第四章国际重复征税的减除-吴笛嘉

国际税收Internationaltaxation主讲人：吴笛嘉会计学专业、财务管理专业之专业选修课第四章国际重复征税的减除2教学目的和要求本章集中传授居民国减除居民境外所得国际重复征税的理论、制度和方法，并对中国现行的制度加以阐述。学习要点包括：国际重复征税减除制度的构架和方式、方法；限额直接抵免、限额间接抵免和饶让抵免制度的内容和应用等等。通过学习，使学生掌握国际经济中通行的、消除国际重复征税的基本制度，具备依据有关制度规定进行计算跨国所得税负的能力。3第4章国际重复征税的减除4.1国际重复征税的减除制度4.2限额抵免之直接抵免、饶让抵免4.3限额抵免之间接抵免4.4中国和美国的国际重复征税减除制度44.1国际重复征税的减除制度4.1.1国际重复征税减除制度概要4.1.2国际重复征税减除制度的原则和适用范围4.1.3国际重复征税的减除方法4.1国际重复征税的减除制度54.1.1国际重复征税减除制度概要国际重复征税减除制度体系法律规范体系主权国国内税法中的涉外税政和法律规范主权国双边、多边国际税收协议国际层面统一具有指令性国际规范统一具有指导性国际规范实践运行体系主权国基于国内税法、税收协定、本国运行体系的消除活动主权国之间关于国际税收问题的合作和协调体系国际层面有执法权的国际组织有引导权利的国际机制6国际重复征税减除的方式——单边方式和双边国际税收协定4.1国际重复征税的减除制度7公平和效率原则、国际资本流动中性原则来源国优先但不独占原则因此，国际重复征税减除，实际是指行使居民(公民)税收管辖权的国家，通过优先承认纳税人向行使地域税收管辖权国家缴纳税收，借以减除国际重复征税的一种形式。4.1.2国际重复征税减除的原则和适用范围国际重复征税减除的原则4.1国际重复征税的减除制度8享受减除待遇的跨国纳税人只能是在居民国负有纳税义务的居民（公民）可以减除的必须是居民向外国政府缴纳的具有税收属性的财政负担减除的税种主要是一般财产税、所得税以及预提税只适用于居民性的跨国纳税人在境外向外国政府实际已经缴纳的境外所得和财产税额国际重复征税减除的适用范围4.1国际重复征税的减除制度94.1.3国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法免税法扣除法抵免法减免法4.1国际重复征税的减除制度10（1）含义：指行使居民（公民）管辖权的国家，对本国公民（居民）来源于境外的财产或所得免于征税。（2）免税法的指导原则：承认收入来源地税收管辖权的独占地位，对居住在本国的跨国纳税人来自外国并已由外国政府征税的那部分所得，完全放弃行使居民（公民）管辖权，免予课征国内所得税。这就从根本上消除了因双重税收管辖权而导致的双重课税。1.免税法

4.1国际重复征税的减除制度11（3）实行国家：欧洲大陆法系国家（4）免税法的种类：全部免税法：居民国对居民境外所得和财产全部免于征税而不附加任何条件。部分免税法：居民国政府只针对居民的特定境外所得给予免税。特定境外所得指一般积极所得，即法人跨国纳税人的营业所得和个人跨国纳税人的劳务所得。1.免税法

4.1国际重复征税的减除制度12（5）计算制度：全额免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的税率时，要将这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。1.免税法

4.1国际重复征税的减除制度13案例：免税法假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得61万元—80万元的适用税率为35%，81万元—100万元的适用税率为40%；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。4.1国际重复征税的减除制度14案例：免税法全额免税法：甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所得70万元按适用税率征税。甲国应征所得税额＝70×35%＝24.5(万元)

累进免税法：甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是40%，然后用40%的税率乘以国内所得70万元，求得该公司应缴居住国税额。甲国应征所得税额＝70×40%＝28(万元)4.1国际重复征税的减除制度15（6）评价：优点：①彻底消除重复征税②纳税人实际享受到来源国的税收优惠③税务征管简便易行缺点：①免税法是建立在居住国放弃对其居民的境外所得的征税权的基础之上，使居住国的利益受到损害。②来源国税率低于居住国时，有境外所得的纳税人税负比全部所得来自于居住国的纳税人轻，违背税负公平和中性原则。1.免税法

4.1国际重复征税的减除制度16（1）含义：居民国政府对居民境外所得已缴纳的外国税款允许其作为居民国征税时的扣除项目（或特殊费用）从应税税基中扣除。（2）指导原则：境外所得当费用扣除。（3）计算公式：居民国应征所得税款＝（居民境内外税基－境外已纳税款）×居民国税率2.扣除法4.1国际重复征税的减除制度17案例：扣除法假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国(居住国)的所得70万元，来自于乙国(非居住国)的所得30万元；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。4.1国际重复征税的减除制度18案例：扣除法甲国公司缴纳的乙国税款:(30×30%)=9万元甲国公司境内境外应税总所得：（100-9）=91万元甲国公司在本国应纳税款:(91×40%)=36.4万元甲国公司实际共缴纳税款:(9+36.4)=45.4万元无扣除待遇时甲国公司在本国应纳税（100×40%）=40万元未消除重复征税：[9-（40-36.4）]=5.4万元结论：缓解但不能免除重复征税，《经合组织范本》和《联合国范本》均未推荐此方法4.1国际重复征税的减除制度19（1）含义：减免法又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。（2）指导原则：由于行使居民(公民)管辖权的国家对本国纳税人来源于国外的所得，单独制定较低的税率征税，以缓和国际重复征税的方法。这种方法只能在一定程度上减轻跨国纳税人的税收负担，不能从根本上解决国际重复征税问题。3.减免法（低税法）4.1国际重复征税的减除制度20甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100万元，其中来自甲国的所得为70万元，来自乙国的所得为30万元。甲国公司境内所得税率为40％，境外所得税率为20％；乙国公司所得税率为30％甲国公司在乙国缴税＝30×30％＝9（万元）甲国公司在甲国缴税＝70×40％＋30×20％＝34（万元）该公司共负担税额＝9＋34＝43（万元）案例：减免法4.1国际重复征税的减除制度21（1）含义：居民国政府对居民境内外所得征税时，允许其用境外已交税款来冲减本国应纳税款（2）指导原则：承认收入来源地税收管辖权的优先地位，但并不放弃行使居民（公民）税收管辖权。可以彻底消除国际重复征税。抵免法是目前国际上比较通行的消除双重征税的方法。经合组织范本与联合国范本特别推荐使用该方法。（3）计算公式：居住国应征所得税税额=跨国总所得×居住国所得税税率一允许抵免的已缴来源国税款4.抵免法4.1国际重复征税的减除制度22甲国某居民公司在某一纳税年度取得总所得100万元，其中来自甲国的所得为70万元，来自乙国的所得为30万元。甲国公司所得税率为40％，乙国公司所得税率为30％甲国公司在乙国缴税＝30×30％＝9（万元）甲国公司在甲国缴税＝100×40％－9＝31（万元）该公司共负担税额＝9＋31＝40（万元）案例：抵免法4.1国际重复征税的减除制度23国际重复征税减除方法的经济效应归纳表方法重复征税减除税收管辖权居民国财政跨国税负效应征管效应免税法彻底来源地管辖权税收减少境内外税负差别简便部分免税不彻底部分居民权+来源地管辖权境外所得有税收不同境外税负差别复杂抵免法彻底居民权+来源地权取决于税率差异税制中性不复杂扣除法不彻底部分居民权+来源地管辖权境外所得有税收境内外税负差别便于纳税人税收筹划4.1国际重复征税的减除制度24国际重复征税减除方法的比较国际重复征税减除方法居住国政府居民管辖权是否得到考虑来源国地域管辖权是否得到承认纳税人国际重复征税是否得到基本解决全额免税法累进免税法扣除法低税法抵免法×√√√√√√部分部分√部分部分√√√4.1国际重复征税的减除制度254.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免4.2.1直接抵免和限额抵免4.2.2直接限额抵免的种类4.2.3税收饶让抵免264.2.1直接抵免和限额抵免直接抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免含义：居民国对居民在所得来源国缴纳的所得税可以直接在本国应纳所得税中抵扣，是间接抵免的基础。适用范围：同一经济实体属性的跨国纳税人1.跨国自然个人2.同一经济实体属性的跨国公司（总分公司）3.预提所得税

27间接抵免含义：居民国对居民（母公司）来自境外子公司股息的相应利润已交外国政府的所得税，允许母公司在应交本国公司税中进行抵免。适用范围：母子结构的跨国公司4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免28全额抵免：境外实缴税款全部允许抵免的制度。限额抵免：对境外所得实缴税款允许抵免的数额设立上限的制度。全额抵免和限额抵免纳税人已缴收入来源国所得税额抵免限额=居民国抵免前应纳税额×

（收入来源国所得／全部境内外应税所得）

=收入来源国所得×居住国适用税率【采用比例税率时可简化为此公式】较小者4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免29抵免余额与超限额

假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免30居民国税率=来源国税率：充分抵免（1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额:

(10000×30%)=3000（万元）分公司已纳乙国税额:

(2000×30%)=600（万元）乙国税收抵免限额：(2000×30%)=600（万元）实际抵免额:min（600,600）=600万元充分抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免31居民国税率＞来源国税率：充分抵免——抵免余额（2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额：(10000×30%)=3000（万元）分公司已纳乙国税额：(2000×20%)=400（万元）乙国税收抵免限额：(2000×30%)=600（万元）实际抵免额：400万元充分抵免抵免余额：600-400=200（万元）4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免32居民国税率＜来源国税率：抵免不充分——超限额未抵（3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额:

(10000×30%)=3000（万元）分公司已纳乙国税额:

(2000×40%)=800（万元）乙国税收抵免限额:

(2000×30%)=600（万元）实际抵免额:600万元超限额未抵：800-600=200（万元）4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免4.2.2直接抵免的种类一、综合抵免与分国抵免分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于某外国的所得额/境内、境外所得总额综合抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额×来源于境外的所得总额/境内、境外所得总额若提供抵免的居民国实行比例税率，可简化为：综合抵免限额（或分国抵免限额）=全部境外所得（或某外国所得）×居住国税率334.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免34抵免限额举例：

例1.总公司A和其设在甲国、乙国和丙国的分公司B、C、D都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）总公司A5040甲国分公司B20306乙国分公司C15406丙国分公司D15507.54.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免35抵免前应纳税所得额=100×40%=40万元(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额：

40×（20+15+15）/100=20万元B、C、D公司已纳外国税额:(6十6+7.5)=19.5万元实际抵免额：Min（20,19.5）=

19.5万元A公司抵免后应纳居住国税额:(40－19.5)=20.5万元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免36(2)按分国限额法计算抵免限额甲国抵免限额:(40×20/100)=8万元乙国抵免限额:(40×15/100)=6万元丙国抵免限额:(40×15/100)=6万元允许甲国实际抵免额:min（8,6）=6万元允许乙国实际抵免额:min（6,6）=6万元允许丙国实际抵免额:min（6,7.5）=6万元抵免后A公司应纳居住国税额:

40-6-6-6=22万元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免37练习：抵免限额综合法VS分国法

(1)在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额;(2)分公司C应税所得为亏损50万元，其他条件不变，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C10040404.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免38抵免前应纳税所得额=（1000+100+100）×50%=600万元(1)按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额：(1200×50%)×(100+100)/1200=100万元200×50%=100万元（若用简化公式）B公司与C公司已纳外国税额:(60十40)=100万元实际抵免额：min（100,100）=100万元A公司抵免后应纳居住国税额:(600－100)=500万元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免39(2)按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额:(1200×50%×100/1200)=50万元丙国抵免限额:(1200×50%×100/1200)=50万元允许乙国实际抵免额:min（60,50）=50万元允许丙国实际抵免额:min（40,50）=40万元抵免后A公司应纳居住国税额:

(600－50－40)=510万元

4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免40练习：抵免限额综合法VS分国法

在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C（50）40-4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免41例2.上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。抵免前应纳税所得额=（1000+100-50）×50%=525万元(1)按综合限额法计算综合抵免限额:〔（1050×50%）×（100-50）/1050〕=25万元允许实际抵免额:min（60,25）=25万元A公司抵免后应纳居住国税额:(525—25)=500万元(2)按分国限额法计算。乙国抵免限额:(1050×50%）×（100/1050)=50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。允许实际抵免额:min（60,50）=50万元A公司抵免后应纳居住国税额:(525－50)=475万元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免分项限额抵免：主要是对某些低税率项目单独计算抵免限额。这样跨国纳税人就无法以低税率项目的不足限额去冲抵高税率项目的超限额，居住国政府因此可多征收一部分税款。分项限额抵免的计算公式为：分项限额抵免=（来自居住国和非居住国全部应税所得×居住国所得税率）×来自非居住国专项应税所得÷来自居住国和非居住国全部应税所得424.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免二、不分项抵免与分项抵免不分项抵免限额：是在一国或多国直接抵免条件下，居住国政府允许本国居民综合其来源于所有非居住国的适用不同税率的所得，合并计算出一个统一的抵免限额。实行不分项抵免限额，跨国纳税人可以实现低税率项目的不足限额和高税率项目的超限额相互冲抵，使本来得不到抵免的超限额得到部分或全部冲抵，计算出的应纳税额比较低。这对跨国纳税人来说是有利的，但对于居住国政府来说则是不利的。有些国家出于对纳税人的优惠考虑，或为简化计算，采用这种方法。434.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免44我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法。企业：分国不分项个人：分国分项4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免45三、限额抵免的派生问题1、抵免余额结转制度各国税法不同超限额部分在当年度不能得以抵免。那么，对于不同纳税年度之间超限额与不足限额是否可以相互抵充，从而使超限额部分在其他年度中也能得以抵免，会直接影响到纳税人的利益。对此，各国税法的规定不尽一致。4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免46美国规定美国《国内收入法典》规定，纳税人在某一纳税年度已纳外国税收如超过当年抵免限额，其超限额部分可向前转2年、向后转5年，加上纳税年度本身共8年时间可以在同类抵免限额内抵免。例：P143日本规定日本所得税法规定，跨国纳税人当年已纳外国税收的超限额部分可向后转5年内结转，在同一外国抵免限额内抵免。4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免47其他国家规定也有很多国家规定，抵免限额的有效期限不得超过一个纳税年度，纳税人当年已纳外国税收只能在本年度内计算的抵免限额内抵免，超限额部分不得向其他税收年度结转。其解释是，抵免法主要是解决国际双重征税的问题，而超限额部分本身不存在双重税收问题，从而也不存在任何需要抵免的问题4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免48中国规定我国个人所得税法规定，居民个人来源于中国境外某一国（或地区）的所得已在该国（或地区）缴纳的个人所得税税额，如果超过来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额，其超过部分不得在本纳税年度的应纳税额中抵免，但是可以在以后纳税年度来源于该国（或地区）所得的税额抵免限额有余额时补扣，期限不得超过5年。4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免492、来源国盈亏不可抵消制度下的居民国抵免待遇指来源国不实行亏损结转制度条件下，居民国按来源国亏损结转来确定抵免限额，给予抵免。由此会提高居民国的抵免限额，从而降低居民国补征的税金。居民国抵免制度可能规定（具有科学性）：对居民国发生于来源国的亏损进行了征税，居民国也将按照提供亏损结转来计算居民国的抵免限额亏损结转是国际惯例，某些来源国不实行这一待遇并不合理，由此导致的跨国居民在来源国多交的税收，居民国不应承担消除义务。参见：教材举例501、税收饶让抵免的概念税收饶让抵免：亦称"虚拟抵免"和"饶让抵免"。指居住国政府对其居民在国外得到减免税优惠的那一部分，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇不再按居住国税法规定的税率予以补征。税收饶让抵免的适用范围：一是对股息、利息和特许权使用费等预提税的减免税予以饶让抵免。二是对营业所得的减免税给予税收饶让抵免。三是对税收协定缔结以后，来源地国政府依据国内税法规定的新出台的税收优惠措施所作出的减免税，经缔约国双方一致同意，给予税收饶让抵免一、税收饶让抵免概述4.2.3.税收饶让抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免51(1)税收饶让抵免是缔约国之间意志的产物，必须通过双边或多边安排方能实现。税收饶让这种优惠措施的实行，通常需要通过签订双边税收协定的方式予以确定。(2)税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法。税收饶让抵免的目的不在于避免和消除法律性国际双重征税或经济性国际双重征税，而是为了使来源地国利用外资的税收优惠政策与措施真正收到实际效果。(3)税收饶让抵免是在抵免法基础上发展起来的一种特殊的抵免制度。税收饶让是配合抵免方法的一种特殊方式，是税收抵免内容的附加，它是在抵免方法的规定基础上，为贯彻某种经济政策而采取的优惠措施。2、税收饶让抵免的特点4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免52(1)抵免目的不同：税收饶让抵免的目的，是对有关的纳税人实行税收优惠，以鼓励其在其所得来源国的投资；而税收抵免的目的，则是为了避免对跨国纳税人的双重征税。(2)抵免内容（前提）不同：在税收饶让中，抵免是拟制的，不以纳税人实际在其所得来源国纳税为前提；但在税收抵免中，抵免是实在的，必须以纳税人在其所得来源国纳税为前提。(3)实施方式不同：税收饶让是通过两国间的双边协定规定的，是双边税收措施；而税收抵免既可以是双边税收措施，也可以是单边税收措施。(4)实施状况不同：税收抵免实施范围广泛、普及，在双边税收协定中，由于各国对税收饶让的认识不同，税收饶让条款并不普及，主要在提供税收优惠的发展中国家之间流行。3、税收饶让抵免与税收抵免不同4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免53【例】甲国总公司在乙国设立一个分公司，某一纳税年度该分公司有来自乙国所得100万元，乙国所得税率为40%，但是为鼓励外来投资，乙国政府对该分公司按税法规定予以减半征收的优惠。甲国所得税率为40%，实行抵免法。二、税收饶让抵免计算举例在乙国的纳税情况应纳乙国税收：100×40%=40万元获得乙国税收优惠：40/2=20万元实纳乙国税收：100×40%/2=20万元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免54在甲国的纳税情况甲国对来自乙国的税收优惠不予饶让，分公司：实纳甲国税收：100×40%-20=20万元总税负：20+20=40万元甲国对来自乙国的税收优惠给予饶让，分公司：实纳甲国税收：100×40%-（20+20）=0总税负：20+0=20万元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免55指居住国对本国居民在非居住国享受的按协定规定的优惠税率与按税法税率征税的差额，视同按税法税率已征税，予以抵免差额的产生有两种情形：按税收协定限制税率交纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额。享受减免税优惠后实际缴纳的税额与按税法规定税率计算的应纳税额之间的差额。1、差额饶让抵免三、税收饶让抵免的方式：差额饶让抵免、定率饶让抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免56【例】在某一纳税年度内，某公司支付国外利息10000元，该公司所在国税法规定的预提所得税率为30%，与利息收益人所在国（居住国）的税收协定中限制税率为10%，利息收益人所在国的所得税率为30%。计算这笔利息的纳税情况。国外已纳税收：10000×10%=1000元可饶让的差额税款：10000×30%-10000×10%=2000元抵免限额：10000×30%=3000元允许抵免额=

min(3000,1000+2000)=3000元应纳居住国税额：10000×30%-3000=0元总税负：1000+0=1000元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免57指居住国对本国居民来源于外国的所得承担的税款，按税收协定规定的固定税率计算出来的税额给予抵免固定抵免税率由缔约国双方在税收协定上加以明确。这种抵免的用意是，对非居住国按低于固定抵免税率而少征的税款也给予抵免，将这种好处留给本国居民。在固定税率低于外国税法规定税率的情况下，纳税人并没有真正全部获得享受国外的减免税或按协定限制税率计算的差额税款的好处，甚至有些纳税人根本就没有获得饶让抵免的好处。2、定率饶让抵免4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免58【例】某一纳税年度内，某公司支付国外利息10000元，该公司所在国税法规定的预提所得税率为30%，与利息收益人所在国（居住国）的税收协定中规定的限制税率为10%，利息固定税率（抵免税率）为20%，利息收益人所在国（居住国）的所得税率为30%。计算这笔利息的纳税情况。国外已纳税款：10000×10%=1000元按协定规定可抵免的固定税额：10000×20%=2000元应纳居住国税额：10000×30%-2000=1000元总税负：1000+1000=2000元比较：非居住国给予税收优惠10000×（30%-10%）=2000元居住国给予饶让税额10000×（20%-10%）=1000元4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免591、发展中国家积极主张实行税收饶让：发展中国家为了吸引外资，通常制定一些税收优惠政策，如给予外商在某些产业的投资获得的利润免税、减税或再投资退税等。在居住国采用抵免法避免双重征税的情况下，如果没有居住国给予的税收饶让措施，纳税人就可能得不到所得来源国给予税收优惠的实际利益。为了使发展中国家对外国投资者减、免税的优惠措施，不因被投资国家补征而变得无效，积极主张采用税收饶让的办法。四、税收饶让抵免的国际分歧：4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免602、发达国家对待税收饶让的态度不同：有的国家（美国）从来不同意建立税收饶让条款；大多数发达国家对税收饶让规定有限定范围，比如英国、澳大利亚等国采用分别对待的办法，对与发展中国家签订的一些协定包含税收饶让条款；加拿大对营业利润同意税收饶让，而对投资所得一般不同意建立税收饶让条款；也有一些发达国家对税收饶让持特别积极态度法国、荷兰等国除对来源于境外的营业利润给予免税外，还同意对投资所得给予税收饶让。4.2限额抵免之直接抵免和饶让抵免614.3.1跨国公司结构和间接抵免4.3.2间接抵免的制度内容4.3.3间接抵免计算方法的举例4.3抵免限额之二：间接抵免624.3.1跨国公司结构和间接抵免一、跨国公司结构机构类型总分结构的跨国公司从属机构母子结构的跨国公司从属机构法律地位同一实体，非法人不同实体，独立法人统一核算盈亏独立核算盈亏，自担风险非独立纳税人、非居民地位（常设机构）独立纳税人，居民地位；享受国民待遇税收待遇合并纳税、盈亏互抵、直接抵免等分别纳税、间接抵免等4.3限额抵免之二：间接抵免63二、间接抵免法指母公司所在的居住国政府，允许母公司将其子公司已缴居住国的所得税中应由母公司分得股息承担的那部分税额，来冲抵母公司应纳税额的一种抵免方法。在这一概念中，包涵三层含义：（1）适用于具有跨国母、子公司关系的纳税人，其免除的是两个居住国对两个不同纳税人的同一税源进行征税所产生的国际重复征税。（2）母公司所在的居住国政府允许母公司抵免的税额，并不是子公司已向其居住国交纳的全部税额，而是母公司所分得股息应承担的那部分税额。（3）允许母公司居住国政府给予母公司抵免的税额，只能通过母公司收到的股息、红利间接地推算出来，所以这种抵免称为间接抵免。4.3限额抵免之二：间接抵免644.3.2间接抵免的制度内容一、间接抵免的限制条件或条款对居住国来说，由于间接抵免都是一种利益损失。因此，许多实行间接抵免法的国家，往往要通过自己的国内法或在与其他国家签订税收协定中规定一些约束条款，把间接抵免方法的适用限制在一定范围内。（1）享受间接抵免的母公司，必须是其外国下属公司的积极投资者，并积极参与这些下属公司的业务经营；而不是那种只购买股票和其他有价证券，并不参与被投资公司的业务经营的单纯食利的消极投资者。4.3限额抵免之二：间接抵免65（2）享受间接抵免的母公司，拥有其下属公司具有表决权的股票必须达到规定的最低限额，即必须达到规定的控股比例。这个比例是多少，各国规定不一。例如，美国政府规定，允许给予间接抵免的，必须拥有其下属公司有表决权的股票不少于10%。又如，日本政府同我国和马来西亚等国家签订的双边税收协定中，都把允许给予间接抵免的公司应该拥有其下属公司有表决权的股票，认定为不少于25%。

（3）享受间接抵免的纳税人，必须是具有母、子公司关系的跨国公司，自然人纳税人，不能享受间接抵免。4.3限额抵免之二：间接抵免66间接抵免居住国境内所得+归属于母公司的

子公司境外所得=母公司分得股息÷

（1－子公司所得税税率）=母公司分得股息+母公司应承担子公司来源国税款=子公司实交境外税款×控股比例=归属于母公司的子公司境外所得×母公司居民国税率=min（母公司应承担子公司境外所得税款+预提税，抵免限额)

67二、间接抵免的计算方法和步骤用直接抵免法计算应纳居住国税额：第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得

母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。4.3限额抵免之二：间接抵免68第二步：计算归属于母公司的子公司境外所得。母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）4.3限额抵免之二：间接抵免69第三步：计算间接抵免限额间接抵免限额=归属于母公司的子公司所得×母公司居民国税率第四步：按照直接限额抵免的类似要求，计算母公司抵免前应交税款、允许抵免税额允许抵免限额=MIN（抵免限额，应承担境外子公司所得税加预提税之和）4.3限额抵免之二：间接抵免70单层间接抵免，是指适用于母公司下属只有一层子公司的税收抵免。即适用于母公司所在的居住国政府向母公司征税时，对付给股息的下属子公司所纳税额的抵免计算多层间接抵免，适用于母公司与其国外子公司以下的孙公司之间的外国税收抵免，即适用于解决子公司及其以下一层外国附属公司的股息已承担的外国政府所得税的“国际重复征税”问题。多层间接抵免的方法可以在一层间接抵免法的基础上类推，只是计算步骤要复杂些。计算时需要注意顺序，从最底层的上一层公司所分摊的股息开始，依次向上计算所承担的公司所得税。三、间接抵免的种类4.3限额抵免之二：间接抵免714.3.3间接抵免计算方法的举例一、单层间接抵免的计算【例】甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。4.3限额抵免之二：间接抵免72准备工作：B公司缴纳乙国公司所得税:(200×30%)=60万元B公司纳公司所得税后所得:(200－60)=140万元B公司付A公司毛股息:(140×50%)=70万元乙国征收预提所得税:(70×10%)=7万元第一步：计算母公司应承担子公司税款A公司承担的B公司所得税：(200×30%×50%)=30万元第二步：计算归属于母公司的子公司境外所得A公司来自B公司所得：(70十30)=100万元第三步：计算间接抵免限额抵免限额：[(100十100)×40%×100/（100+100）]=40万元4.3限额抵免之二：间接抵免73第四步：计算实际允许抵免限额实际抵免额：Min（37，40）=37万元（备注：因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。）A公司抵免前应向甲国纳税：[(100十100)×40%]=80万元A公司抵免后应向甲国纳税：(80－37)=43万元4.3限额抵免之二：间接抵免74二、多层间接抵免法举例：设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表：公司所得（万元）所在国税率（%）拥有下属公司的股份（%）甲国A公司2004050乙国B公司2003050丙国C公司10020