职业规范体系

第2章审计职业规范体系

本章概要1.中国注册会计师执业准则的基本框架2.鉴证业务的理解3.会计师事务所质量控制准则的框架与内容4.职业道德的基本原则5.对独立性的威胁和防范2.1.1执业准则的作用执业准则是指会计师事务所和注册会计师在执业过程中必须遵循的技术行为规范，是衡量注册会计师工作质量的权威性标准。执业准则的作用可归纳为以下几点：1）有利于提高注册会计师的工作质量。2）有利于社会了解注册会计师的工作，赢得社会公众的信任。3）有利于明确注册会计师的责任，维护会计师事务所和注册会计师的合法权益。4）有利于推动审计理论的研究，促进审计经验的交流。2.1执业准则

2.1.2国际审计准则国际审计准则最初是由“国际会计师联合会”下属的“国际审计实务委员会（InternationalAuditingPracticesCommittee，IAPC）”所颁布。IAPC在2002年被改组为目前的国际审计与鉴证准则理事会（InternationalAuditingandAssuranceStandardsBoard，IAASB）。

目前，IAASB的业务准则体系如图2-1：国际鉴证业务框架历史财务信息的审计和审阅除历史财务信息审计和审阅之外的鉴证业务相关服务ISAs100-999ISREs2000-2699IAASB所发布公告涵盖的业务范围ISAEs3000-3699ISRSs4000-4699相应实务公告IAPS1000-1100相应实务公告IREPSs2700-2999相应实务公告IAEPSs3700-3999相应实务公告IRSPs4700-49992.1.3中国注册会计师执业准则体系

准则序言（1个）独立审计基本准则（1个）独立审计具体准则（28个）独立审计实务公告（10个）执业规范指南（5个）相关基本准则（3个）中国独立审计准则体系（2006年前）

中国注册会计师执业准则鉴证业务准则（45个）相关服务准则（2个）质量控制准则（1个）鉴证业务基本准则（1）审计准则（41）审阅准则（1）其他鉴证业务准则（2）一般原则与责任（8个，1101-1152）风险评估及应对（5个，1201-1231）审计证据（12个，1301-1341）利用其他主体工作（3，1401-1421）审计结论与报告（4个，1501-1521）特殊领域（9个，1601-1633）财务报表审阅（2101）历史财务信息审计或审阅以外的鉴证业务（3101）预测性财务信息的审核（3111）对财务信息执行商定程序（4101）代编财务信息（4111）业务质量控制（5101）中国注册会计师执业准则体系（2006年后）合理保证有限保证有限保证或合理保证不提供保证鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。如财务报表审计、财务报表审阅、内部控制鉴证。

鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果，如财务报表——责任方按照会计准则和相关会计制度对其财务状况、经营成果和现金流量进行确认、计量和列报而形成。2.1.4中国注册会计师鉴证业务基本准则1）鉴证业务的定义、类型和目标（1）鉴证业务的定义

1）基于责任方认定的业务责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者所获取。注册会计师针对鉴证对象信息出具鉴证报告。如：财务报表审计责任方（管理层）评价鉴证对象（财务状况）鉴证对象信息（责任方认定）（财务报表）CPA鉴证鉴证报告(审计报告)预期使用者（2）鉴证业务的类型审计报告附件预期使用者可以通过阅读鉴证报告或责任方认定获取鉴证对象信息2）直接报告业务注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取，预期使用者只能通过阅读鉴报告获取鉴证对象信息。如：内部控制鉴证责任方（管理层）评价鉴证对象（内控系统）鉴证对象信息（责任方认定）（自评报告）CPA鉴证鉴证报告预期使用者CPA鉴证鉴证对象（内控系统）鉴证报告预期使用者鉴证对象（内控系统）预期使用者只能通过阅读鉴报告获取鉴证对象信息提交示例1：基于责任方认定的业务

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：我们审计了后附的ABC股份有限公司(以下简称ABC公司)财务报表，包括20××年12月31日的资产负债表，20××年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。一、管理层对财务报表的责任(略)二、注册会计师的责任(略)三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《XX会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20××年12月31日的财务状况以及20XX度的经营成果和现金流量。

XX会计师事务所中国注册会计师：×××示例2：直接报告业务

内部控制审核报告**股份有限公司全体股东:

我们接受委托，审核了贵公司××年××月××日与会计报表相关的公司内部控制的有效性。贵公司管理当局的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。

我们的审核是依据《内部控制审核指导意见》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。

内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。

我们认为，贵公司按照《企业内部控制基本规范》的标准于××年××月××日在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内部控制。示例3：假如将财务报表审计作为直接报告业务

审计报告

ABC股份有限公司全体股东：我们审计了ABC公司2008年12月31日的财务状况、2008年的经营成果和现金流量。一、管理层的责任(略)二、注册会计师的责任(略)三、审计意见我们认为，按会计准则的规定，ABC公司截止2008年12月31日的财务状况是：资产XXX，负债XXX，2008年度的经营成果是：利润总额XXX，净利润XXX，现金流量情况是：现金流入XXX，现金流出XXX。

XX会计师事务所中国注册会计师：×××示例4：假如将内部控制审核作为基于责任方认定的业务内部控制审核报告**股份有限公司全体股东:

我们接受委托，审核了贵公司董事会对XX年XX月XX日与会计报表相关的公司内部控制的自我评估报告。贵公司董事会的责任是建立健全内部控制并保持其有效性，我们的责任是对贵公司内部控制的有效性发表意见。

我们的审核是依据《内部控制审核指导意见》进行的。在审核过程中，我们实施了包括了解、测试和评价内部控制设计的合理性和执行的有效性，以及我们认为必要的其他程序。我们相信，我们的审核为发表意见提供了合理的基础。

内部控制具有固有限制，存在由于错误或舞弊而导致错报发生和未被发现的可能性。此外，由于情况的变化可能导致内部控制变得不恰当，或降低对控制政策、程序遵循的程度，根据内部控制评价结果推测未来内部控制有效性具有一定的风险。

我们认为，贵公司董事会按照关于公司内部控制的自我评估报告设定的标准于XX年XX月XX日在所有重大方面保持了与会计报表相关的有效的内部控制。（3）鉴证业务的目标

合理保证的鉴证业务的目标：注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。如历史财务信息审计。（高保证、低风险）

有限保证的鉴证业务的目标：注册会计师将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。如历史财务信息审阅。

与合理保证相比，保证程度更低，风险更高

2）业务承接

●在接受委托前，注册会计师应当初步了解业务环境。●初步了解业务环境后，只有认为符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德规范的要求，并且拟承接的业务具备鉴证业务的特征，注册会计师才能将其作为鉴证业务予以承接。●对已承接的鉴证业务，若无合理理由，注册会计师不应将其变更为非鉴证业务，或将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务。

业务变更的原因:①业务环境变化影响到预期使用者的需求；②预期使用者对业务的性质存在误解；③审计范围存在限制。

合理不合理3）鉴证业务的三方关系

（1）注册会计师

（2）责任方

责任方指下列组织或人员：

在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。

在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象信息并可能同时对鉴证对象负责的组织或人员。

（3）预期使用者。责任方可以是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。

直接报告业务例如，在内部控制鉴证中，注册会计师直接对内部控制的有效性进行评价并出具鉴证报告，鉴证对象是企业的内部控制情况，责任方是对企业内部控制负责的组织或人员，即被鉴证企业的管理层。基于责任方认定的业务例如，企业聘请注册会计师对企业自身的持续经营报告进行鉴证。在该业务中，鉴证对象信息为持续经营报告，由该企业的管理层负责，企业管理层为责任方，鉴证对象为企业的持续经营状况，同样由企业的管理层负责。再如，某政府组织聘请注册会计师对某企业的持续经营报告进行鉴证，该持续经营报告由该政府组织编制并分发给预期使用者，鉴证对象信息由该政府组织负责，该政府组织为责任方，但鉴证对象为企业的持续经营状况，责任方却无需为它负责。持续经营状况(鉴证对象)持续经营报告(鉴证对象信息)CPA鉴证管理层某政府组织4）鉴证对象

鉴证对象与鉴证对象信息具有多种形式，主要包括：鉴证对象鉴证对象信息财务业绩或状况(如历史财务状况)财务报表非财务业绩或状况(如企业运营情况)反映效率或效果的指标物理特征(如设备的生产能力)有关物理特征的说明文件某种系统和过程(如内部控制)关于其有效性的认定一种行为(如遵守法律法规的情况)对法律法规遵守情况的声明5）标准

标准是指用于评价或计量鉴证对象的基准。标准可以是正式的规定。如编制财务报表所使用的会计准则和相关会计制度；也可以是某些非正式的规定，如单位内部制定的行为准则或确定的绩效水平。

6）证据

注册会计师应当以职业怀疑态度计划和执行鉴证业务，获取有关鉴证对象信息是否不存在重大错报的充分、适当的证据。

（1）证据与鉴证业务风险

在有限保证的鉴证业务中，其风险水平高于合理保证的鉴证业务。

与合理保证的鉴证业务相比，有限保证的鉴证业务在证据收集程序的性质、时间、范围等方面是有意识地加以限制的。（2）证据与鉴证业务的固有局限性

由于下列因素的存在，将鉴证业务风险降至零几乎不可能，也不符合成本效益原则：

①选择性测试方法的运用。

②内部控制的固有局限性。

③大多数证据是说服性而非结论性的。

④在获取和评价证据以及由此得出结论时涉及大量判断。

⑤在某些情况下鉴证对象具有特殊性。7）鉴证报告

注册会计师应当出具含有鉴证结论的书面报告，该鉴证结论应当说明注册会计师就鉴证对象信息获取的保证。

（1）鉴证结论的表述形式

在基于责任方认定的业务中，注册会计师的鉴证结论可以采用下列两种表述形式：

①明确提及责任方认定，如“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”；（对鉴证对象信息下结论）

②直接提及鉴证对象和标准，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”。（对鉴证对象下结论）

在直接报告业务中，只能对鉴证对象下结论。

（2）提出结论的积极方式和消极方式

在合理保证的鉴证业务中，注册会计师应当以积极方式提出结论，如“我们认为，根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的”或“我们认为，责任方作出的‘根据×标准，内部控制在所有重大方面是有效的’这一认定是公允的”。

在有限保证的鉴证业务中，注册会计师应当以消极方式提出结论，如“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，根据×标准，×系统在任何重大方面是无效的”或“基于本报告所述的工作，我们没有注意到任何事项使我们相信，责任方作出的‘根据×标准，×系统在所有重大方面是有效的’这一认定是不公允的”。2.2会计师事务所质量控制准则

2.2.1质量控制的含义

质量控制，是指会计师事务所为了确保业务质量符合注册会计师执业准则的要求而建立和实施的控制政策和程序的总称。

合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规以及职业道德规范、审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定。(审计过程)合理保证会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。(审计结果)2.2.2我国会计师事务所质量控制准则

准则发展历程：

1.中国注册会计师协会1996年12月发布了《中国注册会计师质量控制基本准则》，于2002年7月1日起正式施行；

2.2006年2月15日发布两个准则

《会计师事务所质量控制准则5101号—业务质量控制》《中国注册会计师审计准则第1121号——历史财务信息审计的质量控制》

前者从会计师事务所层面上进行规范，适用于各项业务；后者从执行审计项目的负责人层面上进行规范，仅适用于历史财务信息审计业务（即适用范围不同）。

会计师事务所的质量控制制度应当包括针对下列七项要素而制定的政策和程序：

1.对业务质量承担的领导责任

2.职业道德规范

3.客户关系和具体业务的接受与保持

4.人力资源

5.业务执行

6.业务工作底稿

7.监控

1）对业务质量承担的领导责任

（1）对主任会计师的总体要求

主任会计师对质量控制制度承担最终责任。

（2）行动示范和信息传达

强调质量控制政策和程序的重要性以及下列要求：按照法律法规、职业道德规范和业务准则的规定执行工作；根据具体情况出具恰当的报告。

（3）树立质量至上的意识

①合理确定管理责任，以避免重商业利益轻业务质量。

②建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序。

③投入足够的资源制定和执行质量控制政策和程序，并形成相关文件记录。2）职业道德规范

会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员遵守职业道德规范。值得注意的是，执行鉴证业务还应当遵守独立性要求。

会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函。当有其他会计师事务所参与执行部分业务时，会计师事务所也可以考虑向其获取有关独立性的书面确认函。商品生产者（审计人员）商品使用者（股东、债权人等）被审计者（公司管理当局）聘任付费提供服务审查委托正常供求关系下的各方关系聘任付费畸形供求关系下的各方关系3）客户关系和具体业务的接受与保持

会计师事务所应当制定有关客户关系和具体业务接受与保持的政策和程序，以合理保证只有在下列情况下，才能接受或保持客户关系和具体业务：

（1）已考虑客户的诚信，没有信息表明客户缺乏诚信；

（2）具有执行业务必要的素质、专业胜任能力、时间和资源；

（3）能够遵守职业道德规范。4）人力资源

会计师事务所应当制定政策和程序，合理保证拥有足够的具有必要素质和专业胜任能力并遵守职业道德规范的人员。

（1）人力资源政策

会计师事务所制定的人力资源政策和程序应解决以下人事问题：招聘、业绩评价、人员素质、专业胜任能力、职业发展、晋升、薪酬、人员需求预测。

（2）项目组成员的委派

会计师事务所应当对每项业务委派至少一名项目负责人负责。

对于项目组其他成员，会计师事务所应当确保其具有必要素质、专业胜任能力。

5）业务执行

（1）指导、监督与复核

指导的具体要求包括：①使项目组了解工作目标。②提供适当的团队工作和培训。

监督也是质量控制的一个重要因素。

复核范围可能随业务的不同而不同。确定复核人员的原则是，由项目组内经验较多的人员复核经验较少的人员执行的工作。（2）咨询

会计师事务所应当建立政策和程序，以合理保证：①就疑难问题或争议事项进行适当咨询；②可获取充分的资源进行适当咨询；③咨询的性质和范围得以记录；④咨询形成的结论得到记录和执行。咨询包括与会计师事务所内部或外部具有专门知识的人员，在适当专业层次上进行的讨论，以解决疑难问题或争议事项。

（3）意见分歧

只有意见分歧问题得到解决，项目负责人才能出具报告。（4）项目质量控制复核

所谓项目质量控制复核，是指会计师事务所挑选不参与该业务的人员，在出具报告前，对项目组作出的重大判断和在准备报告时形成的结论作出客观评价的过程。

①项目质量控制复核的对象：上市公司（必须）和符合适当标准的其他业务。

②项目质量控制复核的性质。

③项目质量控制复核的时间。会计师事务所应当要求在出具报告前完成项目质量控制复核。

④项目质量控制复核的范围。

⑤项目质量控制复核人员的资格标准。

⑥选择质量控制复核人员应避免的情形

6）业务工作底稿

（1）工作底稿的归档要求

业务报告日后60天内

（2）工作底稿的管理要求

保证安全完整、便于检索使用、予以保密、保存10年

（3）工作底稿的所有权

属于会计师事务所

7）监控

监控的内容包括质量控制制度设计的适当性和有效性。

会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。

会计师事务所应当每年至少一次将质量控制制度的监控结果，传达给项目负责人及会计师事务所内部的其他适当人员，以使会计师事务所及其相关人员能够在其职责范围内及时采取适当的行动。课堂练习1ABC会计师事务所承接了戊公司20×7年度财务报表审计业务。项目负责人是C注册会计师，其妻子是戊公司财务负责人。在制定审计计划时，C注册会计师认为对戊公司非常熟悉，无须再了解戊公司及其环境，应将审计资源放在对实施具体审计测试程序上。审计过程中，项目组成员D发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险。项目组成员E建议实施项目质量控制复核。C注册会计师认为戊公司管理层非常诚信，不会出现舞弊情况，戊公司并非上市公司，无须考虑实施项目质量控制复核。C注册会计师坚持自己的主张，最后对戊公司20×7年财务报表出具了审计报告。要求：根据中国注册师执业准则的要求，请指出ABC会计师事务所在该项业务的业务承接、业务执行和业务质量控制中存在的问题，并简要说明理由。参考答案（1）在业务承接中，注册会计师应当考虑承接该业务是否符合独立性和专业胜任能力等相关的职业道德规范的要求，由于戊公司财务负责人是审计组项目负责人Ｃ注册会计师的妻子，所以存在关联关系影响独立性，使注册会计师Ｃ受到独立性的威胁。

（2）在业务执行中，不进行了解戊公司及其环境是错误的，对于被审计单位及其环境的了解属于是必须的审计程序。

（3）在业务质量控制中，不进行项目质量控制复核是错误的，在项目质量控制复核中，对于非上市公司财务报表审计以外的，在某项业务或某类业务中已识别的异常情况或风险，也是应当进行质量控制复核的，由于项目组成员Ｄ已经发现有迹象表明戊公司存在重大舞弊风险，所以应该是必须进行项目质量控制复核。

（4）在业务质量控制中，Ｃ注册会计师自作主张出具审计报告是错误的。对于审计工作中，审计组人员意见不统一的情况下，不应直接出具报告。对于应进行项目控制复核后方可出具报告的情况下，没有完成项目质量控制复核，是不得出具报告。

课堂练习2ABC会计师事务是一家新成立的事务所，最近制定了业务质量控制制度，有关内容摘录如下：

（1）合伙人考核和晋升制度规定，连续三年业务收入额排名前三位的高级经理晋级为合伙人，连续三年业务收入额排名后三位的合伙人降晋为高级经理。

（2）内部业务检查制度规定，以每三年为一个周期，选了以已完成业务进行检查，如果事务所当年接受相关部门的外部检查，则当年暂停对所有业务的内部检查，

（3）项目质量控制复核制度规定，除上市公司审计业务外，其他需要实施质量控制复核的审计业务由审计项目组负责人执行项目质量控制复核。

（4）工作底稿保管制度规定，推行业务档案电子化，将纸质工作底稿经电子扫描后，存为业务电子档案，同时销毁纸质工作底稿。

（5）独立性政策规定，每年需要保持独立性的人员提供关于独立持要求的培训，并要求高级经理以上（含高级经理）的人员每年签署遵守独立性要求的书面确认函。

要求：针对上述（1）至（5）项，分别指出ABC会计师事务所业务质量控制制度是否符合会计师事务所质量控制准则的规定，并简要说明理由。

参考答案（1）会计师事务所以业务收入作为合伙人考核和晋升制度规定不符合规定。

理由：会计师事务所的领导层应当树立质量至上的意识，建立以质量为导向的业绩评价、工薪及晋升的政策和程序。（2）会计师事务所内部业务检查制度不符合规定。

理由：会计师事务所应当周期性地选取已完成的业务进行检查，周期最长不得超过三年。在每个周期内，应对每个项目负责人的业务至少选取一项进行检查。会计师事务所的外部检查不能取代内部业务检查。（3）由审计项目负责人进行项目质量控制复核不符合规定。

理由：项目质量控制复核应挑选不参与该业务的人员来执行。（4）工作底稿保管制度不符合规定。

理由：原纸质工作底稿不能销毁。即使原纸质记录经电子扫描后存入业务档案，事务所也应当保留已扫描的原纸质记录。（5）审计项目组的独立性政策不符合规定。

理由：会计师事务所应当制定政策和程序，以合理保证会计师事务所及其人员，包括雇用的专家和其他需要满足独立性要求的人员，保持职业道德规范要求的独立性。因此，会计师事务所应当每年至少一次向所有受独立性要求约束的人员获取其遵守独立性政策和程序的书面确认函，而不仅仅限于高级经理以上人员。

银广厦案例（一）银广厦概况1994年6月17日，广夏（银川）实业股份有限责任公司以“银广夏A”的名字在深圳交易所上市。银广夏A被称作第一家来自宁夏的上市公司。1994年上市之时，国内软磁盘行业竞争已如火如荼，转眼间，每生产一张软磁盘就要亏损2美分。对以软磁盘为主业的银广夏来说，转型迫在眉睫。

此后，银广夏每年均在为维持10％的净资产收益率奔忙。当时的董事局主席陈川自己从不讳言这一点，在回忆、阐述银广夏的创业历程时每每提及。银广夏的项目换了一个又一个，从软磁盘生产以后，银广夏进入了全面多元化投资的阶段。1996年年报称银广夏已经“成功地由创立之初的三家软磁盘生产企业的单一产业公司发展为拥有27家全资、控股子公司和分公司的跨行业实业公司”，到2000年更发展成有40余家参股、控股公司的庞杂规模，从牙膏、水泥、海洋物产、白酒、牛黄、活性炭、文化产业、房地产，到葡萄酒和麻黄草，大部分项目是打一枪换一个地方，盈利水平始终貌不惊人，每次都仅是维持在10％净资产收益率的配股生命线上方而已。

（二）事件过程1994年子公司天津广夏成立1997年，天津广夏从德国订购了一套二氧化碳超临界萃取设备。1998年，天津广夏接到了来自德国诚信贸易公司的第一张订单。天津广夏将每年向这家德国公司提供二氧化碳超临界萃取技术所生产的蛋黄卵磷脂50吨，及桂皮精油、姜精油等产品80吨，金额超过5000万马克。1999年，第一批产品出口，获利7000万，当年银广夏利润总额1.58亿元，其中76％即来自于天津广夏。随后银广夏公布了1999年年报，每股盈利0.51元，并实行公司历史上首次10转赠10的分红方案。2000年，在股本扩大一倍的情况下，每股收益增长超过60％，达到每股0.827元，盈利能力之强，令人咋舌。

2001年3月，银广夏再度公告，德国诚信公司已经和银广夏签下了连续三年、每年20亿元人民币的总协议。以此推算，2001年银广夏的每股收益将达到2至3元。银广夏传奇达到了顶峰。2001年8月，《财经》杂志发表“银广夏陷阱”一文，银广夏虚构财务报表事件暴光

（三）疑点“不可能的产量”、不可能的价格”、“不可能的产品”一套500立升×3的二氧化碳超临界设备实际全年产量绝对超不过20吨至30吨。而天津广夏于1999年出口货物中，包括卵磷脂50吨，姜精油等80吨。根据银广厦对外披露的资料，每公斤姜精油原料成本加起来只有350元，可是卖给德国人的价格是3440至4400元。且同期国际市场上的价格是800元。天津广夏声称其产品蛋黄卵磷脂的精度已经从35％提高到97％。但是专家称，仅凭天津广夏那一套500立升×3的萃取设备，是不可能提取出精度超过30％的卵磷脂的，必须要配套利用大量乙醇来进行提纯的后期分离设备，但天津广夏并没有这些设备。这一合同提到的某些产品如茶多酚，用二氧化碳超临界萃取技术根本提不出来。(四)银广夏的造假流程1999年，天津广夏接到总公司电话，要求将每股收益做到0.8元，于是天津广夏进行了测算：每股收益0.8元，需要多少利润，需要多少销量，需要多少产量，需要购进多少原材料？造假从购入原材料开始，先后虚构了北京瑞商贸有限公司、北京京通商贸有限公司、北京东风实用技术研究所等单位作为天津广夏的原材料提供方，虚假购入萃取产品原材料蛋黄粉、姜、桂皮、产品包装桶等物，并到黑市上购买了发票、汇款单、银行进账单等票据，从而伪造了这几家单位的销售发票和天津广夏发往这几家单位的银行汇款单。有了原材料的购入，也便有了产品的售出。银广夏先后伪造了总价值5610万马克的货物出口报关单四份，德国捷高公司北京办事处支付的金额5400万元、出口产品货款银行进账单三分。为完善造假过程，天津广夏伪造了萃取产品生产记录，随后，又指使职工伪造了萃取产品虚假原料入库单，班组生产记录、产品出库单等。（五）中天勤的审计情况1、没有签订审计业务约定书2、审计人员的安排不能满足专业胜任能力的要求3、审计时间仓促，且集中在工厂停工停产期间4、未切实履行多级复核程序5、缺乏职业谨慎和应有的关注（税收异常、关键产品投入产出异常、费用异常、应收账款异常、库存异常、财务资料神秘消失）6、没有严格执行审计程序（没有有效执行函证程序、存货监盘程序）7、对存有缺陷的审计证据缺乏专业关注（应收账款函证、出口报关单、免税文件、采购合同）（六）中天勤的内部管理1997年在事务所改制期间由深圳中天、天勤两家事务所合并而来。中天勤有16名合伙人，执业注册会计师近100人，经批准获得证券业务资格的注册会计师40名。在事务所的名称合并后，并没有进行业务管理的实质性合并，两家事务所的审计报告书编号分别以“中天勤A”和“中天勤B”区别，业务专用章也用“1”、“2”来分开。16名合伙人，分别兼任10个业务部门的经理，各自掌握一部分客户资源，彼此之间业务独立、财务独立，在人员招聘和专业标准等方面也是各自运作。1、首席合伙人的不具备专业胜任能力2、质量控制制度流于形式3、没有合伙人晋升机制4、人员招聘存在缺陷3、分配方式与业务量挂勾(七）案件结果2001年9月，因涉及银广夏造假案，签字注册会计师刘加荣、徐林文被吊销注册会计师资格；中天勤事务所被吊销执业资格和证券、期货相关业务许可证。中天勤这家审计最多上市公司财务报表的会计师事务所实际上已经解体。2003年9月16日，银川市中级人民法院以出具证明文件重大失职罪分别判处被告人刘加荣、徐文林有期徒刑2年6个月、2月3个月，并各处罚金3万元。2.3职业道德规范1992年，CICPA发布了《注册会计师职业道德守则》1996年，CICPA发布了《注册会计师职业道德基本准则》2002年6月25日，CICPA发布了《注册会计师职业道德规范指导意见》，作为行业的自律规则。2009年10月，财政部发布了《中国注册会计师职业道德守则》，于2010年7月1日起施行。2.3.1注册会计师职业道德基本原则

1）诚信、独立、客观、公正

注册会计师应当遵循诚信、客观、公正的原则，在执行审计和审阅业务以及其他鉴证业务时保持独立性。

诚信：蕴含于注册会计师内心深处的根本信念，受个人价值观引导，是后两个原则的坚实基础。客观是一种没有偏见、不偏不倚、实事求是、一碗水端平的心态。

公正是目标，就是要做到适得其所，恰如其分。独立性包括实质上的独立性（内心状态）和形式上的独立性（外在表现）。独立性是一种立场上的保障，是达到公正性目标的必要条件必要条件而非充分条件。2）专业胜任能力和应有的关注

专业胜任能力是所有职业赖以生存的基础。注册会计师应当通过教育、培训和执业实践、获取和保持专业胜任能力。（专业知识、职业技能、职业经验）

注册会计师应当保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，勤勉尽责，认真、全面、及时地完成工作任务。（为防止意外事件发生而表现出的应有的关注水平。暗示了应无过失。）

专业胜任能力强调的是能力基础

应有的关注强调的是执业时的审慎心态

这两者合在一起，就可以保证注册会计师以一种合乎职业要求的方式执业，并能最大限度的保护公众与自己的利益。

3）保密

注册会计师应当对职业活动中获知的涉密信息保密，不得未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；不得利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。在下列情形下，注册会计师可以披露涉密信息：（1）法律法规允许披露，并取得客户的授权；（2）根据法律法规的要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，以及向监管机构报告所发现的违法行为；（3）法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益；（4）接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；（5）法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。例：审计人员李某在审计B公司年度会计报表时，发现一张装修发票上的金额与原合同金额不符，发票金额比合同金额少了5万元。B公司接到发票后未曾发现与合同有误，并将款项付讫。过后，执行该装修业务的D公司也未继续来讨账。要求：假定今后D公司也聘请李某审计其年度会计报表，请说明李某能否利用他掌握的B公司的审计资料，建议D公司去B公司催讨这一差额款项？4）职业的行为

要求注册会计师遵守相关法律和规章，维护本职业的良好声誉，避免任何损害职业形象的行为。

对客户的责任:如按时按质完成委托业务

对同行的责任：如禁止会计师事务所搞地区封锁和行业垄断、配合同行工作、不诋毁同行、不损害同行利益、不得同时在两家会计师事务所执业

其他责任：如不能以个人名义承担业务、不得对能力进行广告宣传、不能采用不正当方式招揽业务，不得与其他机构进行收益分成式的业务合作2.3.2职业道德概念框架

职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师识别对职业道德基本原则的不利影响，评价其严重程度，必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。2.3.2职业道德概念框架

1）对遵循职业道德基本原则产生不利影响的因素

可能对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括：自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力。（1）自身利益

自身利益导致不利影响的情形主要包括：

①鉴证业务项目组成员在鉴证客户中拥有直接经济利益；

②会计师事务所的收入过分依赖某一客户；

③鉴证业务项目组成员与鉴证客户存在重要且密切的商业关系；

④会计师事务所担心可能失去某一重要客户；⑤鉴证业务项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户；

⑥会计师事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议；

⑦注册会计师在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误。（2）自我评价

①会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；

②会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象；

③鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；

④鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；

⑤会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。（3）过度推介

①会计师事务所推介审计客户的股份；

②在审计客户与第三方发生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。

（4）密切关系

①项目组成员的近亲属担任客户的董事或高级管理人员；

②项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；

③客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重大影响的员工，最近曾担任会计师事务所的项目合伙人；

④注册会计师接受客户的礼品或款待；

⑤会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系。（5）外在压力

①会计师事务所受到客户解除业务关系的威胁；

②审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；

③客户威胁将起诉会计师事务所；

④会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；

⑤由于客户员工对所讨论的事项更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力；

⑥会计师事务所合伙人告知注册会计师，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升。2）应对不利影响的防范措施（1）法律法规和职业规范规定的防范措施《注册会计法》、《注册会计师继续教育制度》、《会计师事务所审计和监督暂行办法》、《注册会计师执业准则》（2）在具体工作中采取的防范措施

会计师事务所层面的防范措施具体业务层面的防范措施可以考虑客户的防范措施2.3.3审计业务对独立性的要求

1、经济利益

2、贷款和担保

3、商业关系

4、家庭和私人关系

5、与审计客户发生雇佣关系

6、审计项目组成员最近曾担任审计客户的特定员工

7、兼任审计客户的董事或高级管理人员

8、与审计客户长期存在业务关系

9、为审计客户提供非鉴证服务

10、收费

11、礼品和款待

12、诉讼或诉讼威胁识别评价应对2.3.3审计业务对独立性的要求

1）经济利益

经济利益是指因持有某一实体的股权、债权和其他证券以及其他债务性的工具而拥有的利益。

在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。

确定经济利益是直接还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。

近亲属的经济利益也可能对注册会计师的独立性产生不利影响。例如：审计项目组成员李某持有甲基金（投资工具）10万元。甲基金总规模10亿元，其2%的资金购买了审计客户乙公司的股票。因此，李某通过投资工具拥有乙公司2000元股票的经济利益。判断李某拥有的经济利益是直接还是间接的，关键是看李某能否控制甲基金或是否具有影响投资决策的能力，而不是李某能否控制乙公司或是否具有影响投资决策的能力。李某持有甲基金10万元，不能控制甲基金也不具有影响投资决策的能力，因此属于间接经济利益。（1）在审计客户中拥有经济利益会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益——没有防范措施将其降低至可接受水平。因此，不得拥有审计项目组成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益——可采取相应防范措施将其降低至可接受水平。①其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大；

②由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作；

③将该成员调离审计项目组。（2）在审计客户之外的实体中拥有经济利益乙公司审计客户控制重要会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体拥有直接经济利益或重大间接经济利益——严重影响独立性——无防范措施，不得拥有乙公司审计客户非重大经济利益无重大影响会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体拥有非重大经济利益——不影响独立性（2）在审计客户之外的实体中拥有经济利益审计客户的董事、高管乙公司审计客户重大经济利益重大影响会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体拥有重大经济利益——严重影响独立性——无防范措施，不得拥有乙公司经济利益会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体拥有经济利益——影响独立性——防范措施：①将拥有该经济利益的项目组成员调离审计项目组；②由项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作（3）审计项目组之外的会计师事务所员工的经济利益

当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。2）贷款和担保审计客户非正常程序会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属——严重影响独立性——无防范措施，不得接受审计客户正常程序会计师事务所——影响独立性——防范措施：由所属网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核审计客户正常程序审计项目组成员或其主要近亲属——不影响独立性审计客户会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属——严重影响独立性——无防范措施，不得提供贷款或担保自身利益3）商业关系

会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属与审计客户或其高级管理人员之间可能存在以下商业关系：

（1）在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业中拥有经济利益；

（2）按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售；

（3）按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。

上述商务关系可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。

【案例】美国证监会对美国安永会计师事务所（简称“安永美国”）和仁科公司（PeopleSoft）长达两年的调查终于告一段落。2004年4月17日，SEC认定安永美国违反了注册会计师应具备的独立性原则，决定在未来6个月内，安永美国不能接受在美国上市的公司作为新的审计客户。与此同时，SEC要求安永美国归还其自1994年至1999年向仁科公司收取的170万美元审计费用。

安永美国在担任仁科公司审计师期间，其咨询子公司和仁科公司成立了一家合资公司，联合开发一种电脑程序，以帮助客户管理薪酬和海外雇员所得税事宜。根据双方的协议，安永的咨询子公司同意每出售一件软件产品，向仁科公司支付15%～30%的特许使用费，并保证仁科公司最低获得30万美元的收入。安永和仁科公司密切协调销售活动，分享客户信息，并在各自的网站上交换链接。安永从销售这套软件给客户的过程中，赚取到“数以百万美元的顾问费用”。

商业关系会计师事务所终止审计项目成员调离审计项目组审计项目成员的主要近亲属评价不利影响的严重程度，必要时采取防范措施审计客户正常程序公平交易——不影响独立性购买商品会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属交易性质特殊或金额巨大——影响独立性——防范措施：①取消交易或降低交易规模；②将相关项目组成员调离审计项目组自身利益外在压力自身利益4）家庭和私人关系

审计项目组成员该人员的主要近亲属该人员的其他近亲属与该人员关系密切的人员家庭和私人关系对独立性产生不利影响担任被审计单位的董事高级管理人员对会计记录施加重大影响的员工（统称为特定员工）严重程度的判断该成员在审计项目组的角色家庭成员或其他人员在客户中的职位关系的密切程度调离审计项目组①调离审计项目组②合理安排该成员的职责防范措施自身利益密切关系外在压力4）家庭和私人关系

审计项目组以外的合伙人或员工该人员的主要近亲属该人员的其他近亲属与该人员关系密切的人员家庭和私人关系对独立性产生不利影响担任被审计单位的董事高级管理人员对会计记录施加重大影响的员工（统称为特定员工）严重程度的判断该合伙人或员工与审计客户特定员工之间的关系该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响该合伙人或员工在会计师事务所中的角色特定员工在审计客户中的职位①合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响②由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的工作防范措施自身利益密切关系外在压力5）与审计客户发生雇佣关系

（1）审计客户的特定员工曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人（设为甲某）

甲某会计师事务所重要交往严重影响独立性没有防范措施没有重要交往不利影响存在与否及其严重程度的判断①甲某在审计客户中的职位；

②甲某在其工作中与审计项目组交往的程度；

③甲某离开会计师事务所的时间长短；④甲某以前在审计项目组或会计师事务所中的角色防范措施①修改审计计划；②向审计项目组分派经验更丰富的人员；③由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。密切关系外在压力（2）审计项目组某一成员在未来某一时间将要或有可能加入审计客户

如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。

防范措施：

①将该成员调离审计项目组；

②由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。6）审计项目组成员最近曾担任（曾经是）审计客户的特定员工被审计财务报表涵盖期间担任严重影响独立性无防范措施被审计财务报表涵盖期间之前担任不利影响存在与否及其严重程度的判断①该成员在审计客户中曾担任的职位；

②该成员离开审计客户的时间长短；

③该成员在审计项目组的角色防范措施复核该成员已执行的工作自身利益密切关系自我评价7）兼任审计客户的董事或高级管理人员

如果会计师事务所的合伙人或员工兼任审计客户的董事、高级管理人员或公司秘书，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响。

另一方面，如果会计师事务所只提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，所有相关决策均由审计客户管理层作出，这通常不会损害独立性。8）与审计客户长期存在业务关系

会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。

防范措施：

（1）将该人员轮换出审计项目组；

（2）由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作；

（3）定期对该业务实施独立的质量复核。

如果审计客户属于公众利益实体，执行审计业务的项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人（统称：关键审计合伙人）的任期时间不得超过五年。在任期结束后的两年内，也不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键合伙人，也不得就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询。9）为审计客户提供非鉴证服务

会计师事务所向审计客户提供非鉴证服务，可能对独立性产生不利影响，包括因自我评价、自身利益和过度推介等产生的不利影响。

（1）承担管理层职责（6）信息技术系统服务（2）编制会计记录和财务报表（7）诉讼支持服务（3）评估服务（8）法律服务（4）税务服务（9）公司财务服务（5）内部审计服务《国际会计简报》对四大会计师事务所2001年向个别审计客户提供非审计服务的调查数据

事务所审计客户审计收入非审计收入审计：咨询普华永道美国电报电话公司790万美元4840万美元1：6安永斯普林特电信公司250万美元6380万美元1：25毕马威摩托罗拉公司390万美元6230万美元1：15德勤通用汽车2020万美元8000万美元1：4根据《国际会计简报》统计，对比1993年整个注册会计师行业有31%的收入来自非审计的咨询业务，2001年，美国50家著名的上市公司向“五大”所支付的费用总额为16.53亿美元，这其中非审计服务所占的比例为69%。

（1）承担管理层职责承担管理层职责制定政策和战略方针；指导员工的行动并对其行动负责；对交易进行授权；确定采纳会计师事务所或其他第三方的建议；负责按照会计准则编制财务报表；负责设计、实施和维护内部控制。严重影响独立性无防范措施没有承担管理层职责不影响独立性代客户从事日常和行政性事务或不重要的活动（2）其他非鉴证服务评价对独立性的不利影响该服务是否对被审计财务报表产生非常重大的影响严重影响独立性无防范措施影响独立性防范措施：由审计项目组以外的专业人士提供非鉴证服务；由其他专业人员复核审计工作或非鉴证服务工作；向相关专业人员咨询审计客户是否属于公众利益实体适用更严格的要求是是否10）收费

（1）一般规定

确定收费时主要考虑：知识和技能、水平和经验、所需的时间、承担的责任

收费是否对职业道德基本原则产生不利影响，取决于收费报价水平和所提供的相应服务。

防范措施主要包括：

①让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务；

②安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务。

国家发展委和财政部2010年1月发布的《会计师事务所服务收费管理办法》要求，会计师事务所服务收费实行政府指导价和市场调节价。第一，会计师事务所提供下列审计服务的收费实行政府指导价：审计企业会计报表、验资、企业合并、分立、清算中的审计服务、其他审计业务。第二，会计师事务所按自愿有偿原则提供会计咨询、会计服务等其他服务的收费实行市场调节价。该办法还规定，审计服务可以实行计件收费、计时收费或者计价与计时收费相结合的方式。计件收费可以以实收资本、资产总额或营业收入等指标为计费依据，采取差额定率累进计算的办法收取费用。计时收纲，可按提供服务所需工作人日数和每个工作人日收费标准收取费用。

安徽省会计师事务所政府指导价项目服务收费标准

一、计件收费中准价标准。具体收费标准在中准价基础上上下浮动20%的幅度内，由会计师事务所与委托方协商确定。服务项目资产

总

额50（含）万元以下50-100（含）万元100-500（含）万元500-1000（含）万元1000-5000（含）万元5000-10000（含）万元1-5（含）亿元5-10（含）亿元10-100（含）亿元会计报表审计1200200030000.4‰0.3‰0.2‰0.15‰0.1‰0.05‰设立企业验资800120020000.3‰0.2‰0.15‰0.1‰0.05‰0.025‰二、计时收费。不足1小时按1小时计费，可上下浮动20%。（一）主任会计师（副主任会计师）：700元/人小时；（二）合伙人、部门经理（项目负责人）：300元/人小时；（三）注册会计师：200元/人小时；（四）助理人员：150元/人小时。（2）收费结构

如果会计师事务所从某一审计客户收取的全部费用占其审计收费总额的比重很大，或从某一审计客户收取的全部费用占某一合伙人从所有客户收取的费用总额比重很大，或者占会计师事务所某一分部收取的费用总额比重很大，则对该客户的依赖及对可能失去该客户的担心将因自身利益或外在压力产生不利影响。

会计师事务所采取的防范措施主要包括：①降低对该客户的依赖程度；②实施外部独立质量控制复核；③就关键的审计判断向第三方咨询。

时间事务所审计客户审计收费（亿元）收费总额（亿元）收费比重2009年安永华明工商银行1.73.68846%普华永道中天中国银行2.075.077740%毕马威建设银行1.353.168842%对属于公众利益实体的审计客户的要求如果会计师事务所连续两年从某一属于公众利益实体的审计客户及其关联实体收取的全部费用比例超过15%，会计师事务所应向审计客户治理层披露这一事实，并讨论选择下列何种防范措施：①第二年财务报表发表审计意见后复核；②对第二年财务报表发表审计意见前复核。（由其他会计师事务所进行复核）如果上述收费比例明显超过15%的情况下，如果采用发表审计意见后复核无法将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当采用发表审计意见前复核。（3）逾期收费

如果审计客户长期未支付应付的审计费用，尤其是相当部分的审计费用在出具下一年度审计报告前仍未支付，可能因自身利益产生不利影响。

会计师事务所采取的防范措施主要包括：由未参与执行审计业务的注册会计师提供建议，或复核已执行的工作等。（4）或有收费或有收费审计服务严重影响独立性无防范措施自身利益非鉴证服务三种情况严重影响独立性无防范措施①非鉴证服务的或有收费由对财务报表发表审计意见的会计师事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大；②网络事务所参与大部分审计工作，非鉴证服务的或有收费由该网络事务所取得，并且对其影响重大或预期影响重大；③非鉴证服务的结果以及由此收取的费用金额，取决于未来或当期与财务报表重大金额审计相关的判断。11）礼品和款待

会计师事务所或审计项目组成员接受审计客户的礼品或款待，可能因自身利益和密切关系产生不利影响。

接受礼品严重影响独立性无防范措施接受款待评价其不利影响的程度正常往来，接受非正常往来，拒绝审计“八不准”的来历（“对话”2003年02月23日“审计之道”）

主持人：您曾经说过，审计是权力很大但是又没有权力的一个部门。那我们靠什么在审计别人的同时，来保持自身的一种廉洁呢？

李金华：三个字，独立性。就是跟被审单位必须有一道防火墙，保持对被审单位的一种独立，割断审计人员跟被审单位经济和福利的联系。我们这些年经过不断地摸索，制定了严格的审计纪律，我们把它叫做“八不准”。在这里我给同志们讲一个“八不准”怎么来的。2000年以前我们审计署很简单，说我到你那儿审计了，发个通知，而且很明确：请你准备住宿，就是食宿等各方面为审计人员提供条件，一句话就完了。1999年我们审计一个公司，这个公司确实有非常重大的问题。由他们安排住宿，后来才发现，安排住宿的时候他们把所有的房间的钥匙都复制了一把。然后在这个期间，把审计人员的所有的底稿、笔记本他都复印了一遍。最后审计快结束了，他来了几辆车请我们审计人员吃饭。我们审计人员把东西放到车后头，包括计算机，计算机的盘都在里头。在吃的时候，他把后备箱全部打开，把盘里的东西全部拷贝，包括我给国务院的报告都拷贝过去了。

主持人：这很像一部电影的情节。

李金华：后来这个事情我向总理汇报的时候，我如实汇报了，向总理作了检查。总理是大发雷霆，说你们审计人员审到这个程度？后来我说，总理我没办法啊，我没有钱呐！他说你们吃人家的喝人家的你还能审计吗？还能客观公正吗？总理说你们要多少钱给你多少钱，今后不许再这样，回去你们必须搞几条制度。这样子我们根据总理的要求出了“八不准”。

主持人：其实说到吃饭，肯定很多人都觉得这是小事一桩，为什么你反复强调不能跟他们一块吃饭？有没有这样不小心踩了这条警戒线的人？

李金华：有啊！今天谁来了吧，姚特派，对不起啊。这是我们驻兰州的特派员，很能干的一位女将，而且平常要求很严格的。但是确实她不小心踩了我的地雷。

姚爱然：去年八月份的时候，我们审计人员都回来集中整训的时候，这时候有人就提议说和兰州海关在一起搞一个联谊活动，这个联谊活动安排了一天。

主持人：审计长当时是怎么知道的这件事，是有人向你通报了吗？

李金华：这个事情我接到举报。举报很简单，几句话，你们宣传八不准，但是你们的特派员带着人到我们这儿又吃又喝，跟我们联欢，算不算违反八不准？姚爱然：这个事情搞完以后，紧接着我就出国考察去了。但是在国外考察的时候，我突然接到了电话，就是说李审计长对这个事已经做出批示了，批示得非常严厉，要让我们党组作出深刻的检查。

我当时一个晚上没睡着觉，但是第二天我做的第一件事情，先从国外给审计长打了个电话承认错误，我感觉到我确实有错误。因为我确实给审计署执行“八不准”这个事情上造成了不好的影响。审计八不准工作纪律

一、不准由被审计单位安排住宿。异地审计，一般由被审计单位所在地审计机关按照规定的住宿标准，本着安全、方便、节约的原则安排住宿，或由审计组视具体情况自行安排。因特殊情况确需在被审计单位住宿的，费用自理，据实支付。二、不准接受被审计单位安排的就餐和宴请。因特殊情况确需在被审计单位就餐的，费用自理，据实支付。三、不准无偿使用被审计单位的交通工具。审计工作所需交通工具，由审计机关自行解决。确因审计工作需要临时使用被审计单位交通工具时，要据实付费。四、不准参加被审计单位安排的旅游、娱乐和联欢等活动。五、不准无偿使用被审计单位的通信工具和办公用品。六、不准接受被审计单位任何纪念品、礼品、礼金和各种有价证券。七、不准向被审计单位提出与审计工作无关的要求。八、不准在被审计单位报销任何因公因私的费用。

12）诉讼或诉讼威胁

会计师事务所和客户管理层由于诉讼或诉讼威胁而处于对立地位，将影响管理层提供信息的意愿，从而因自身利益和外在压力产生不利影响。

会计师事务所可以采取的防范措施主要包括：（1）如果诉讼涉及某一审计项目组成员，将该成员调离审计项目组；（2）由审计项目组以外的专业人员复核已执行的工作。如果此类防范措施不能将不利影响降低至可接受的水平，会计师事务所应当拒绝接受审计业务委托，或解除审计业务约定。

课堂练习3

V公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2004年11月，ABC会计师事务所与V公司续签了审计业务约定书，审计V公司2004年度会计报表。假定存在以下情形：(1)V公司由于财务困难，应付ABC会计师事务所2003年度审计费用100万元一直没有支付。经双方协商，ABC会计师事务所同意V公司延期至2005年底支付。在此期间，V公司按银行同期货款利率支付资金占用费。(2)V公司由于财务人员短缺，2004年向ABC会计师事务所借用一名注册会计师，由该注册会计师将经会计主管审核的记账凭证录入计算机信息系统。ABC会计师事务所未将该注册会计师包括在V公司2004年度会计报表审计项目组。(3)甲注册会计师已连续5年担任V公司年度会计报表审计的签字注册会计师。根据有关规定，在审计V公司2004年度会计报表时，ABC会计师事务所决定不再由甲注册会计师担任签字注册会计师。但在成立V公司2004年度会计报表审计项目组时，ABC会计师事务所要求其继续担任外勤审计负责人。(4)由于V公司降低2004年度会计报表审计费用近1/3，导致ABC会计师事务所审计收入不能弥补审计成本，ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告。(5)V公司要求ABC会计师事务所在出具审计报告的同时，提供内部控制审核报告。为此，双方签订了业务约定书。(6)ABC会计师事务所针对审计过程中发现的问题，向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题。要求：请根据中国注册会计师职业道德规范有关独立性的规定，分别判断上述六种情形是否对ABC会计师事务所的独立性造成损害，并简要说明理由。参考答案第一种情况是影响到了ABC会计师事务所的独立性。根据《职业道德规范指导意见》注册会计师和会计师事务所不能够与鉴证客户存在专业收费以外的直接经济利益和重大的间接经济利益。而对于该种情况会计师事务所向被审计单位收取相应的资金利息，所以是影响独立性的。第二种情况并不影响该会计师事务所的独立性。根据《职业道德规范指导意见》如果存在影响注册会计师个人独立性的情形，应当将受到损害的鉴证小组成员调离鉴证小组。而该会计师事务所已经把受到损害的人员调离了审计小组所以是不影响独立性的。第三种情况是影响独立性。根据《职业道德规范指导意见》会计师事务所在承办具体的审计业务时会计师事务所应当定期轮换项目负责人及签字注册会计师。而对于该题目并没有将已经连续审计5年的注册会计师进行调离，所以是影响到独立性。第四种情况是影响独立性。根据《职业道德规范指导意见》会计师事务所应当考虑外界压力对独立性的损害，比如受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当的缩小审计范围。所以对于ABC会计师事务所决定不再对V公司下属的2个重要的销售分公司进行审计，并以审计范围受限为由出具了保留意见的审计报告，是影响独立性的。第五种情况是不影响独立性。根据《职业道德准则》注册会计师不得兼任或兼营与其他鉴证业务不相容的其他业务或职务；而对于执行的内部控制审核和审计业务不是属于不相容的业务。第六种情况是不影响独立性。根据《职业道德规范指导意见》中规定注册会计师在维护社会公众利益的前提下，竭诚为顾客服务。则对于向V公司提出了会计政策选用和会计处理调整的建议，并协助其解决相关账户调整问题正是属于为顾客提供服务的范围内的，属于审计过程中的正常工作。课堂练习4ABC会计事务所接受委托，承办V商业银行2006年度会计报表审计业务，并于2006年底与V商业银行签订了审计业务约定书。ABC会计师事务所指派A和B注册会计师为该审计项目负责人。假定存在以下情况：（1）V商业银行以2006年度经营亏损为由，要求ABC会计师事务所降低一定数额的审计收费，但允诺给予其正在申请的购买办公楼的按揭贷款利率予以相应优惠。ABC会计师事务所同意了V商业银行的要求，并与之签订了补充协议。（2）A注册会计师持有V商业银行的股票100股，市值约600元。由于数额较小，A注册会计师未将该股票售出，也未予以回避。（3）B注册会计师的妹妹在V商业银行统计部从事统计工作，且非部门负责人。B注册会计师未予以回避。（4）由于计算机专家李先生曾在V商业银行信息部工作，且参与了其现行计算机信息系统的设计，ABC会计师事务所特聘李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统。要求：请根据上述情况判断会计师事务所及鉴证小组成员独立性是否受到影响并说明理由。【答案】（1）影响。V商业银行允诺给予ABC会计师事务所按揭贷款利率优惠，该事项构成了ABC会计师事务所向客户获取除审计收费以外的其他经济利益，损害审计独立性。（2）影响。A注册会计师持有V商业银行的股票，与V商业银行存在除审计收费以外的直接经济利益，损害审计独立性。（3）不影响。B注册会计师是审计项目负责人之一，与其在统计部从事统计工作的妹妹属于关系密切的家庭成员，但其妹妹的工作不会对鉴证业务产生重大影响，不损害审计独立性。（4）影响。李先生协助测试V商业银行的计算机信息系统将会导致自我评价，损害其独立性。2.3.4提供专业服务时对职业道德概念框架的其他运用

1）客户变更委托

由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，注册会计师可能需要与前任注册会计师直接沟通，核实与变更委托相关的事实和情况，以确定是否承接该业务。

防范措施：

（1）当应邀投标时，在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受