第十节所得税会计方法

所得税会计方法

资产负债表债务法资产负债表债务法属所得税会计核算方法之一，企业所得税会计处理方法的类型和层次，可归纳为下面方法体系：应付税款法所得税会计方法递延法纳税影响会计法损益表债务法债务法

资产负债表债务法

2007年在上市公司施行的《企业会计准则第18号——所得税》明确规定，上市公司必须采用资产负债表债务法核算企业所得税费用。导入案例：2011年1月购入一项交易性金融资产100000元，年底该项资产公允价值为110000元，会计利润为1000000元，其中国债利息收入14000元。假设无其他调整项目。借：所得税费用244000+2500贷：应交税费244000

递延所得税负债10000*25%=25002011年1月：借：交易性金融资产—成本100000贷：银行存款100000年底：借：交易性金融资产—公允价值变动10000贷：公允价值变动损益10000应纳税所得额=1000000-10000-14000=976000应纳所得税=976000*25%=244000暂时性差异永久性差异本期应交所得税+未来应交所得税2012年出售该投资，售价为116000.当年利润为200000元。假设无其他调整项目。借：银行存款116000贷：交易性金融资产--成本100000--公允价值变动10000投资收益6000（包含在200000）借：公允价值变动损益10000贷：投资收益10000

应纳税所得额=200000+10000=210000应纳所得税=210000*25%=52500借：所得税费用52500-2500递延所得税负债2500贷：应交税费52500资产负债表债务法通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。资产负债表债务法有关概念资产账面价值负债账面价值资产的计税基础负债的计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异递延所得税资产递延所得税负债账面价值是指企业按照会计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。账面价值分为资产账面价值和负债账面价值。资产账面价值＝资产账面原值－累计折旧－累计摊销－减值准备±公允价值变动负债账面价值＝负债账面原值－负债减除金额账面价值资产计税基础＝资产的取得成本－以前期间按税法巳税前扣除的金额＝未来使用或处置资产时作为成本费用于税前扣除的金额通常情况下，取得资产时；资产入账价值=计税基础持有期间后续计量：因会计准则与税法规定不同，账面价值与计税基础之间产生差异资产计税基础乙企业于2011年1月1日取得的某项无形资产，取得成本为1500万元，取得该项无形资产后，根据各方面情况判断，乙企业无法合理预计其使用期限，将其作为使用寿命不确定的无形资产。当年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明其未发生减值。企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，摊销金额允许税前扣除。当年会计利润2000万元。例7会计不能确定使用寿命，使用期间内不计提摊销额。税法当年可摊销150万元。应纳税所得额=2000-150=1850万元应纳所得税=1850*25%借：所得税费用1850*25%+150*25%

贷：应交税费—应交所得税1850*25%递延所得税负债150*25%年末该项无形资产账面价值＝1500年末该项无形资产计税基础＝1500－150＝1350应纳税暂时性差异=1500-1350=150调减本期应纳税所得额调增未来应纳税所得额负债计税基础＝负债账面价值－该负债在未来期间税前可予抵扣的金额＝负债账面价值中未来期间税前不允许抵扣的金额通常，短期借款、应付票据、应付账款等负债的确认与偿还，不会对当期损益和应纳税所得额产生影响，即计税基础=账面价值。某些情况下，负债的确认可能影响损益，影响不同期间的应纳税所得额，使计税基础不等于账面价值。如：预计负债、预收账款--预售房款2.负债计税基础会计准则：按照或有事项准则规定，确认预计负债。税法规定：实际支付时在税前扣除。（1）预计负债的计税基础例8.甲企业年末因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了500万元的销售费用。当年会计利润2000万元。年末：借：销售费用500贷：预计负债500税法：与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除应纳税所得额=2000+500=2500万元应纳所得税=2500*25%借：所得税费用2500*25%-500*25%递延所得税资产500*25%

贷：应交税费—应交所得税2500*25%

年末该项负债账面价值＝500（万元）年末该项负债计税基础＝账面价值500－未来可抵扣金额500＝0（万元）可抵扣暂时性差异=500-0=500（万元）调增本期应纳税所得额调减未来应纳税所得额例9：某企业预计在一场官司中可能会败诉需支付违约金50万元。当年会计利润2000万元。

借：营业外支出50贷：预计负债50应纳税所得额=2000+50=2050应纳所得税=2050*25%借：所得税费用2050*25%-50*25%递延所得税资产50*25%

贷：应交税费—应交所得税2050*25%负债账面价值=50（万元）负债计税基础＝50－50＝0（万元）可抵扣暂时性差异=50-0=50（万元）调增本期应纳税所得额调减未来应纳税所得额会计：借：银行存款贷：预收账款（不是收入，不影响利润）税法：一般情况确认收入的原则与会计规定相同，则：

计税基础=账面价值-未来可税前扣除金额0（未来确认收入时要纳税）=账面价值特殊的：税法将预收款列为应纳税所得额，则计税基础=账面价值A-未来可税前扣除金额A（税法在预收时已纳税，未来在确认收入时不再纳税，即未来税前可扣除）=0

（2）预收账款的计税基础例10：某房地产公司于2011年12月收到一笔购房预付款2000万元。当年会计利润4000万元。

账面价值=2000万元计税基础＝账面价值2000-未来可予扣除金额2000＝0可抵扣暂时性差异=2000-0=2000（万元）借：银行存款2000

贷：预收账款2000应纳税所得额=4000+2000=6000应纳所得税=6000*25%借：所得税费用6000*25%-2000*25%递延所得税资产2000*25%

贷：应交税费—应交所得税6000*25%调增本期应纳税所得额调减未来应纳税所得额会计上：借：生产成本、制造费用、管理费用等贷：应付职工薪酬税法中：对于合理的职工薪酬允许在税前扣除对职工福利费、工会经费超过规定标准部分，在发生当期不允许扣除，在以后期间也不允许税前扣除，即该部分差额对未来期间计税不产生影响，所产生应付职工薪酬负债的账面价值等于计税基础）对职工教育经费超过规定标准部分，当年不允许税前扣除的，可在以后期间税前扣除。产生可抵扣暂时性差异。（3）应付职工薪酬的计税基础A公司201×年12月计入成本费用的工资为3200万元，至当年12月31日尚未支付，体现为资产负债表中的应付职工薪酬。假定当期计入成本费用的3200万元的工资中有800万元为不合理工薪支出。在会计上，应付职工薪酬的账面价值=3200。在税法上，实际发生的工资3200万元与允许税前扣除的2400万元之间所产生的800万元差额属永久性差异，在当期应调增应纳税所得额，未来也不允许税前扣除。计税基础＝账面价值3200－未来计算应税所得时可抵扣的金额0＝3200例11企业的其他负债项目，如应交的税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物的损失，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。按照《企业所得税法》第十条规定，税收滞纳金、罚金、罚款和被没收财物等违法乱纪造成的损失不允许在税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许在税前扣除。负债的计税基础＝负债的账面价值－该负债未来计算应税所得时可税前扣除的金额0＝负债的账面价值（4）其他负债的计税基础A公司因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款400万元。至当年12月31日，该项罚款尚未支付。例12会计上：借：营业外支出4000000贷：其他应付款4000000按照税法规定，企业罚金、罚款和被没收财物等违法乱纪造成的损失不允许在税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时按照税法规定准予税前扣除的金额为0。负债的计税基础＝账面价值400－未来计算应税所得时可抵扣的金额0

＝400（万元）

＝＋－

－＝－调增、调减应纳税所得额：为会计利润总额与应纳税所得额的差异,包括永久性差异与暂时性差异。其中：在当年会计利润总额的基础上调增调减应纳税所得额，而在未来会计利润总额的基础上不允许作反方向调整的差异为永久性差异；在当年会计利润总额的基础上调增调减应纳税所得额，而在未来会计利润总额的基础上允许作反方向调整的差异为暂时性差异。永久性差异与暂时性差异暂时性差异＝账面价值－计税基础暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异：在当年会计利润总额基础上调增应纳税所得额，而在未来会计利润总额基础上调减应纳税所得额的差异。应纳税暂时性差异：在当年会计利润总额基础上调减应纳税所得额，而在未来会计利润总额基础上调增应纳税所得额的差异。暂时性差异资产账面价值-其计税基础>0超出未来可税前抵扣部分的账面价值负债账面价值-其计税基础<0实际不存在资产账面价值-其计税基础<0超出账面价值的未来可税前抵扣部分金额负债账面价值-其计税基础>0未来可税前扣除部分金额应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异例13.201×年10月20日，甲公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款2000万元，作为交易性金融资产核算。当年12月31日，该投资的市价为2200万元。假设会计利润2000万元。1.符合资产、负债条件确认的暂时性差异年末：借：交易性金融资产—公允价值变动200

贷：公允价值变动损益200应纳税所得额=2000-200=1800应纳所得税=1800*25%=450会计:年末该项资产的账面价值为2200万元；税法:年末该项资产的计税基础为2000万元；应纳税暂时性差异＝账面价值2200－计税基础2000＝200（万元）借：所得税费用450+200*25%贷：应交税费—应交所得税450递延所得税负债200*25%=50借：资产减值损失40000

贷：存货跌价准备40000应纳税所得额=2000+4=2004万元应纳所得税=2004*25%年末该项资产的账面价值为26万元年末该项资产的计税基础为30万元可抵扣暂时性差异＝26－30＝－4万元例14.一项存货的原值为30万元，计提跌价准备4万元。假设会计利润2000万元。借：所得税费用2004*25%-4*25%=500递延所得税资产4*25%=1

贷：应交税费—应交所得税2004*25%=501例15.A房地产公司于到一笔合同预付款2500万元，作为预收账款核算。假设会计利润2000万元。年末该项负债的账面价值为2500万元；年末该项负债的计税基础为0万元（2500－2500）；可抵扣暂时性差异＝2500－0＝2500（万元）＞0借：银行存款2500

贷：预收账款2500应纳税所得额=2000+2500=4500应纳所得税=4500*25%借：所得税费用4500*25%-2500*25%递延所得税资产2500*25%

贷：应交税费—应交所得税4500*25%例16.甲企业201×年12月,计入成本费用的员工工资总额为4000万元，当年12月31日尚未支付。按照适用税法规定，当期计入成本费用的4000万元属合理工资支出，可予税前扣除。要求：计算上述业务所产生的暂时性差异并确认该差异的属性。

例16分析：年末该项负债的账面价值为4000万元；年末该项负债的计税基础为4000万元（4000－0）；暂时性差异＝4000－4000＝0（万元）例17.A公司201×年10月因违反当地有关环保法规的规定，接到环保部门的处罚通知，要求其支付罚款500万元。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，计算应纳税所得额时不允许税前扣除。至当年12月31日，该项罚款尚未支付。要求：计算上述业务所产生的暂时性差异并确认该差异的属性。例17分析：年末该项负债的账面价值为500万元；年末该项负债的计税基础为500万元（500－0）；暂时性差异＝500－500＝0（万元）年末该项预计负债的账面价值为10万元；年末该项负债的计税基础为0万元（10－10）。可抵扣暂时性差异＝10－0＝10（万元）＞0例18.某企业因违约预计在一场官司中要败诉赔偿10万元，在当年计提了预计负债，假设会计利润2000万元。借：营业外支出10贷：预计负债10应纳税所得额=2000+10=2010应纳所得税=2010*25%借：所得税费用2010*25%-10*25%递延所得税资产10*25%

贷：应交税费—应交所得税2010*25%年末该项资产的账面价值为400万元（500－100）；年末该项资产的计税基础为500万元；可抵扣暂时性差异＝400－500＝－100（万元）＜0例19：甲公司201×年末应收账款账面余额500万元，已提坏账准备100万，则应收账款账面价值为400万元。假设会计利润2000万元。借：资产减值损失100贷：坏账准备100应纳税所得额=2000+100=2100应纳所得税=2100*25%借：所得税费用2100*25%-100*25%递延所得税资产100*25%

贷：应交税费—应交所得税2100*25%企业于2009年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价1000万元，使用年限5年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定类似环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予以税前扣除，该企业在计税时采用双倍余额递减法计列折旧，净残值为零。假设2010-2014年每年会计利润均为2000万元。例年末第1年第2年第3年第4年第5年1、会计折旧2002002002002002、税法折旧4002401441081083、会计利润200020002000200020004、调整项目调减-200-40调增5692925、应纳税所得额180019602056209220926、本期应纳所得税4504905145235237、账面价值80060040020008、计税基础60036021610809、应纳税暂时性差异200240184920递延所得税负债余额506046230递延所得税负债发生额调增5010转回-14-23-23所得税费用450+50490+10514-14523-23523-23分录借：所得税费用贷：应交税费递延所得税负债借：所得税费用

递延所得税负债贷：应交税费

企业于2009年12月20日取得的某项固定资产，原价1500万元，使用年限5年，会计上采用年数总和法计提折旧，净残值为零。假定税法采用直线法计提的折旧可予以税前扣除，使用年限5年。假设2010-2014年每年会计利润均为2000万元。年末第1年第2年第3年第4年第5年1、会计折旧5004003002001002、税法折旧3003003003003003、会计利润200020002000200020004、调整项目2001000-100-2005、应纳税所得额220021002000190018006、本期应纳所得税5505255004754507、账面价值100060030010008、计税基础120090060030009、可抵扣暂时性差异累计-200-300-300-2000递延所得税资产余额507575500递延所得税资产发生额50250-25-50所得税费用550-50525-25500475+25450+50分录借：所得税费用递延所得税资产贷：应交税费

借：所得税费用

贷：应交税费递延所得税资产习题2：税率不变第1年第2年第3年第4年第5年1、会计折旧111112、税法折旧21.20.720.540.543、会计利润11111111114、调整项目调减-1-0.2调增0.280.460.465、应纳税所得额1010.811.2811.4611.466、本期应纳所得税22.162.2562.2922.2927、账面价值432108、计税基础31.81.080.5409、应纳税暂时性差异11.20.920.460递延所得税负债余额0.20.240.1840.0920递延所得税负债发生额调增0.20.04转回-0.056-0.092-0.092所得税费用2+0.22.16+0.042.256-0.0562.292-0.0922.292-0.092分录借：所得税费用贷：应交税费递延所得税负债借：所得税费用

递延所得税负债贷：应交税费习题2:20%-15%第1年20%第2年第3年15%第4年第5年1、会计折旧111112、税法折旧21.20.720.540.543、会计利润11111111114、调整项目调减-1-0.2调增0.280.460.465、应纳税所得额1010.811.2811.4611.466、本期应纳所得税10*20%=210.8*20%=2.1611.28*15%=1.69211.46*15%=1.71911.46*15%=1.7197、账面价值432108、计税基础31.81.080.5409、应纳税暂时性差异11.20.920.460递延所得税负债余额1*20%=0.20.240.92*15%=0.1380.46*0.15=0.0690递延所得税负债发生额调增0.2调增0.04转回0.138-0.24=-0.102-0.069-0.069所得税费用2.22.21.591.651.65分录借：所得税费用贷：应交税费递延所得税负债借：所得税费用

递延所得税负债贷：应交税费例：甲公司支付价款2000万元取得一项可供出售金融资产。年末市价为2200万元。假设会计利润2000万元。年末：借：可供出售金融资产—公允价值变动200

贷：资本公积200应纳税所得额=2000应纳所得税=2000*25%=450年末该项资产的账面价值为2200万元；年末该项资产的计税基础为2000万元；应纳税暂时性差异＝2200－2000＝200（万元）借：所得税费用450贷：应交税费—应交所得税450借：资本公积200*25%=50

贷：递延所得税负债200*25%=50承上例：甲公司出售该项可供出售金融资产。售价2200万元。假设会计利润2000万元。年末：借：银行存款

2200贷：可供出售金融资产—成本2000

—公允价值变动200

借：资本公积200

贷：投资收益200应纳税所得额=2000应纳所得税=2000*25%=450年末该项资产的账面价值为0万元；年末该项资产的计税基础为0万元；应纳税暂时性差异＝0（万元）借：所得税费用450贷：应交税费—应交所得税450借：递延所得税负债200*25%=50

贷：资本公积200*25%=50例：甲公司支付价款2000万元取得一项可供出售金融资产。年末市价为1600万元。假设会计利润2000万元。年末：借：资本公积400

贷：可供出售金融资产—公允价值变动400应纳税所得额=2000应纳所得税=2000*25%=450年末该项资产的账面价值为1600万元；年末该项资产的计税基础为2000万元；可抵扣暂时性差异＝1600－2000＝-400（万元）借：所得税费用450贷：应交税费—应交所得税450借：递延所得税资产400*25%=100

贷：资本公积400*25%=100某些交易或事项发生后，未体现为资产负债表中的资产或负债，其账面价值为0，但按税法规定能够确认其计税基础，其账面价值0与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的职工教育经费、广告费和业务宣传费等，不超过合理工薪支出2.5％的部分和不超过销售收入15％的部分准予当期税前扣除。超过部分准予向以后纳税年度结转税前扣除。该类费用支出在发生时按会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定应确定其计税基础，两者之间的差异形成了暂时性差异。2.不符合资产、负债条件确认的暂时性差异账面价值=0计税基础=500（2000－10000×15％）可抵扣暂时性差异＝0－500＝－500例20：甲公司201×年发生了2000万元广告费支出，发生时已作为销售费用计入当期损益。该公司当年实现销售收入10000万元。假设会计利润2000万元。借：销售费用2000

贷：银行存款2000应纳税所得额=2000+500=2500应纳所得税=2500*25%借：所得税费用2500*25%-500*25%

递延所得税资产500*25%

贷：应交税费2500*25%永久性差异是指在某一会计期间，税前会计利润总额与应纳税所得额之间由于计算口径不同而形成的差异。这种差异在本期产生，不能在以后各期转回，即永久存在的差异。即永久性差异只影响当期的应税利润，不会影响以后各期应纳税额。在计算所得税费用和应缴所得税时，在会计利润总额的基础上调整应纳税所得额。

永久性差异（1）减税、不征税、免税收入。有些项目的收入，会计上列为收入，但税法则部分或全部不作为应纳税所得额。例如，企业购买国库券的利息收入，依法免税，但会计列为投资收益纳入利润总额。一是范围不同，即会计上作为费用或损失的项目，在税法上不作为扣除项目处理。此类情形主要有：违法经营的罚款和被没收财物的损失、各项税收的滞纳金和罚款、各种非公益性捐赠和赞助支出等等，会计上作营业外支出处理，但税法上不允许扣减应税利润。二是标准不同，有些费用或损失，会计与税法都作为扣除项目，但税法规定了扣除限额，超过扣除限额部分在会计上列为费用或损失，但税法不允许抵扣应税利润。此类情形主要有：利息支出、公益性捐赠、业务招待费等等。（2）会计扣除高于税法扣除此类情形主要有：研究开发费用化支出的加计扣除、研究开发资本化形成无形资产的加计摊销、企业安置残疾人员所支付工资的加计扣除等等。（3）税法扣除高于会计扣除例21.甲企业当年发生研究开发支出计2500万元，其中研究阶段支出500万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为500万元，符合资本化条件的支出为1500万元。假定开发形成的无形资产在当年8月已达到预定用途（假定摊销期限10年）。要求：根据上述资料计算永久性差异对应纳税所得额的影响额。例21分析：因永久性差异影响应纳税所得额调减额＝（500＋500）×50%＋（1500/10×12）×5×50%＝531.25（万元）有些项目，在会计上并非收入，但税法则作为收入征税，例如，企业销售时，因误开发票作废，但由于冲转发票存根未予保留，税法上仍视为销售收入征税；销售退回与折让，未取得合法凭证，税法上也不予认定，仍按销售收入征税；企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额。（4）非会计收入而税法规定作为收入征税（1）“所得税费用”科目（2）“应交税费——应交所得税（3）在资产类科目中设置“递延所得税资产”科目（4）在负债类科目中设置“递延所得税负债”科目（5）企业应设置“递延税款备查登记簿”，详细记录发生的暂时性差异的原因、金额、预计转销期限、已转销数额等。（6）企业应在每一个资产负债表日，对递延所得税资产的账面价值进行复核，如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣，根据减记递延所得税资产的账面价值做如下会计分录：借：营业外支出——递延所得税资产减值贷：递延所得税资产会计账户设置与应用“递延所得税资产”科目①资产负债表日递延所得税资产的应有余额大于其账面余额的，应按其差额（当期增加的递延所得税资产）做如下会计分录：借：递延所得税资产贷：所得税费用——递延所得税费用资产负债表日递延所得税资产的应有余额小于其账面余额的差额（当期转销的递延所得税资产）做相反的会计分录：借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税资产②直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税资产：借：递延所得税资产贷：资本公积——其他资本公积③资产负债表日，预计未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异的，按原已确认的递延所得税资产中应减记的金额：借：所得税费用——递延所得税费用资本公积——其他资本公积贷：递延所得税资产④本科目期末借方余额，反映企业累计确认的递延所得税资产。“递延所得税负债”科目①资产负债表日递延所得税负债的应有余额大于其账面余额的差额（当期增加的递延所得税负债）：借：所得税费用——递延所得税费用贷：递延所得税负债②资产负债表日递延所得税负债的应有余额小于其账面余额的差额（当期转销的递延所得税负债），做相反的会计分录：借：递延所得税负债贷：所得税费用——递延所得税费用③与直接计入所有者权益的交易或事项相关的递延所得税负债：借：资本公积——其他资本公积贷：递延所得税负债④本科目期末贷方余额，反映企业累计确认的递延所得税负债。例22.设某企业有如下简化的关联资料：（1）年初资产账面价值为8300万元，其中：固定资产账面净值为2000万元，会计和税法均采用直线法计提折旧，从第1年起会计分8年，税法分10年计提固定资产折旧；自主研发无形资产账面净值为1200万元，会计和税法均采用直线法摊销，从第1年起会计分6年，税法分8年摊销。（2）年初计税基础为8000万元，其中：固定资产与无形资产计税基础净值同固定资产、无形资产账面净值。（3）第3年末，该企业对固定资产进行减值测试表明，其可收回金额为1100万元；对无形资产进行减值测试表明，其可收回金额为300万元。（4）第3年12月购置固定资产500万元，该批固定资产会计、税法均分10年折旧完毕，预计无残值。（5）第2年在当年资产负债表中确认了因违约须赔偿客户损失300万元，第3年赔偿了30万元，第4年赔偿了50万元，第5年赔偿了100万元，第6年赔偿了120万元。（6）第1年所得税税率33％，第2年起所得税税率为25％。（7）各年会计利润见下表(加粗表示)。要求：计算该企业各年应交所得税额和所得税费用。例221年初第1年33%第2年25%第3年会计折旧摊销250+200250+200250+200税法折旧摊销200+150+75200+150+75200+150+75调整项目100-75100-75+300100-75+150+300-30应纳税所得额1000+100-75=10251020+100-75+300=13451050+100-75+450-30=1495本期应纳所得税1025*0.33=338.251345*0.25=336.251495*0.25=373.75资产账面价值83008300-450=78507850-450=74007400-450-450+500=7000负债账面价值300300-30=270资产计税基础80008000-350=76507650-350=73007300-350+500=7450负债计税基础300-300=0720-270=0应纳税暂时性差异3002001000可抵扣暂时性差异300450+270=720递延所得税负债99660递延所得税资产75180第3年第4年第5年第6年会计折旧摊销250+200220+100+50220+100+50220+100+50税法折旧摊销200+150+75200+150+50+75200+150+50+75200+150+50+75调整项目100-75+150+300-30-30-75-50-30-75-100-30-75-120应纳税所得额1050+100-75+450-30=14951080-30-75-50=9251150-30-75-100=9451320-30-75-120=1095本期应纳所得税1495*0.25=373.75925*0.25=231.25945*0.25=236.251095*0.25=273.75资产账面价值7400-450-450+500=70007000-220-100-50=66306630-220-100-50=62606260-220-100-50=5890负债账面价值300-30=270270-50=220220-100=120120-120=0资产计税基础7300-350+500=74507450-200-150-50=70507050-200-150-50=66506650-200-150-50=6250负债计税基础720-270=0220-220=0120-120=00应纳税暂时性差异0000可抵扣暂时性差异450+270=720420+220=640390+120=510360递延所得税负债0000递延所得税资产180160127.590例22解：账面价值、计税基础计算表单位：万元年末第1年第2年第3年第4年第5年第6年固定资产折旧会计2000／8＝2502502501100／5+50＝270270270税法2000/10＝200200200200＋50＝250250250无形资产摊销会计1200／6＝200200200300／3＝100100100税法1200/8=150150150150150150减值准备固定资产第3年末计提减值准备＝2000-250×3-1100＝150无形资产第3年末计提减值准备＝1200-200×3-300＝300账面价值资产8300-250-200=78507850-250-200＝74007400-250-200-150-300＋500＝70007000-270-100＝66306630-270-100=62606260-270-100=5890负债—3002702201200计税基础资产8000-200-150=76507650-200-150＝73007300-200-150＋500＝74507450-250-150＝70507050-250-150=66506650-250-150=6250负债—300-300＝0270-270＝0220-220＝0120-120＝00

应缴所得税和所得税费用计算表

单位：万元年末第1年第2年第3年第4年第5年第6年账面价值资产785074007000663062605890负债—3002702201200计税基础资产765073007450705066506250负债—00000暂时性差异应纳税期初300期末200转销100期初200期末100转销100期初100期末0转销100———可抵扣—期初0期末300增加300

期初300期末450

270增加420期初720期末420

220转销80期初640期末390

120转销130期初510期末360

0转销150应缴所得税和所得税费用计算表单位：万元年末第1年第2年第3年第4年第5年第6年暂时性差异应纳税期初300期末200转销100期初200期末100转销100期初100期末0转销100———可抵扣—期初0期末300增加300期初300期末450

270增加420期初720期末420

220转销80期初640期末390

120转销130期初510期末360

0转销150税率％332525252525递延所得税负债期初99期末66转销33期初66期末25转销41期初25期末0转销25———资产—期初0期末75增加75期初75期末180增加105期初180期末160转销20期初160期末127.5转销32.5期初127.5期末90转销37.5应缴所得税和所得税费用计算表

单位：万元年末第1年第2年第3年第4年第5年第6年递延所得税负债期初99期末66转销33期初66期末25转销41期初25期末0转销25———资产—期初0期末75增加75期初75期末180增加105期初180期末160转销

20期初160期末127.5转销

32.5期初127.5期末90转销

37.5会计利润100010201050108011501320应纳税所得额1000+50+50-75＝10251020+50+50+300-75＝13451050+50+50+450-30-75＝14951080+20-50-50-75＝9251150+20-50-100-75＝9451320+20-50-120-75＝1095应纳所得税额1025×0.33＝338.251345×0.25＝336.251495×0.25＝373.75925×0.25＝231.25945×0.25＝236.251095×0.25＝273.75所得税费用338.25+（-33）＝305.25336.25+(-41)-75＝239373.75+(-25)-105＝243.75231.25-（-20）＝251.25236.25-（-32.5）＝268.75273.75-(-37.5)＝311.25第1年：借：所得税费用——当期所得税费用3382500

递延所得税负债330000

贷：所得税费用——递延所得税费用330000

应交税费——应交所得税3382500第2年：借：所得税费用——当期所得税费用3362500

递延所得税资产750000

递延所得税负债410000

贷：所得税费用——递延所得税费用1160000

应交税费——应交所得税3362500注：第2年因税率调减为25％，按会计准则18号的规定，期未递延所得税负债按新税率25％确认，当年递延所得税负债转销41万元，其中因税率下调8％转销16万元（200×8％），当年按新税率转销25万元（100×25％）。第3年：借：所得税费用——当期所得税费用3737500

递延所得税资产1050000

递延所得税负债250000

贷：所得税费用——递延所得税费用1300000

应交税费——应交所得税3737500第4年：借：所得税费用——当期所得税费用2312500

——递延所得税费用200000

贷：递延所得税资产200000

应交税费——应交所得税2312500第5年:借：所得税费用——当期所得税费用2362500

——递延所得税费用325000

贷：递延所得税资产325000

应交税费——应交所得税2362500例23.甲公司201×年度利润表中利润总额为5000万元，该公司适用的所得税税率为25％，递延所得税资产期初余额为50万元，递延所得税负债期初余额5万元。当年发生下述有关交易和事项：（1）向某演艺活动捐赠现金190万元。（2）发生研究开发支出1250万元，其中750万元资本化计入无形资产成本，研发的无形资产于当年10月投入使用，按直线法会计6年摊销完毕，税法10年摊销完毕。（3）按税法规定，职工教育经费超标10万元，广告费超标10万元。（4）违反环保法应交但还未交罚款230万元。（5）买入某公司股票250万元,资产负债表日市值330万元。（6）12月31日，确认当年因违约将要赔偿10万元。（7）根据资产负债表相关项目的账面价值和计税基础资料如下表：要求：确认企业所得税费用和递延所得税并做出相关会计分录。项目账面价值（万元）计税基础（万元）暂时性差异（万元）应纳税可抵扣存货原值减：存货跌价准备年末存货

2000100

1900200002000100固定资产减：累计折旧减：固定资产减值准备年末固定资产1500300401160

18001500

1650490无形资产原值减：无形资产摊销年末无形资产

750

31.25718.75

750

18.75731.25

12.5年末交易性金融资产

330

25080职工教育经费超标准

0

10

10广告费超标准

0

10

10年末预计负债

10

0

10总计80

632.5例23解：会计利润总额＝5000（万元）无形资产会计摊销＝［750／（6×12）］×3＝31.25（万元）无形资产税法摊销＝［750／（10×12）］×3＝18.75（万元）调增应纳税所得额＝不可税前扣除的存货跌价准备100

＋固定资产多计折旧(300－150)150＋固定资产减值准备40

＋无形资产多计摊销(31.25－18.75)12.5

＋不可税前扣除的现金捐赠190＋不可税前扣除的罚款230

＋职工教育经费超标准10＋广告费超标准10＋预计负债10

＝752.5（万元）调减应纳税所得额＝（1250－750）×50％＋［750/（10×12）］×3×50％＋（330－250）＝339.375（万元）

当年应纳税所得额＝5000＋752.5－339.375＝5413.125（万元）当年应纳所得税额＝5413.125×25％＝1353.2813（万元）当年递延所得税资产＝632.5×25％－50＝108.125（万元）当年递延所得税负债＝80×25％－5＝15（万元）所得税费用＝1353.2813＋15－108.125＝1260.1563（万元）会计分录如下：借：所得税费用——当期所得税费用13532813

——递延所得税费用150000

递延所得税资产1081250

贷：应交税费——应交所得税13532813

递延所得税负债150000

所得税费用——递延所得税费用1081250五、亏损弥补的所得税会计处理我国现行税法允许企业亏损向后递延弥补五年，企业对能够结转后期的尚可递延弥补的亏损，应当以未来应税利润为限，确认递延所得税资产。这一方法被称之为当期确认法，即企业应当对未来五年