第06章审计目标

第六章审计目标财务报表审计的总目标财务报表审计的责任划分财务报表循环确定具体审计目标审计过程与审计目标的实现审计业务约定本章主要内容第一节财务报表审计的总目标审计总目标的演变我国财务报表审计的总目标一、审计总目标的演变（一）审计目标审计目标是人们通过审计实践活动所期望达到的境地或最终结果，它包括财务报表审计总目标和各类交易、账户余额的具体审计目标。（二）审计总目标的演变独立审计的发展主要经过了详细审计、资产负债表审计和财务报表审计三个阶段，相应地，审计总目标也发生了变化。（1）详细审计阶段，审计总目标查错防弊。（2）资产负债表审计阶段，审计总目标是历史财务信息鉴证，查错防弊目标仍然存在，但是已经退居第二位。（3）财务报表审计阶段，审计总目标是着判断被审计单位一定时期的财务报表是否公允反映其财务状况、经营成本及现金流量，并在出具审计报告的同时，提出改进管理的意见。二、我国财务报表审计总目标（一）国外对财务审计总目标的表述美国注册会计师协会发布的《审计准则说明1号》指出：独立审计对财务报表的审计目标，是对财务报表是否按照公认会计原则公允地反映财务状况、经营成果和现金流量发表意见。英国《1985年公司法》要求：审计目标是对被审计单位的财务报表是否真实与公允和遵守公司法发表意见。国际审计与鉴证准则理事会在国际审计准则中指出：财务报表审计的目标是能够使注册会计师对财务报表在所有重大方面是否按照确定的财务报告框架编制发表意见，发表意见的用词既可以是“给出真实与公允观念”，也可以是“在所有重大方面，公允反映”，这两种用词等效。（二）我国财务报表审计总目标《中国注册会计师审计准则1101号－财务报表审计的目标和一般原则》规定，财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的下列方面发表审计意见：（1）财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制；（2）财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。（三）财务报表审计总目标的重要性财务报表审计总目标对注册会计师的审计工作发挥着导向作用，它界定了注册会计师的责任范围，直接影响注册会计师计划和实施审计程序的性质、时间和范围，决定了注册会计师如何发表审计意见。（四）财务报表使用者希望注册会计师发表公允性和合法性的原因（1）利益冲突。财务报表使用者与管理层可能存在利益冲突，所以，他们担心由管理层编制的财务报表可能存在偏见甚至欺诈。（2）重大性。对于许多财务报表使用者来说，财务报表是其主要的决策信息来源。（3）复杂性。由于会计处理越来越复杂，财务报表使用者缺乏会计知识而难以对财务报表的质量做出判断。（4）间接性。绝大多数财务报表使用者远离客房，所以，即使他们自己有对对财务报表质量进行审核，其成本也是很高的，所以，希望由注册会计师进行鉴证。第二节财务报表审计的责任划分被审计单位管理层和治理层的责任注册会计师的责任两种责任不能相互取代与责任划分相关的几个重要概念一、被审计单位管理层和治理层的责任（一）治理层的责任对财务报告过程承担监督责任。（二）管理层的责任在治理层监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。具体包括以下内容：（1）选择合适的会计准则和相关会计制度；（2）选择和恰当适用会计政策；（3）根据企业具体情况，做出合理的会计估计；（4）为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。二、注册会计师的责任按照中国注册会计师审计准则对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。为了履行这一责任，注册会计师要做到：遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分恰当的审计证据，并根据审计证据提出合理的审计结论，发表恰当的审计意见，并通过签署审计报告确认其责任。三、两种责任不能相互取代财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计也没有能够发现，不能因为财务报表已经由注册会计师审计过这一事实而减轻管理层和治理层财务报表的责任。四、与责任划分相关的几个重要概念（一）财务报表审计的一般原则1.遵守职业道德规范2.遵守质量控制准则3.遵守审计准则（二）财务报表的审计范围审计准则在规定注册会计师责任和目标时，还规定了为履行责任和实现目标必须实施的审计程序。注册会计师应根据审计准则和职业判断来确定审计范围，这里的审计范围是注册会计师为实现审计目标，根据审计准则和职业判断实施的恰当的审计程序的总和。所谓审计范围受到限制，是指由于客观或被审计单位的原因，使注册会计师未能实施根据审计准则或职业判断应当实施的审计程序。（三）职业怀疑态度职业怀疑是指注册会计师以质疑的思维方式评价所获取审计证据的有效性，并对相互矛盾的审计证据以及引起对文件记录和管理层及治理层提供的信息可靠性产生怀疑的审计证据保持警觉。职业怀疑并不要求注册会计师假定管理层是不诚信的，但是，也不是假定管理层的诚信是毫无疑问，它只是要求注册会计师凭审计证据“说话”。（四）合理保证合理保证要求注册会计师通过系统的审计程序和方法，获取充分恰当的审计证据，对财务报表整体发表审计意见，它提供的是高水平但非百分之百的保证。与合理保证相对应的概念有二个，一是绝对保证，二是有限保证，前者的保证程度是100%，后者的保证程度低于合理保证。第三节财务报表循环财务报表审计的循环法循环的划分及其相互关系一、财务报表审计的循环法财务报表审计的组织方式有两种，一是账户法，二是循环法。（一）账户法账户法是对财务报表的各个项目单独进行审计。这种方法的好处是简单，但是，由于是以单个账户为审计对象，将相互联系的账户侵害开来审计，所以，降低了工作效率。（二）循环法循环法就是将相互关联的账户组成循环，每个循环内部包括多个相互关联的账户，每个循环作为一个审计对象。这种方法可以减少重复工作，大大提高审计工作效率。二、循环的划分及其相互关系（一）循环的划分不同行业的企业业务经营性质不同，循环的划分不同，不同会计师对同一企业的循环划分可能也不同。表6－1列示了一个制造企业企业的交易循环划分示范。注册会计师在划分交易循环时，要特别注意各循环之间的关系，图6－1列示了表6－1中各交易循环之间的关系。表6－1制造业公司的循环划分（二）循环法的应用在循环法下，注册会计师在审计各循环中各类交易和账户余额的基础上，合并形成对某类交易及相关账户余额的保证水平。在注册会计师得出报表整体表达的公允结论之前，必须实现各类交易的审计目标和各个余额的审计目标。有关交易的审计目标和余额的审计目标可能有所不同，但是，它们紧密相联。例如，影响应收账款的交易包括赊销、收现、销售退回和折让及坏账冲销，这些交易与账户余额之间的关系如图6－2所示。第四节确定具体审计目标被审计单位管理层的认定具体审计目标一、被审计单位管理层的认定(一)认定的概念及分类认定是管理层对财务报表组成要素的确认、计量、列报做出的明确或隐含的表达。管理层在财务报表上的认定上的表达，有些是明确表达的，有些是隐含表达的。注册会计师的审计工作就是要确定管理层的认定表达是否恰当。由于财务报表组成要素不同，认定分为以下三类：（1）与各类交易和事项相关的认定；（2）与账户期末余额相关的认定；（3）与列报相关的认定。（二）与各类交易和事项相关的认定（1）发生：记录的交易和事项已经发生，且与被审计单位有关；（2）完整性：所有应当记录的交易和事项均已经记录；（3）准确性：与交易和事项有关的金额及其他数据已经恰当记录；（4）截止：交易和事项记录于正确的会计期间；（5）分类：交易和事项已记录于正确的账户。（三）与账户期末余额相关的认定（1）存在：记录的资产、负债和所有者权益是存在的；（2）权利和义务：记录的资产是由被审计单位拥有或控制的，记录负债是被审计单位应当履行的义务；（3）完整性：所有应当记录的资产、负债和所有者权益均已经记录；（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价或分摊调整已经恰当记录。（四）与列报相关的认定（1）发生以及权利和义务：披露的交易、事项和其他情况均已经发生，且与被审计单位有关；（2）完整性：所有应当包括在财务报表中的披露均已经包括；（3）分类和可理解性：财务信息和其他信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚；（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。二、具体审计目标具体审计目标是以认定为基础来确定的，针对每项认定，都应该有具体审计目标。（一）与各类交易和事项相关的审计目标（1）真实性：由发生认定推导的审计目标是确认已经记录的交易是真实的，真实性所要解决的主要问题是管理层是否把不曾发生的项目列入财务报表，它主要与财务报表组成要素的高估有关。（2）完整性：由完整性认定推导出的审计目标是发生的交易和事项确实已经记录，它主要与财务报表组成要素的低估有关。（3）准确性：由准确性推导出的审计目标是确认已记录的交易和事项是按正确的金额反映的。（4）截止：由截止推导出的审计目标是确认接近于资产负债表日的交易记录于恰当的会计期间。（5）分类：由分类推导出的审计目标是被审计单位记录的交易已适当分类。（二）与账户期末余额相关的审计目标（1）真实性：由存在认定指导出的审计目标是确认记录的金额确实存在。（2）权利和义务：由权利和义务推导出的审计目标是确认资产归属于被审计单位，负债是被审计单位的义务。（3）完整性：由完整性推导出的审计目标是确认已经存在的金额均已记录。（4）计价和分摊：资产、负债和所有者权益以恰当的金额包括在财务报表中，与之相关的计价和分摊已恰当记录。（三）与列报相关的审计目标（1）发生及权利和义务：将没有发生的交易或事项，或与被审计单位无关的交易或事项包括在财务报表中，则违反了该审计目标。（2）完整性：如果应披露的事项没有包括在财务报表中，则违反了该审计目标。（3）分类和可理解性：财务信息已被恰当地列报和描述，且披露内容表述清楚。（4）准确性和计价：财务信息和其他信息已公允披露，且金额恰当。第五节审计过程与审计目标的实现接受业委托计划审计工作实施风险评估程序实施控制测试和实质性程序完成审计工作和编制审计报告一、接受业委托接受业务委托阶段的主要工作包括：了解和评价审计对象的可审性；决策是否接受委托；商定业务约定条款；签订审计业务约定书。（一）了解和评价审计对象的可审性接受审计委托前，注册会计师应当初步了解审计业务环境，包括业务约定事项、审计对象特征、使用的标准、预期使用者的需求、责任方及其环境的相关特征，以及可能对审计业务产生重大影响的事项、交易、条件和惯例等。（二）决策是否接受委托只有了解后认为符合胜任能力、独立性和应有的职业关注等职业道德要求，并且符合下列特征的业务，注册会计师才能承接该业务：（1）审计对象适当；（2）使用的标准适当且预期使用者能够获取该标准；（3）注册会计师能够获取充分适当的证据以支持其结论；（4）注册会计师的结论以书面报告形式表述，且表述形式与所提供的保证程度相适应；（5）该业务具有合理的目的。二、计划审计工作注册会计师的执行具体程序之前，制定科学合理的审计计划，是审计业务以有效方式得到执行的前提条件。计划审计工作的主要内容包括：（1）在本期审计业务开始时开展的初步业务活动；（2）制定总体审计策略；（3）制定具体审计计划。三、实施风险评估程序注册会计师必须实施风险评估程序，以此作为评估报表层级和认定层级重大错报风险的基础。实施风险评估程序的主要工作包括：（1）了解被审计单位及其环境；（2）识别和评估财务报表层级及交易、账户余额和列报认定层次的重大错报风险，包括确定需要特别考虑的重大错报风险及仅通过实施实质性程序无法应对的重大错报风险。四、实施控制测试和实质性程序（一）实施控制测试控制测试不是必要审计程序，存在下列情形之一的，控制测试才是必要的：（1）在评估认定层级重大错报风险时，预期控制的运行是有效的，注册会计师应实施控制测试以支持评估结果；（2）仅实施实质性程序不足以提供认定层级充分适当的审计证据，注册会计师应实施控制测试，以获取内部控制运行有效性的审计证据。（二）实施实质性程序（1）由于注册会计师对重大错报风险是一种职业判断，并且，内部控制存在固有的局限性，所以，无论评估的重大错报风险如何，注册会计师均应当针对重大的交易、账户余额和列报实施实质性程序，以获得充分适当的审计证据。（2）主要的实质性程序包括：实质性分析性程序；交易、账户余额及列报和细节测试。五、完成审计工作和编制审计报告完成审计工作和编制审计报告是审计工作的最后阶段，这一阶段的主要工作包括：（1）审计期初余额、比较数据、期后事项和或有事项；（2）考虑持续经营问题和获取管理层声明；（3）汇总审计差异，并提请被审计单位调整或披露；（4）复核审计工作底稿和财务报表；（5）与管理层沟通；（6）评价所有审计证据，形成审计意见；（7）编制审计报告。第六节审计业务约定书审计业务约定书的定义和作用签订审计业务约定书之前应做的工作审计业务约定书的内容一、审计业务约定书的定义和作用（一）定义审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录确认审计业务的委托和受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。（二）审计业务约定书的作用《中国注册会计师审计准则1111号－审计业务约定书》要求，注册会计师在审计业务开始前，与被审计单位签订审计业务约定书，如果被审计单位不是委托单位，注册会计师应与委托人和被审计单位进行沟通，并达成一致意见。审计业务约定书主要有以下几方面的作用：（1）可增进会计师事务所与被审计单位之间的相互了解，尤其使被审计单位了解注册会计师的审计责任及需要提供的协助和合作；（2）可作为被审计单位评价审计业务完成情况，及会计师事务所检查被审计单位约定义务履行情况的依据；（3）出现法律诉讼时，是确定签约各方应负责任的重要证据。二、签订审计业务约定书之前应做的工作（1）明确审计业务的性质和范围。（2）初步了解被审计单位的基本情况。主要内容包括：业务性质、经营规模和组织结构；经营情况和经营风险；以前年度接受审计情况；财务会计机构及工作组织；其他与签约相关的事项。（3）会计师事务所评价专业胜任能力。包括：执行审计的能力；能否保持独立性；保持应有职业关注的能力。（4）商定审计收费。应考虑的因素：专业服务的难度和风险及所需要的知识和技能；所需专业人员的水平和经验；每一专业人员提供服务的工时；专业服务所需承担的责任。（5）明确被审计单位应协助的工作。三、审计业务约定书的内容（一）审计业务约定书的基本内容审计业务约定书的具体格式和内容可能因被审计单位的不同而不同，但是，一般应包括以下内容：（01）财务报表审计的目标；（02）管理层对财务报表的责任；（03）管理层编制财务报表采用的会计准则和会计制度；（04）审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的中国注册会计师审计准则；（05）执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求；（06）审计报告格式和结果的其他形式沟通；（07）由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有限制，不可避免地存在某些重大错报可能仍然未补发现的风险；（08）管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助；（09）注册会计师不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息；（10）管理层对其做出的审计有关的声明予以书面确认；（11）注册会计师对执行过程中获得的信息保密；（12）审计收费，包括收费的计算基础和收费安排；（13）违约责任；（14）解决争议的方法；（15）签约双方法定代表人或其授权的代表签字盖章，以及签约双方加盖公章。（二）审计业务约定书的特殊考虑在某些情形下，可能需要在上述基本内容的基础上，增加一些内容。1.考虑特定需要如果情形需要，注册会计师可以在审计业务约定书