在会计报表中综合反映其业务开展情况。我《间非营利组织会计制度采了第三种意见即规定民间非营利组织应当对受托代理资产进行确认和计量且在确认一项受托代理资产时当时确认一项受托代理负债考到该项交易的特性度还规定民间非营利组织应当在资产负债表中单列项目反映所确认的受托代理资产和受托代理负债。三关固资折的计理

在会计实务中民间非营利组织般是参照事业单位会计制度进行会计核算的以固定资产并不计提折旧资不计提折旧一方面无法反映固定资产的损耗情况，导致资产负债表中所反映的固定资产金额没有反映其实际价值导致资产价值和净资产价值的高估另一方面固资不计提折旧也使得民间非营利组织每期业务活动表中的成本、费用低估，不利于如实反映民间非营利组织的经营业绩。基于上述理由，我国《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织应当对固定资产计提折旧固资产的计使用寿命内系统地分摊固定资产的成本样一方面可以提高民间非营利组织资产负债表和业务活动表信息的质量方有助于加强民间非营利组织的资产管理和成本管理。四关文文资的计理在会计实务中不少民间非营利织拥有大量的艺术品和历史文物等如金会接受捐赠的字画和其他艺术品物的艺术品及文物收藏和寺庙拥有的历史文物等要用于展览教或研究等目的通常不对外捐赠或销售对于这些历史文物、艺术品以及其他具有文化或历史价值并作长期或者永久保存的典藏等应当如何进行核算？过去一直没有明确从务情况来看大量的间非营利组织并没有将其纳入表内核算些甚至连基本的实物登记和管理制度都没有，导致这些文物文化资产管理上的混乱。应该讲上述文物文化资产是符固定资产定义的此从全面反映民间非营利组织的资产和加强这些组织的资产管理的角度《民间非营利组织会计制度》规定于用于展览教育或研究等目的的史文物术以及其他具有文化或历史价值并作长期或者永久保存的典藏等，应当作为固定资产核算，并要求单文文化资”科目进行核算，在资产负债表的固定资产大类下单列项目予以列报虑这些资产的价值一般并不随着时间的推移而减少也是说它们一般不存在象其他固定资产那样的损耗问题以我国《民问非营利组织会计制度》规定，对于文物文化资产，不必计提折旧。五关资减会在会计实务中，民间非营利组织一般参照事业单位会计制度进行会计核算，所以，对于所发生的资产减值损失般都不予确认一会计处理原则已经导致许多民间非营利

组织的一些长期无法收回的应收款项继续挂账法得到及时处理价跌的投资或者可收回金额严重低于账面价值的存货等继续以账面价值计价，资产价值高估。为此，在《民间非营利组织会计制度》的起草和征求意见过程中，大家普遍认为应当允许民间非营利组织对所发生的资产减值损失予以确认和计量实反映民间非营利组织的资产价值情况其是捐赠人权人等资金提供者和会计信息使用者都希望民间非营利组织应当在资产负债表确认资产减值损失，以方便其如实评价民间非营利组织的财务状况。基于此，我国《民间非营利组织会计制度》规定，民间非营利组织应当定期或者至少于每年年度终了，对短期投资、应收款项、存货、长期投资等资产是否发生了减值进行检查，如果这些资产发生了减值，应当计提减值准备，确认减值损失，并计人当期费用。考虑到民间非营利组织的固定资产形资产等其他长期资产一般情况下发生减值的可能性较小而其减值失的计量也相对比较困难以该制度在要求民间非营利组织对固定资产计提折旧和对无形资产进行摊销外则上不要求计提减值准备是果固定资产或者无形资产发生了重大减值，则应当计提减值准备，确认减值损失。六关净产分与报由于民间非营利组织一般既没有所有权属于出资者的投入资本有对出资者的分配以间营利组织的净资产来源基本上都为其所获得的收入扣减相应的费用后的余额非利组织的这种组织特征决定了它对于净资产的分类与列报与企业有明显不同。既然民间非营利组织的净资产主要来自于收入减去费用后的余额构成民间非营利组织收人来源的相关资产中，则又因其使用是否受到限制而在性质上有所不同。所以，将民间非营利组织的净资产按照其资产的使用是否受到限制进行分类有助于向会计信息使用者提供较为有用的信息，有利于会计信息使用者据以判断在民间非营利组织的净资产中，有多少属于其使用受到资产提供者等限制的多少属于不受限制的民间非营利组织可以自由支配和使用的。从国际上看方成熟市场经济家一般也是采用这种分类方法是类方式则略有不同比美国将净资产分三类久限定性净资产暂时限定性净资产和非限定性净资产。英国则将净资产仅仅分为限定性净资产和非限定性净资产两类。

我《间非营利组织会计制度只净资产分为两类，即限定性净资产和非限定性净资产有对限定性净资产进一步区分永久限定性净资产和暂时限定性净资产的理由主要有三点：一是在制度中很难对“永久限定性和暂限定性”概念进行严格界定，我国现行有关合同议法律法规中没有这些术语以有法律上的严格界定可资参考。二是在实际操作中会计人员有时很难判断净资产的使用属于永久限定性的是暂时限定性的会致实务对于永久限定性净资产和暂时限定性净资产的分类带有一定的主观随意性，影响会计信息的可比性。三是所谓永久限定实际上也是相对的，出资人等可能改变或撤消对资产的限定。七关收的认则关于民间非营利组织收入的确认问题国际上来看般是将民间非营利组织的收入区分为交换交易所形成的收入和非交换交易所形成的收入两类。所谓交换交易，是指按照等价交换原则所从事的交易某一主体取得资产获得服务或者解除债务时要向交易对方支付等值或者大致等值的现金者供等值或者大致等值的货物、服务等的交易。如按照等价交换原则销售商品劳等，均属于交换交易。非交换交易是指除交换交易之外的交易，在非交换交易中主体取得资产获得服务或者解除债务时必向交易对方支付等值或者大致等值的现金者供等值或者大致等值的货物、服务等，或者某一主体在对外提供货物、服务等时收到等值或者大致等值的现金、货物等。如接受捐赠、政府补助等，均属于非交换交易。无论从美国等国的会计准则还有关国际准则来看于因交换交易所形成的收入均采用与企业相同交易一致的确认原则，如《国际会计准则第1号收入》和我国的收入会计准则等。对于非交换交易（如捐赠、政府补助等般按照交易的资源是否导致实体增加了资产或者减少了负债（即是否导致实体增加了净资产）来确认收入。我《间非营利组织会计制度借了国际上的这一通行做法，在规范收入确认原则时区交换交易和非交交易进行规范于交换交易形成的收入的确认原则与我

国《企业会计准则—收》一致；对于非交换交易形成的收人，则应当在符合以下条件时才能予以确认与易关的含有经济利益或者服务潜力的资源能够流人民间非营利组织并为其所控制，或者相关的债务能够得到解除；交能够引起净资产的增加；收的金额能够可靠地计量。八关费的认列由于我《间非营利组织会计制度规的会计核算基础为权责发生制而且业务活动表的主要功能是用以评价民间非营利组织的经营绩效以制度要求在对费用的会计核算中，应当严格区分业务活动成本和期间费用，将两者分别列报。其中，业务活动成本指于归集民间非营利组为了实现其业务活动目标展项目活动或者提供服务所发生的费用在间非营利组所从事的项目务或者服务种类比较多的情况下间非营利组织应当在业活动成本项下分别项目、服务或者业务大类进行核算和列报，以反映更加充分的成本信息有利于将成本信息与相关收入信息相比较好考察民间非营利组织的绩效。对于民间非营利组织发生的为了组织其业务活动和为了筹集业务活动所需资金所发生的费用该制度规定应确认为当期费用别计人管理费用和筹资费用对于当期所发生的除业务活动成本费用和筹资费用以外的其他费用当确认为当期费用，单列“他费用项目进行核算和列报。我《间非营利组织会计制度在制定过程中充吸收了我国企业会计改革的成果并借鉴了相关国际惯例和务会计的最新进展入一些较新的会计理念和会计处理规定如分捐赠和受托代业务进行会计处理分交换交易与非交换交易规范收入确认原则分净资产的限定性非限定性进行列报等些会计规定不仅对于规范民间非营利组织会计核算行为且于丰富我国会计理论善国会计标准建设均富有积极意义。

《间营组会制》行的关计理改革开放以来,我民间非营利业得到了快速发展,但直没有一套针对民间非营利组织的财务会计制度,而参《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》运行,无法全面反映民间非营利组织财务活动的特点和会计核算与财务报告的要求从而无法提供全面完整真实的会计信息。为了规范民间非营利组织的会计核算,提会计信息质2004年月,财政部正式发布了《民间非营利组织会计制度,自年月日在全国民间非营利组织范围内全面实施。该制度是在充分考虑民间非营利组织业务特点,借企业会计的技术与方法形成的我国第一部民间非营利组织的会计制,填了非营利组织会计规范的空白。民间非营利组织经济业务中,捐业务占了相当大的份额,因,如对该业务进会计处理就显得十分重要。一捐的征辨捐赠是一实体自愿无偿向另一实体转交现金或其他资产,或销其债务的行为。也就是一个主体将现金或其他资产无条件地转移给另一主,或在一项非互惠的愿转移中清偿和免除另一主体的债,而该主体不作为对方的所有者。捐赠同交换、代理等其他交易的区别主要表现在以下四个方:(1)无条件的不存在需要在未来返还资产或重新承担债务的不确定事;

(2)非互惠的取得捐赠不需要支付对;(3)自愿的(4)非所有权投资即捐赠方不作为所有)同时,还注意以下两点

1)非利组织应区分捐赠和交换交易,互惠交易中收到的资源不属于捐赠。非营利组织应仔细对交易的特征进行评,辨资产的获得是否也放弃了一项相同价值的资产或发生了一项相同价值的负,从确定是否为捐赠。对于某些准互惠性交易,非利组织则只能把公允价值扣除付出代价的公允价值的净余额确认为捐赠收入(2)营利组织还应区分捐赠与代收代付业,以代理人的身份收到的资源不能确认捐赠收入捐赠方以向非营利组织转资产的形式进行捐赠活,受赠方从捐赠方手中接受资产,并同意代表另一实体(益人,由赠方指)使用这些资产,或者将资产、资产投资收益转交给受益人,则受赠人不能确认捐赠收入。二民非利织受赠确民间非营利组织的主要资金来源之一是捐赠但于接受的捐赠应当确认为收人还是净资产则有不同意:一种意见认为,我现行企业会计制将企业接受的捐赠作为“本公积”理其质是将捐赠直接作为净产确认,因,民非营利组织也应当和企业一样,将受的捐赠确认为净资产。

另一种意见则认为,如将民间非营组织接受的捐赠作为净资产确认,民非营利组织的很大一部分收入将无法在业务活动表中反映出,既利于真实、完整地反映民间非营利组织的业务活动情,也不利衡量管理者的经营业绩外民非营利组织接受捐赠符合收入的定义即是民间非营利组织在业务活动中取得的,最会导致净资产的增加因,应当将其确认为收入。我国《民间非营利组织会计制度》采纳了上述第二种观点,即间非营利组织取得的捐赠应当确认为收入在业务活动表中予以反映,以整地反映其收入来源和业务活动开展情况。三无件赠附件赠区民间非营利组织取得的捐赠根捐赠合同或者协议是否附有对捐赠资产的使用设置限制条件通可以区分为无条件捐赠和条件捐赠于无条件的捐,国际上一般都规定应当在收到捐赠时确认收入。但,对于附条件的捐,有不同看:一种意见认,对于附条件的捐赠,在附条件满足之前不能确认收人。按照这一意见民非营利组织在收到附条件捐赠,当首先将其计入“延收入(或者递延收益)”,资产负债表中作为负债反映。比现行《国际会计准则第20号政府补助会计和政府援助的披露》规定对政府补助只在合理保证企业将满足所条件和补助能够收到时才够予以确认。另一种意见认为,将条件的捐赠确认为“递收入”在资产负债表中作为负债

反映,不合负债定义和确认条件,为民间非营利组织在收到捐赠资产时,尽对于捐赠资产存在使用方面的限制,但是并不存在要偿还捐赠资产或者相应资金的现时义务,所,不应当将收人递,确认为负债对于附条的捐赠只要民间非营利组织已经取得了捐赠资产的控制权导了净资产的增,民非利组织就应当将其确认为当期收入。考虑到上述第一种观点在会计基本概念上站不住脚,而容易导致收入确认和计量上的主观随意性再上国际会计准则理事会已经作决,否了现行国际会计准则第20号的做法,准取消这一准则或以新的准则取而代之。而第二种观点将是国际会计准则理事会拟选用的方,也是目前澳大利亚等国做法。所我国《民间非营利组织会计制度》选择了第二种观,即对于无条件的捐,当在捐赠收到时确认收对于附条件的捐赠,应当在取得捐赠资产控制权时确认收人此同制度又规定当民间非营利组织存在需要偿还全部或者部分捐赠资产或者相应金额的现时义务,则当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。四民非利织受赠会处民间非营利组织提供的或收到的捐赠可能有多种形,包:金捐赠、资产捐赠、承诺捐赠、劳务捐赠、债务豁免和承担债务等。货性资产的捐赠货币性资产捐赠包括现金、有价证券捐赠权弃和承担债务等民间非营利组织接受的各种货币性资产捐赠,按实收到的金额确认为收入。例如对现金捐赠在到现金或现金存入受赠人的账户就可认为受赠方已对其有控制权,应确认捐赠收入。

非币性资产的捐赠非货币性资产捐赠包括土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产等。非营利组织在收到各种非货币性资产捐赠,应按照捐赠方提供的凭据上表明的金额或者公允价值将其确认为资产和收入如果资的公允价值不能合理确定暂作账务处理,只辅助账簿中记录。待能够确定其公允价值时再作账务处理。劳的捐赠对于民间非营利组织接受的劳务捐赠,会上不予确认,但应当在会计报表附注中作相关披露。4.对于接受附条件捐赠,如果存在需要还全部或者部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时),则当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。如限定性的限制在确认收入的当期得以解,应当将其转为非限定性收入。考虑到民间非营利组织收入来源的特殊性,《间非营利组织会计制度》将其收入区分为交换交易形成的收入和非交换交易形成的收,分界