第四章重要国家的会计比较

第二篇

比较国际会计5个经济发达国家和中国会计准则和实务的比较会计准则与会计实务的关系会计准则是规范财务报表的法规或规则。会计准则制定过程实质上是影响会计准则的各方面社会力量协调过程。

会计准则与会计实务的关系十分复杂，而且不是一成不变的。在某些情况下，实务来源于准则，而在另外一些情况下，准则来源于实务。一旦准则制定之后，实务与准则之间也会经常产生差异。产生差异的原因来自四个方面：

在财务报告中，最关键的区别是会计被定位于对财务状况和经营成果的“公允”反映还是对法律要求和税法的遵循

资本主要来自于分散的股东微观基础公允反映实质重于形式成文法体系宏观统一守法合规服务于国家经济发展普通法体系资本主要来自于银行和政府第一节英国的财务报告英国是工业革命和社会化大生产的发源地，对英国会计实务产生了多方面的影响。英国有大约8,000家公开上市公司和将近100万家私人持股公司。公开上市公司与私人持股公司所使用的法律规范和制度规定有比较大的差别。这种情况体现了在英国向公司股份持有者提供报告的重要性。英国将公司财务报表重点放在为决策制定者提供帮助，而不是为贷款人保护或税务评估服务。英国的会计管理体制英国的会计管理体制可以分为两个层次

第一个层次，英国议会授权贸易工业部部长及其领导的贸易工业部负责公司法中会计和财务报告各项规定的执行和实施事宜。第二层次，会计准则制定机构。英国的会计规范主要由法律规范和行业自律两个部分组成。在英国，公司法一直是会计制度的主要法律依据。

该项法律对公司的会计、审计业务进行了基本的规定，并要求各公司编制的财务报表必须作到“真实与公允”，并任命合格的审计师对财务报表是否“真实与公允”提出报告。

1948年的《公司法》所有注册的公司，都要公布他们的损益表和资产负债表“真实与公允”的指导思想编制集团报表1967年要求披露营业额法律规范-----《公司法》1980年的《公司法》执行了欧盟的第2号指令---资本保全问题1981年的《公司法》五项会计原则----体现了欧盟的第4号指令历史成本及其“替代方案—现行成本”中小型企业财务报告的要求中型：资产负债表和简略的利润表小型：简略的资产负债表1985年特大型的《公司法》---把历次公司法的有关内容加以合并1989年贯彻执行了欧盟的第7、8号指令《公司法》对会计的规范资产负债表（2种）和利润表（4种）的格式计量原则会计准则制定机构1970年成立了会计标准筹划委员会—标准会计惯例公告1971年开始发布了标准会计惯例公告1976年改组为会计标准委员会--标准会计惯例公告1982年会计标准委员会吸收了除执业会计师以外的工业界的、政府部门的和从事审计业务的会计专家以及若干非会计人士参加，以扩大其社会基础。1990年，被会计准则理事会取代---财务报告准则英国会计准则框架财务报告原则公告会计准则理事会(1999.12颁布)具体会计准则会计标准实务公告(9)财务报告准则(19)小型报告主体财务报告准则（ASB于1997年11月首次正式发布了FRSSE，并于1998年12月对它作了修订。FRSSE实际上是英国会计准则的简化版本，它的要求虽然比会计准则的要求低）

会计准则委员会颁布会计准则理事会颁布英国会计准则的权威性ASB在《会计准则前言》第16段中指出：“会计准则是对特定类别的交易和其他事项应如何在财务报表中反映作出的权威性说明。因此，为了使财务报表提供真实和公允的观点，遵守会计准则通常是必要的。”第7段指出：“ASB发布的财务报告准则以及所采用的标准会计实务公告，都是《公司法》所承认的会计准则。《公司法》要求，除了小型公司之外，任何公司的财务报表都应说明，它们是否根据适用的会计准则编制的，对与这些准则的任何重大背离是否均作了特别提示，并解释了理由。”在1990年之前，英国会计准则是由ASC制定的。ASC所发布的SSAP在英国1990年以前的任何《公司法》中从未被提及，当时实际上并不具备法律效力。英国《1989年公司法》对《1985年公司法》作了修订，首次引入了会计准则的定义，并要求公司董事说明财务报表是否根据适用的会计准则编制的。由ASB发布的“财务报告准则”被《公司法》奠定会计准则的地位。

ASB在1990年8月24日召开的会议上，一致同意继续采用当时存在的22项SSAP，这实际上也同时奠定了SSAP作为会计准则的地位，英国会计主要特征真实和公允观点至高无上会计概念清晰明确

1.“基本会计概念”（FundamentalAccountionConcepts）：是指基本假设，主要包括：（1）持续经营“概念；（2）”权责发生制“概念；（3）”一致性“概念；（4）”审慎性“概念。

2.“会计基础”（AccountingBases）：是指将“基本会计概念”表达或应用到财务交易事项中所使用的方法。

3.“会计政策”（AccountingPolicies）：是指由企业自行判断并选择采用的那些最适合企业环境、最有利于企业编制财务报表的特定基础。

重视法律环境的制约：在英国所制定的会计准则中有一项重要的内容，就是要求会计准则与法律保持一致，这一点也就成为英国会计准则与美国会计准则的显著差别之一。渐受欧盟影响努力与国际会计准则协调其他重要特征关于社会经管责任和增值表在会计计量中支持现行成本会计英国的会计职业界英国的财务概念框架---1999年发布的《财务报告原则公告》真实与公允观点为基础财务报表的目标：决策有用、评价经营管理者的经管责任会计质量特征：相关性、可靠性、可比性、可理解性财务报表的要素：资产、负债、业主权益、利得、损失、所有者的贡献和所有者的回报报表的确认、计量和列报英国会计实务特点存货计价：期末存货按成本和可变现净值孰低先进先出法占优势固定资产计价重置成本折旧的计提研究和开发费用的会计处理基础研究应用研究开发研究商誉的会计处理英国采用在一定的期限内进行摊销。摊销期限一般不超过20年。2001年6月FASB公布了第142号公告，该公告规定，合并商誉不必进行摊销，但每年必须在报告单元层次上进行减值测试。请思考：真实与公允原则英国会计原则和政策与中国的异同商誉的处理研发费用的处理计价基础第二节德国会计模式

德国证券市场显得不够发达，贷款筹资方式的使用，限制了针对其他投资人的信息需求而发展财务报告和系统的需要会计的外界服务对象主要被限制在银行和税务机构，而银行又可以通过其特殊的渠道获取所需要的会计信息。这种环境下形成了建立在稳健原则和贷款人保护基础的上德国会计。德国会计模式因此具有很明显的债权人利益导向。企业的法律形式独资公司人合公司无限公司：由两个以上股东组成、股东对公司债务负连带无限责任的公司形式。又称无限公司。必须由两个以上的股东所组成，而且股东必须是自然人两和公司：是指由1人以上的无限责任股东与1人以上的有限责任股东组成的公司，其中无限责任股东对公司债务负连带无限清偿责任，有限责任股东则以其出资额为限对公债务负有限清偿责任。资合公司有限责任公司股份有限公司股份两合公司：是指由无限责任股东和有限责任股东共同出资组成，是介于无限责任公司和股份有限公司之间的一种股份公司。无限责任股东管理和控制公司的经营活动，对公司债务承担无限连带清偿责任；有限责任股东一般不参与公司的经营管理，对公司债务仅以其出资额为限负有责任。有限责任两和公司企业规模的划分（见word文档）德国会计的法律基础《商法》-----各类企业必须遵守的基本法19世纪初颁布，对簿记的一些最基本的规定。20世纪80年代前修订的，仍保留着19世纪初的内容。“没有资产负债表的分类规定，不要求编制利润表，计价规定模糊不清”。80年代后修订：欧盟的第4、7、8号指令《股份公司法》：1965年颁布，主要是对合规性簿记的总体要求、会计报表及其项目的计价以及会计报表的附注等内容。公开法：对特大型企业的特别规定税法：会计准则取决于税务法规的要求，但是按《商法》簿记对按《税法》簿记的“决定作用原则”。“决定作用原则”是指按商法的会计几家，只要在税法中不存在另行的强制性的规定，对税务报表也适用。德国会计法规德国会计信息披露的主要内容第一、财务会计报告的内容：德国不要求编制现金流量表简化：在某些项目的列示允许汇总。第二、审计要求：不要求审计要求审计但可以由宣过誓的审计师审计（VBP）要求审计但必须由经济检查师审计（WP）第三、关于审计报告的确认。德国的会计报告在审计后，须经有关权力部门确认后才能对外公布。第四、信息的公开渠道地方性的商业登记簿（H）全国性的联邦司法部门（B）既要求地方性的商业登记簿，又要求全国性的联邦司法部门（HB）第五：报告公开时间德国会计信息披露的特点会计信息披露的全面公开性：指所有的企业都被要求对外公开其财务报告会计信息披露的多层次性：第一层次：按商法披露第二层次：按公开法披露第三层次：中小企业第四层次：大型公司和企业集团会计信息披露的保密性会计信息披露的成本效益性德国的会计实务会计原则透明性和明晰性完整性禁止抵消的事项不得资本化的事项计价原则（德国没有重要性原则）谨慎、一致性、持续经营准备金企业应针对或有负债或未来交易的潜在损失建立准备金大型维修费准备金养老准备金利润表-----总成本法销售收入+-在产品和产成品的增减变动+其他资产化成本其他经营收入-材料费用-人工费用-其他资产价值耗损-其他经营费用+股权投资收益+-利息费用等德国会计的最新进展。会计目标由保护债权人向投资者转移企业会计准则积极向国际会计准则靠拢成立了会计准则委员会（1998年），会计职业组织力量逐渐上升会计职业管理体系德国的会计职业界规模相对较小，缺乏影响力。会计职业界的主要任务是解释法律。德国有两个会计职业团体

德国注册会计师协会

注册会计师公会

第三节、法国会计模式米勒----统一会计模式阿伦博士等-----服从税制的法国—西班牙—意大利模式米勒-----大陆模式（公司和银行之间关系密切，财务会计法律定向的性质，高度稳健，满足政府的要求）诺必斯---宏观统一基础---已从政府、税制、法律-----纳税基础

政府导向、税务导向、强调会计的统一性、稳健性法国会计环境的主要特点社会文化对会计的影响倾向集体主义权距较大：人们对机构组织权分配的接受程度对不正确性的回避程度较高民族诚信意识的影响经济体制的影响有计划的资本主义市场经济体制中小企业与大型企业并存，国有企业占很大比重法国会计法规法国会计法规体系会计总方案商法公司法税法会计法法国财务会计与报告的核心，适用于所有企业个人和法人一定规模的公司对商法、税法等的补充会计总方案的发展演变1942年的会计总方案-----工业组织委员会1946年以来的会计总方案--全国会计委员会1947年的会计总方案---管理会计归为可供选择的类别中。1957年—没有涉及合并报表、通货膨胀等问题1982年—体现第4号指令1986年—体现第7号指令会计总方案会计总方案内容第一部分的主要内容标准的会计科目各账户使用的规定标准财务报表格式和报表附注应用原则谨慎性原则一致性原则第二部分的主要内容----解释指南作用第三部门的主要内容----对管理会计的解释说明1999年6月22日，法国财政部决定将会计方案分为（常勋，2002）会计总方案----适用于单一公司（报表要素的定义、记录和计量原则、会计帐户的设立、结构和运行、会计报表体系）合并会计的原则和方法-----适用于公司集团（合并范围和方法、合并原则、计量和报告的方法、合并报表体系、编制合并报表的说明）会计总方案的灵活性根据企业规模确定适用范围上市公司-----扩展方案大中型企业----标准方案小型企业----缩略方案考虑行业差异商法-----关于账户簿记及年度报表编制的一般法律公司法---1966年颁布执行了欧盟第4号指令----真实公允执行了欧盟的帝号质量----合并报表的编制税法----与会计高度相关由于“税法的有关规定对于法国企业报告经营成果和财务状况有重要的影响，对于法国会计体系来说，适应税法规定的要求就是非常必要的。”具体表现为税法中规定了详细的计量规则，公司会计一般按照这些计量规则处理经济业务，因而财务会计和税务会计的处理结果是一致的。会计法------1983年颁布主要应用于使用《商法》的那些经营主体、个人、非法人企业及公司补充了《公司法》的部分内容（第340条）主要规范一些会计实务，如保存会计记录，年度半点、设立会计手册等等法国政府在会计规范中的决定作用全国会计委员会：1947年成立，隶属于财政部，致力于发展特殊实体或经营主体适用的会计准则。对各项会计工作提出意见向企业会计工作和国家统计工作建议有关的账户处理确保会计研究的协调工作对国际及别国发布的会计准则提出意见会计监管委员会：1998年成立，隶属于财政部，是法国最高的会计权威部门，其公告对所有公司具有约束力。财政部全国会计委员会会计监管委员会

建议和意见批准颁布准则和制度法国会计主要特征基本会计原则真实、公允谨慎性及时性可理解性连续性年度报告的固定格式利润分配体现在资产负债表中利润表的特点有：1反映在表内的资料比较详尽；2强调在表内即强调销售，有强调生产；3经营费用按性质分项分类，不是按功能或发生的环节分类存货：不得用后进先出法，重估增值计入资本和准备金账户坏账准备逐笔确定，不得用百分比固定资产：税法规定的折旧计算标准及时纳税申报的计算依据，也是公司会计记录依据。开办费：可全额摊销，也可在5年内均摊研发费用：与固定资产有关的，列为构建成本或递延费用；无关，列为费用；如果成功的可能性很大，5年内摊销。形式重于实质极度稳健

积极推广社会责任会计

会计职业管理体系

由于企业资本来源封闭和政府对会计的直接管理，导致法国注册会计师行业的相对薄弱。

法国有两个会计职业团体：法国注册会计师协会---1942年成立国家法定审计师协会---1936年成立

第四节美国会计米勒(GerhardMueller)-----独立学科模式。P·H·阿伦(P·H·Aron)将美国会计模式单独划分一类。一种典型的竞争性市场经济会计模式。会计的法律规范与监管证券法：针对证券初次发行而制定的注册注册文件内容失实而是证券购买者蒙受损失时，证券购买者可索赔。证券交易法：证券发行后在证券交易所或场外交易市场继续流通而制定的法律公司信息披露提出了要求防止证券交易中的欺骗舞弊行为作出了规定

证券交易委员会：SEC负责实施与证券发行和交易有关的法令，在制订会计准则方面拥有法律赋予的最高权威。报表的格式、项目和编表的会计方法--33报表的内容、项目和编制方法--34

国会：作为美国最高立法机构，国会极少直接过问会计问题。它授权SEC负责实施与证券发行和交易有关的法令以及会计准则的制订，以维护社会公众的利益。会计职业团体会计程序委员会（从属于美国会计师协会）会计原则委员会（从属于美国注册会计师协会）财务会计财务会计财务会计准则准则委员会基金会咨询理事会（独立民间机构）会计程序委员会阶段（1939----1958）：从1939年到1959年共发布了51份《会计研究公报》存在问题：1公告列举了当时存在的不同会计惯例，可供选择的范围很广；2公告发布的内容次序比较杂乱，公告中的立场不完全一样会计原则委员会阶段（1959---1973）从1962年到1973年共发布了31份《会计原则委员会意见书》和4份公告。存在问题：1成员以美国注册会计师协会的成员为主；2委员们的工作是兼职；财务会计准则委员会时期（1973年----）机构的独立性财务会计基金会负责任命委员会成员和筹集经费

财务会计准则委员会负责制订会计准则财务会计准则咨询理事会负责提供咨询及有关服务按照规定的程序制定会计准则注意财务会计准则的理论基础准则及解释（两者具有同样的权威性）技术公告---对准则、公告实施的指导财务会计概念-----财务概念框架（内容包括：报告的目的、信息的质量特征、报表的要素、确认和计量问题）政府机构的权威支持-----SEC的支持美国会计实务报表体系。一家美国大型公司典型的年度财务报告包括：

（1）管理部门报告；

（2）独立审计师报告；

（3）主要财务报表；

（4）管理部门对企业财务状况和经营成果的讨论和分析；

（5）财务报表的注释；

（6）5年或10年选择财务数据的比较；

（7）有选择的季度财务资料。就报表体系而言，主要有资产负债表、收益表、股东权益变动表、财务状况变动表（现金流动表）以及报表注释。资产负债表的格式有帐户式（水平式）和报告式（垂直式）两种；收益表的格式有多步式和单步式两种。股东权益变动表：反映的是股东权益类各项内容的增减变动情况。它实际上是资产负债表的一张补充报表，表中以专栏列出普通股资本额、期末余额以及本期增减变动情况。现金流量表：

1987年11月FASB发布的第95号财务会计准则公告要求会计年度在1988年7月15日后结束的企业须按现金基础编制。报表注释。

(1)会计政策揭示。会计政策揭示涉及到诸如存货计价、固定资产的折旧、无形资产的摊销、收入的确认、费用及所得税的递延与摊转、某些债务的处理、职工福利开支的规定，以及每股盈利额的计算等方面遵循的原则和运用的方法等。

(2)财务报表中具体项目的补充说明。这部分内容包括的范围很广，必要时，财务报表中一切主要项目几乎都可能被涉及。在补充说明中，不仅应对各该项目有关的情况需加以解释，而且在许多情况下，还要列出一系列的明细表格和算式，详细表明数字的含义和产生过程。

(3)财务报表格式内难以反映的内容或业务情况。这部分内容也很广泛，如租赁业务合同、退休养老金计划、国外业务、外币折算、非货币交易、关联单位间交易、公司合并、重置成本资料、坏帐重整措施、资产负债表编制后续发事项等等。存货：一般按照成本与市价孰低规则计价。其中，“成本”可以选择先进先出、后进先出、加权平均等各种方法进行计算，但后进先出法的应用最为普遍。“市价”指的则是重置成本，其上限为可变现净值，下限为可变现净值减合理的利润。固定资产：在清理前固定资产的账面价值几乎从未在重估或价格变动的基础上有所增减，根据SFAS第121号《长期资产减值和长期资产清理会计》可将价值降低到公允市价。美国折旧的计算具有许多认可的方法。直线法是最为常见的，但加速折旧（包括余额递减法和年数总和法）也是得到认可的。研究开发费用：在美国采用的是稳健的做法，即全部支出都必须在当期立即予以注销。之所以这样做的原因是认为研究开发涉及太多不确定性因素，一项支出与未来利益之间的因果关系难以确定。美国会计的发展趋势高质量的会计准则会计准则制定模式的改革积极与国际会计准则接轨

“公认会计原则”是一个泛称的概念，是由官方与民间的权威性机构公布的各种公告和实务中被普遍认可的各种惯例形成的。

当出现新问题时，如果规则制定者不能及时制定规则，会计实务工作者和研究人员就会提出解决办法，被普遍接受后就会成为公认的惯例。

第五节日本会计模式日本会计以“三法体制”著称。也就是说，日本企业会计要受到三个法律的规范。这三个法律分别是商法、证券交易法和法人税法。

在日本，存在着“顾念国民经济的影响”这一概念，认为会计准则和会计法令应当贡献于整个国民经济的发展。因此，日本会计模式的首要利益导向是为了顾念国民经济影响而重视企业可分配利润的计算。日本会计中，不得将资本交易带来的净资产增加额纳入分配。这条原则实质上是企业资本保全原则。

日本会计模式具有宏观利益和企业利益双重导向。会计管理体制

日本的会计管理体制可以分为法制管理和行政管理两个层次。

法制管理层次又可以分为三个部分，即商法、证券交易法和公司所得税法。

行政管理层次指大藏省下设的企业会计审议会。会计规范

法律中的会计规范

日本的商法

----报表的种类、格式、内容日本的证券交易法---财务报表的格式、内容的特殊规定日本的企业所得税法会计实务

有形资产和折旧---历史成本，不允许对公司进行重估；余额递减折旧法计提折旧在实务中最为常见无形资产---允许公司递延研究和开发费用存货-----以成本计量，加权平均法更为常见合并报表---1992年要求披露合并信息，1998年要求编制合并报表，会计职业管理体系

日本注协是日本唯一的注册会计师职业团体

根据《注册会计师法》的规定，该协会不仅通过派代表加入企业会计审议会，参与企业会计原则的制定，还发布会计原则的实务指南和解释；并进行研究和调查，为会计准则的和实务的改革提出建议。

日本会计的最新进展从取得成本向时价注意转变从持股准则向实质控制准则转变从预测主义向实绩主义转变和国际会计准则理事会的协调六、中国的会计模式及其特征（一）社会主义市场经济对

中国会计模式的影响

会计模式是一定地域、一定时期政治、经济、文化因素综合作用的产物。中国正在建立和不断完善社会主义市场经济体制。这种经济体制对中国会计模式的建设产生了重要影响。1．坚持以公有制为主体

与公有制实现形式多样化公有制占国民经济的主导地位，是社会主义市场经济的一个主要标志。随着社会主义市场经济体制的建立和完善，公有制的实现形式发生了很大变化

公有制实现形式的变化导致了国有资产管理方式的转变。

公有制实现形式的多样化要求国有资产管理实现从实物管理向价值化管理的战略转移。公有制为主体以及公有制实现形式多样化对会计模式的影响主要体现在两个方面:

管理方式从存量资产管理转化为资本经营，要求会计管理体制和会计信息系统进行相应调整；为了防范资产转化为资本的过程中可能出现的资产流失现象，需要通过会计模式的运行发挥保护国有产权利益和规范企业会计行为的作用。

2．现代企业制度的构建与委托代理建立现代企业制度是发展社会化大生产和市场经济的必然要求，是公有制与市场经济相结合的有效途径。

现代企业制度下投资者和经营者之间的委托代理关系，对于优化资源配置，提高企业的运营效率产生巨大的促进作用；同时也因为委托人和受托人之间的利益不一致和信息不对称而产生了代理风险和内部人控制现象。建立科学有效的会计监管体系，减少虚假会计信息，防范和规避代理风险，制约内部人控制行为，就成为完善现代企业制度的必要手段，也就成为建设中国会计模式的重要内容。强化监管措施：健全内部控制制度、提倡会计职业道德、实施补充审计。

便于监管：在债务重组、非货币交易、产权变动等会计准则中严格执行历史成本。3．政府双重身份对会计信息的需求

政府作为企业主要投资人代表，需要了解国有资产保值、增值情况，了解比较不同投资项目的效益和未来发展前景，需要对法人主体的经营者进行有效监控，必然要求企业的财务报告为其提供所需的相关信息。政府代表国家进行进行宏观管理也要求会计工作为其提供有关国民经济运行状况、社会资源分配和利用效果等方面的信息支持。

各级政府机构作为会计信息的主要使用者，它的双重身份对中国会计模式导向产生直接影响。会计信息既要服务于政府作为企业主要投资者代表的决策需要，在以公有制为主体的环境中特别要服务于国有企业的保值增值；又要满足政府进行宏观调控的信息需求。中国会计模式属于政府利益导向。（二）会计管理体制

《会计法》规定：“国务院财政部门主管全国的会计工作。县级以上地方各级人民政府财政部门管理本行政区域内的会计工作。”

“国家实行统一的会计制度。国家统一的会计制度由国务院财政部门根据本法制定并公布。”

中国实行统一领导、分级管理的政府主导型会计管理体制

在这一体制中，财政部会计司代表财政部行使对全国会计工作管理职能。会计司的主要职责是：“管理全国会计工作；研究提出会计改革的政策建议；拟定和贯彻实施会计法规、规章和准则；指导和管理社会审计；组织和管理会计人员的业务培训，负责全国会计职称管理工作，指导和监督会计电算化工作”（2000年1月28日国家财政部互联网站）。

（三）会计规范体系

中国会计规范体系是由国家立法机关和各级行政权力机关制定颁布、用于调整经济活动中会计关系的法律、法规和规章制度。

（四）会计信息系统

微观层次上的会计信息系统是指企业会计信息输入、加工、贮存和输出等各个环节构成的全过程；宏