会计政策、会计估计变更和差错更正

第七章

会计政策、会计估计

变更和差错更正2/5/202312/5/20232第一节会计政策及其变更

一、会计政策及其特点

（一）会计政策的概念

会计政策——是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。2/5/20233原则，是指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计核算所采用的具体会计原则；基础，是指为了将会计原则应用于交易或者事项而采用的基础，主要是计量基础，包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值；会计处理方法，是指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度等规定采用或者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法。2/5/20234

（二）会计政策的特点

1、会计政策的选择性。

会计政策是在允许的会计原则、计量基础和会计处理方法中作出指定或具体选择。

2、会计政策的强制性。企业必须在法规所允许的范围内选择适合企业实际情况的会计政策。

3．会计政策的层次性。

会计政策包括会计原则、计量基础和具体会计处理方法三个层次。2/5/20235（三）会计政策的判断原则、基础和会计处理方法构成了会计政策相互关联的有机整体，对会计政策的判断通常应当考虑从会计要素角度出发，根据各项资产、负债、所有者权益、收入、费用等会计确认条件、计量属性以及两者相关的处理方法、列报要求等确定相应的会计政策。

2/5/20236在资产方面，存货的取得、发出和期末计价的处理方法，长期股权投资的取得及后续计量中的成本法和权益法，投资性房地产的确认及后续计量模式，固定资产、无形资产的确认条件及其减值政策、金融资产的分类等，属于资产要素的会计政策。在负债方面，借款费用资本化的条件、债务重组的确认和计量、预计负债的确认条件、应付职工薪酬的确认和计量等，属于负债要素的会计政策。2/5/20237在所有者权益方面，权益工具的确认和计量、混合金融工具的分析等，属于所有者权益要素的会计政策。在收入方面，商品销售收入和提供劳务的确认条件、建造合同、租赁合同、保险合同、贷款合同等合同收入的确认与计量方法，属于收入要素的会计政策。2/5/20238在费用方面，商品销售成本及劳务成本的结转、期间费用的划分、所得税费用的确认等，属于费用要素的会计政策。除会计要素相关会计政策外，财务报表列报方面所涉及的编制现金流量表的直接法和间接法、合并财务报表合并范围的判断等，也属于会计政策。2/5/20239

二、会计政策变更

（一）会计政策变更的概念

会计政策变更——是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一种会计政策的行为。

（二）会计政策变更的条件

1．法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更。

2．会计政策的变更能够提供更可靠、更相关的会计信息

2/5/202310（三）以下两种情形不属于会计政策变更

1．本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策；

2．对初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政策。2/5/2023112/5/2023121.不能施加重大影响，采用成本法核算；对B公司投资，享有30%的股权，能够施加重大影响，采用权益法核算，是不属于会计政策变更的，对于不同的交易采用不同的会计政策核算的；

2.若是甲公司初始对A公司投资，享有10%的股权，不能施加重大影响，采用成本法核算，后甲公司增加对A公司的投资，追加的持股比例为20%，增加投资后持有A公司30%的股份，对A公司实施重大影响，改为权益法核算。这是属于交易本质发生改变，不属于会计政策变更的；

2/5/2023133.若是甲公司2005年对A公司投资，享有60%的股权，可以对A公司实施控制。按照当时的会计准则是对A公司的长期股权投资采用权益法核算，2007年甲公司执行新企业会计准则，将对A公司的长期股权投资改为成本法核算，是属于会计政策变更的。

2/5/202314业务会计政策变更会计估计变更短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值（计量属性的变更）√

分期付款购买固定资产原来采用历史成本计量，现在改为公允价值计量（计量属性的变更）√

存货由历史成本改为成本与可变现净值孰低计量（计量属性的变更）√

存货发出由先进先出法变更为个别计价法√

研发费用原来确认管理费用，现在确认为无形资产（会计确认的变更）

（列报项目的变更）√

因新准则的发布，长期债权投资划分为持有至到期投资，其折价摊销由直线法改为实际利率法√

因新准则的发布，完成合同法变更为完工百分比法√

2/5/202315业务会计政策变更会计估计变更因执行新会计准则对子公司的长期股权投资由权益法改为成本法核算√

固定资产、无形资产的折旧年限、净残值率、摊销年限的变更等。

√根据新的证据，将使用寿命不确定的无形资产转为使用寿命有限的无形资产

√资产减值准备原来按照分类来计提，现改为按照单项计提

√坏账准备的计提比例由10%变更为20%

√公允价值的计算方法，由合同价格改为采用未来现金流量的现值或通过其他的估计方法计算

√所得税核算方法由应付税款法变更债务法√

投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式√

在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算

√

因或有事项确认的预计负债根据最新证据进行调整

√2/5/202316

四、会计政策变更的会计处理

（一）追溯调整法

1．追溯调整法的概念

追溯调整法——是指某项交易或事项变更会计政策时，如同该交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。2/5/202317

2．追溯调整法会计处理步骤

(1)计算会计政策变更累积影响数

会计政策变更累积影响数——是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。2/5/202318

会计政策变更累积影响数计算步骤：①根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；②计算两种会计政策下的差异（税前差异）；③计算差异的所得税影响金额；④计算税后差异⑤计算会计政策变更的累积影响数2/5/2023192/5/202320确定所得税影响金额应注意的问题:

第一、要明确“所得税影响金额”是指对所得税费用的影响金额，而不是对应交所得税的影响金额。

第二、要明确并不是任何一项会计政策变更都会影响所得税费用。

政策变更不形成暂时性差异的

——对所得税费用没有影响

政策变更形成或转回暂时性差异的

——对所得税费用有影响2/5/202321

（2）进行相关的会计处理（编制调整分录）

“所得税影响额”——记入“递延所得税资产”、或“递延所得税负债”账户，因为该项目的金额实质上就是暂时性差异对所得税的影响额。

“累积影响数”——记入“利润分配——未分配利润”

“所得税前差异”——要根据不同政策变更确定记入什么账户。2/5/202322（3）调整会计报表的相关项目:

调整变更当年资产负债表相关项目的年初数

——根据编制的调整分录调整即可。

调整变更当年利润表中的上年数

——只需调整变更年度上一年的影响数

调整所有者权益变动表中相关项目的金额（4）附注说明。2/5/2023232/5/2023242/5/2023252/5/2023262/5/2023272/5/2023282/5/2023292/5/2023302/5/2023312/5/2023322/5/2023332/5/2023342/5/202335

（二）未来适用法

1．未来适用法——是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。如存货发出的计价由后进先出法改为先进先出法。2/5/202336

2．不切实可行的判断

不切实可行——是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必须的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错不切实可行的：2/5/202337

（1）应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定。（2）应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的意图作出假定。（3）应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新估计，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。2/5/202338

（三）会计政策变更会计处理方法的选择

1．企业依据法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更会计政策——应当按照国家相关规定执行。

（1）国家发布相关会计处理办法的——按照国家发布的相关会计处理规定进行会计处理。

（2）国家没有发布相关会计处理办法的——采用追溯调整法进行会计处理。2/5/202339

2．会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的——应当采用追溯调整法处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。

3．确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的——应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。

在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。2/5/2023402/5/2023412/5/2023422/5/202343

五、披露

企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：

1、会计政策变更的性质、内容和原因。

2、当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。

3、无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。2/5/202344第二节会计估计及其变更

一、会计估计及其特点

（一）会计估计的概念

会计估计——是指企业为对其结果不确定的交易或事项以最近可利用信息为基础所作的判断。2/5/202345

（二）会计估计的特点

会计估计具有以下特点：

1．会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定因素的影响。如固定资产折旧年限和净残值、无形资产使用寿命估计等。

2．会计估计应当依据最近可利用的信息或资料为基础。因为最新的信息是最接近目标的信息，以其为基础所作的估计最接近实际。

3．进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。因为估计是建立在确凿证据的前提下，而不是随意的。2/5/202346

二、会计估计变更

1．会计估计变更——是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。

会计估计变更并不意味着以前期间的会计估计是错误的，如果以前期间的会计估计是错误的，则属于会计差错，按会计差错更正的会计处理办法进行处理。2/5/202347

2．会计估计变更的原因

通常情况下，企业可能由于以下原因而发生会计估计变更：（1）赖以进行估计的基础发生了变化。（2）取得了新的信息，积累了更多的经验。2/5/202348

三、会计估计变更的会计处理方法

会计估计变更的会计处理——只采用未来适用法对于会计估计变更，企业应采用未来适用法。即，在会计估计变更当期及以后期间，采用新的会计估计,不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果。2/5/202349（一）如会计估计的变更仅影响变更当期

——有关估计变更的影响数应于当期确认

【例】甲公司2006年末应收A公司的款项余额为1000万元，原按20%计提坏账准备，由于A公司财务状况进一步恶化，自2007年起将对A公司计提坏账准备的比例由20%调整50%，2007年年末应收A公司款项余额仍为1000万元。

2007年按新的估计计提坏账准备。即甲公司2007年末对A公司的应收款项应计提的坏帐准备为300（1000×50%－1000×20%）万元2/5/202350

（二）如会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间

——有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。【例】甲公司2007年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1000万元，预计净残值为0，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，20013年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年。

2008年～20011年已提折旧＝1000/10×4＝400（万元）

20012年重新计算年折旧额＝（1000－400）/4

＝150（万元）2/5/202351

【例】甲公司2004年12月1日，新增管理用固定资产一项，原价1000万元，预计净残值为50万元，预计使用年限10年，采用直线法计提折旧，2009年初由于技术进步等原因将固定资产预计使用年限由10年改为8年，预计净残值调整为20万元，同时，将折旧方法改为双倍余额递减法。2/5/2023522006年――2009年4年已计提折旧＝1000－50/10×4＝380（万元）重新确定折旧率和各年的折旧额，即：年折旧率=2/（8－4）×100%=50%2010年应计提的折旧额＝（1000－380）×50%

＝310（万元）2011年应计提的折旧额＝（1000－380－310）×50%

＝155（万元）2012年和2013年应计提的折旧额＝（1000－380－310－155－20）÷2＝67.5(万元)2/5/202353

（三）会计政策和会计估计变更不易分清的会计处理

难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的——应将其作为会计估计变更处理。2/5/202354四、会计估计变更的披露会计估计变更应披露的内容（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。2/5/202355前期差错及其更正

一、前期差错的概念

前期差错——是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略漏或错报。（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。2/5/2023562/5/202357假定报告年度为2009年，2009年的财务报告批准报出日为2010年3月10日。

若是2010年的2月10日发现2009年财务报告的会计差错，这种情况是作为资产负债表日后调整事项处理。

若是2010年的3月10日发现2009年的财务报告的会计差错，这种情况是作为前期差错更正处理的。2/5/202358

前期差错通常包括：（1）计算及账户分类错误。（2）采用法律、行政法规和国家统一会计制度等不允许的会计政策。（3）对事实疏忽或曲解以及舞弊。（4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。（5）漏记已完成的交易。（6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入（7）资本性支出与收益性支出划分差错。（8）存货、固定资产盘盈等。2/5/202359

二、前期差错更正的会计处理（一）不重要的前期差错的会计处理

对于不重要的前期差错——企业不需要调整财务报表相关项目的期初数（即采用未来适用法）。

影响损益的——应直接计入本期与前期相同的净损益项目

不影响损益的——应调整本期与前期相同的相关项目

前期差错的重要程度——应根据差错的性质和金额加以具体判断。2/5/202360

（二）重要的前期差错的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。

追溯重述法——是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。

企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。2/5/202361

确定前期差错影响数不切实可行的——可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。

2/5/202362

重要的前期差错更正的会计处理：

1.影响损益的——应将对损益的影响数调整发现当期期初留存收益（通过“以前年度损益调整”科目核算），财务报表相关项目的期初数也应一并调整。

2.不影响损益的——应调整财务报表相关项目的期初数。

2/5/202363更正时所得税费用的调整处理：

（1）会计与税法规定一致

①调增利润：借：以前年度损益调整贷：应交税费——应交所得税

②调减利润：借：应交税费——应交所得税贷：以前年度损益调整2/5/2023642/5/202365

【例】企业漏记已完成的商品销售收入100万元和销售成本60万元（假定不考虑其他因素）。

则该差错对所得税的影响金额＝（100－60）×25%＝10(万元)借：以前年度损益调整100000

贷：应交税费——应交所得税1000002/5/202366（2）会计与税法规定不一致，并产生（或转回）暂时性差异的（如多提或少提折旧、减值准备等）

调增利润:

借：以前年度损益调整贷：递延所得税资产（负债）调减利润：借：递延所得税资产（负债）贷：以前年度损益调整2/5/202367

【例题】2007年5月10日，甲公司发现2006年末估计固定资产可收回金额时，因多估可收回金额从而少提固定资产减值准备100万元，甲公司适用所得税税率为25%，除该事项外，无其他纳税调整事项。甲公司各年均按10%提取法定盈余公积。要求：（1）编制甲公司有关会计差