第十九章所得税会计

第十九章所得税会计回顾：什么是所得税？在报表上列示的位置？怎样进行的会计处理？所得税是按照税法规定，对企业经营所得和其他所得征收的一种税。利润总额借：所得税费用－所得税贷：应交税费－应交所得税＝净利润问题：所得税是怎么计算的？问题：为什么会出现所得税会计？内容框架所得税所得税会计概述所得税会计的一般程序资产的计税基础（重要）递延所得税负债及递延所得税资产的确认负债的计税基础（重要）所得税费用的确认和计量暂时性差异（重要）资产、负债的计税基础及暂时性差异资产负债表债务法的理论基础特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定递延所得税负债的确认和计量（重要）递延所得税资产的确认和计量（重要）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响当期所得税（重要）递延所得税（重要）所得税费用（重要）合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税所得税的列报第一节所得税会计概述一、所得税会计概念

所得税会计的产生：所得税会计：（税法规定）（遵循会计法规，准则）税收和会计的不同：

税收和会计目的和原则的不同直接导致了会计利润和应纳税所得额的差异，从而导致了所得税会计的产生。

目的：财务会计：反映企业财务状况、经营成果及为利益相关者决策提供会计信息。税收：（国家宏观管理，调节经济的手段）征税从所得税角度，就是对企业经营所得和其他所得进行征税。遵循原则：财务会计：一般会计原则具体准则税收：税收法规

。具体不同点：确认收益实现和费用扣减的时间不同以及费用的可扣减性所得税会计是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。简单讲：就是会计上如何处理按照税法规定计算出的所得税费用。二、所得税基本核算理念（—）所得税的会计处理方法：以前会计处理方法：应付税款法纳税影响会计法（以利润表为基础）：递延法债务法（这两种方法在我国使用的情况：06年1300多家上市公司使用纳税影响会计法的不足5%,)新准则下（第18号会计准则）的所得税会计处理方法：是在以利润表为基础债务法进一步发展为以资产负债表为基础的债务法。（二）资产负债表债务法核算要素所得税会计涉及到的四个会计科目：

1.所得税费用；2.应交税费——应交所得税；3.递延所得税资产；4.递延所得税负债。借：所得税费用（会计立场）

递延所得税资产

贷：应交税费——应交所得税（税务立场）

递延所得税负债

递延所得资产、递延所得税负债理解举例1、2009年12.1取得成本100万，09.12.31可变现净值为80万。2010年存货全部对外销售。2、企业2009年12.31预提产品质量保证费用100万，2010年实际发生产品质量保证费用100万，税法规定产品质量保证费用实际发生时可以税前扣除。（三）确认递延所得税的必要性

递延所得税的确认体现了：

1、资产、负债的界定

2、权责发生制原则——交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认。例:

某公司每年税前利润总额为1000万，2008年预计了200万元的产品保修费用，实际支付发生于2009年，适用的所得税税率为25%。会计处理:

2008年计入损益税收处理:

2009年实际发生时允许税前扣除按照应付税款法：

2008

2009税收:

利润总额10001000

预计保修费用200(200)

应纳税所得额1200800会计:

所得税费用(300)

(200)

净利润700800

如果确认递延所得税，则:

2008

2009税收:

利润总额10001000

预计保修费用200(200)

应纳税所得额1200800会计:

当期所得税(300)(200)

递延所得税

50

(50)

净利润750750三、所得税会计的一般程序

时点：一般在资产负债表日特殊交易或事项——确认资产、负债时

基本核算程序：确定资产、负债的账面价值确定资产、负债的计税基础确定暂时性差异符合条件的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债符合条件的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产税前会计利润加上纳税调整增加额，减去纳税调整减少额计算应交所得税计算所得税费用第二节资产、负债的计税基础及暂时性差异

所得税会计核算的关键在于确定资产、负债的计税基础。资产、负债的计税基础的确定，与税收法规的规定密切关联。企业在取得资产、负债时，应当确定其计税基础。一、资产的计税基础

资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额（资产从税法角度怎么能带来经济利益流入——导致未来期间少纳税）。

从税法的角度考虑，资产的计税基础是假定企业按照税法规定进行核算所提供的资产负债表中资产的应有金额。资产在未来期间会给企业带来经济利益流入资产计税基础=未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额。

具体计算公式：资产负债表日资产的计税基础=取得成本－以前期间按照税法规定已税前扣除的金额。

资产在初始确认时，其计税基础一般为取得成本，即企业为取得某项资产支付的成本在未来期间准予税前扣除。在资产持续持有的过程中，其计税基础是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。（一）固定资产

以各种方式取得的固定资产初始确认时其账面价值一般等于计税基础。在持有期间进行后续计量时1.折旧方法、折旧年限会计和税法上的差异。2.因计提固定资产减值准备产生的差异。会计：确认为费用税法：未发生实质损失前不允许税前扣除

资产负债表日：固定资产的账面价值=成本-会计累计折旧-固定资产减值准备固定资产的计税基础=成本-税收累计折旧按照会计准则规定计提的累计折旧按照税法规定计提的累计折旧例

【例题1·单选题】大海公司2008年12月31日取得的某项机器设备，原价为1000万元，预计使用年限为10年，会计处理时按照年限平均法计提折旧，税法处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值为零。计提了两年的折旧后，2010年12月31日，大海公司对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年12月31日，该固定资产的计税基础为（）万元。A．640B．720C．80D．0【答案】A【解析】该项固定资产的计税基础=1000-200-160=640（万元）。（二）无形资产

除内部研究开发形成的无形资产以外，其他方式取得的无形资产，初始确认时按照会计准则规定确定的入账价值与按照税法规定确定的计税成本之间一般不存在差异。无形资产的差异主要产生于内部研究开发形成的无形资产以及使用寿命不确定的无形资产。

1.内部研究开发形成的无形资产

会计:其成本为开发阶段符合资本化条件以后发生的支出，除此之外，研究开发过程中发生的其他支出应予费用化计入损益；税法规定:企业发生的研究开发支出，未形成无形资产计入当期损益的按照研发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。内部研发无形资产时点账面价值=符合资本化条件的支出额计税基础=无形资产成本的150%例

【例题2·单选题】大海公司当期发生研究开发支出计500万元，其中研究阶段支出100万元，开发阶段不符合资本化条件的支出120万元，开发阶段符合资本化条件的支出280万元，假定大海公司当期摊销无形资产10万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（）万元。

A．0B．270C．135D．405【答案】D【解析】大海公司当期期末无形资产的账面价值=280-10=270（万元），计税基础=270×150%=405（万元）。

2.无形资产在后续计量时，会计与税法的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销、无形资产摊销方法、摊销年限的不同及无形资产减值准备的提取。会计准则规定，应根据无形资产的使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，但持有期间每年应进行减值测试。税法规定，①企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销。②在对无形资产计提减值准备的情况下，税法规定计提的无形资产减值准备在转变为实质性损失前不允许税前扣除，即无形资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成无形资产的账面价值与计税基础的差异。

B/S日使用寿命确定的无形资产账面价值=成本-累计摊销（按会计规定年限摊销）-无形资产减值准备计税基础=成本-累计摊销（按税法规定年限摊销）B/S日使用寿命不确定的无形资产账面价值=成本-无形资产减值准备计税基础=成本-累计摊销（按税法规定年限摊销）（三）以公允价值计量的金融资产

1．以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计准则规定：该项金融资产在会计期末应以公允价值计量。税法规定：资产在持有期间公允价值变动属于未实现的利得或损失，不计入应纳税所得额。资产负债表日交易性金融资产账面价值=公允价值计税基础=成本

2.可供出售金融资产

会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入所有者权益（资本公积—其他资本公积）。税法：成本（四）其他资产

1.投资性房地产。采用成本模式计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产和无形资产相同对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产的计税基础

即成本计量模式下投资性房地产的账面价值

=原价-投资性房地产累计折旧（摊销）-投资性房地产减值准备投资性房地产的计税基础=成本-按税法规定允许税前扣除的折旧额（或摊销额）公允价值计量模式下投资性房地产的账面价值

=公允价值投资性房地产的计税基础（以历史成本为基础）=成本-按税法规定允许税前扣除的折旧额（或摊销额）2.其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备后，其账面价值会随之下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而变化，造成在计提资产减值准备以后，资产的账面价值与计税基础之间的差异。二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。（负债站在税法角度上怎么引起经济利益流出——导致未来期间多纳税）用公式表示即为：

负债的计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额负债在未来期间会引起企业经济利益流出负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，计税基础即为账面价值。但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其计税基础与账面价值之间产生差额。（一）企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债按照或有事项准则规定，企业对于预计提供售后服务将发生的支出在满足有关确认条件时，销售当期即应确认为费用，同时确认预计负债。税法规定，与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除。

预计负债的账面价值=预计发生支出的最佳估计数计税基础=账面价值-未来期间按照税法规定可以税前扣除的金额=账面价值-实际发生的支出数=0

例【例题3·单选题】A公司于2008年12月31日“预计负债--产品质量保证费用”科目贷方余额为100万元，2009年实际发生产品质量保证费用90万元，2009年12月31日预提产品质量保证费用110万元，2009年12月31日该项负债的计税基础为（）万元。A．0B．120C．90D．110【答案】A【解析】2009年12月31日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为0。注意：因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。（二）预收账款

企业在收到客户预付的款项时，会计上：因不符合收入确认条件，将其确认为负债。税法中：对于收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时，计税时一般亦不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前扣除的金额为零，计税基础等于账面价值。

某些情况下，会计上：因不符合会计准则规定的收入确认条件，未确认为收入的预收款项税法规定：应计入当期应纳税所得额时，有关预收账款的计税基础为零，即因其产生时已经计算交纳所得税，未来期间可全额税前扣除。

例【例题4】大海公司2008年12月31日收到客户预付的款项100万元（1）若预收时不计入应纳税所得额2008年12月31日预收账款的账面价值为100万元。2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额0=100（万元）.（2）若预收的款项计入当期应纳税所得额（2）2008年12月31日预收账款的账面价值为100万元。因按税法规定预收的款项已计入当期应纳税所得额，所以在以后年度减少预收账款确认收入时，由税前会计利润计算应纳税所得额时应将其扣除。2008年12月31日预收账款的计税基础=账面价值100-可从未来经济利益中扣除的金额100=0。（三）应付职工薪酬

会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法中对于职工薪酬基本允许税前扣除，但税法中明确规定了税前扣除标准的，按照会计准则规定计入成本费用支出的金额超过规定标准部分，应进行纳税调整。计税基础=账面价值-未来可以税前扣除的金额0=账面价值影响的是当期应交所得税需要说明的是，对于以现金结算的股份支付，企业在每一个资产负债表日应确认应付职工薪酬，税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额，未来期间可予税前扣除的金额为其账面价值，即计税基础为0。例【例题5·单选题】2007年1月1日，B公司为其100名中层以上管理人员每人授予100份现金股票增值权，这些人员从2007年1月1日起必须在该公司连续服务3年，即可自2009年12月31日起根据股价的增长幅度获得现金，该增值权应在2011年12月31日之前行使完毕。B公司2007年12月31日计算确定的应付职工薪酬的余额为100万元，按税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。2007年12月31日，该应付职工薪酬的计税基础为（）万元。A．100B．0C．50D．-100【答案】B【解析】应付职工薪酬的计税基础=100-100=0。（四）其他负债

其他负债如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不能税前扣除，即该部分费用无论是在发生当期还是在以后期间均不允许税前扣除，其计税基础为账面价值减去未来期间计税时可予税前扣除的金额零之间的差额，即计税基础等于账面价值。其他交易或事项产生的负债，其计税基础的确定应当按照适用税法的相关规定确定。

影响的是当期应交所得税三、特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定

除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。由于会计与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异

四、暂时性差异

暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的差额。资产和负债的账面价值和计税基础不同，会导致未来期间应交所得税的增加或减少，形成企业的资产和负债，所以在有关暂时性差异发生或当期，符合条件的应确认相关的递延所得税资产或递延所得税负债。

除因资产、负债账面价值和计税基础不同产生的暂时性差异以外，还存在一些特殊项目（不符合资产、负债确认条件的项目）也会产生暂时性差异

根据暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）应纳税暂时性差异

是指在确定未来收回资产和清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致应税金额增加的差异，在其产生期间应确认相关的递延所得税负债应纳税暂时性差异通常产生于以下情况：1．资产的账面价值大于其计税基础2．负债的账面价值小于其计税基础（当期少交税，将来多交税）

2例【例题6·单选题】A公司于2009年3月20日购入一台不需安装的设备，设备价款为200万元，增值税为34万元，购入后投入行政管理部门使用。会计采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧，假定预计使用年限为5年（会计与税法相同），无残值（会计与税法相同），则2009年12月31日该设备产生的应纳税暂时性差异为（）万元。

A．35.1

B．170C．30

D．140【答案】C【解析】2009年12月31日设备的账面价值=200-200÷5×9/12=170（万元），计税基础=200-200×40%×9/12=140（万元），应纳税暂时性差异=170-140=30（万元）。【例题7·多选题】下列项目中，产生应纳税暂时性差异的有（）。A．期末预提产品质量保证费用B．税法折旧大于会计折旧形成的差额部分C．对可供出售金融资产，企业根据期末公允价值大于取得成本的部分进行了调整D．对投资性房地产，企业根据期末公允价值大于账面价值的部分进行了调整E．对无形资产，企业根据期末可收回金额小于账面价值的部分了计提减值准备【答案】BCD【解析】选项A和E属于可抵扣暂时性差异。（二）可抵扣暂时性差异

是指是指在确定未来收回资产和清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致产生可抵扣金额的差异，在其产生期间应确认相关的递延所得税资产可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况：1．资产的账面价值小于其计税基础2．负债的账面价值大于其计税基础（当期多交税，将来少交税）（三）特殊项目产生的暂时性差异

1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，因为不符合资产、负债确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的，其账面价值零与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。2.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能够减少未来期间的应纳税所得额，进而减少未来期间的应交所得税，会计处理上视同可抵扣暂时性差异，符合条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。

例【例题8·多选题】企业当年发生的下列会计事项中，可产生可抵扣暂时性差异的有()。A．预计产品质量保证损失B．年初新投入使用一台设备，会计上采用年数总和法计提折旧，而税法上要求采用直线法计提折旧C．计提建造合同预计损失准备D．按持股比例确认被投资企业净收益以外的所有者权益增加应享有的份额

【答案】ABC【解析】“选项D”使资产账面价值大于其计税基础，产生应纳税暂时性差异。第三节递延所得税负债及递延所得税资产的确认一、递延所得税负债的确认和计量

（一）递延所得税负债的确认

企业在确认因应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债时，应遵循以下原则：

除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税负债的同时，应增加利润表中的所得税费用。

借：所得税费用

贷：递延所得税负债与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的确认的递延所得税负债对应的分别是“资本公积—其他资本公积”和“商誉”

不确认递延所得税负债的特殊情况

有些情况下，虽然资产、负债的账面价值与其计税基础不同，产生了应纳税暂时性差异，但出于各方面考虑，所得税准则中规定不确认相应的递延所得税负债，主要包括（1）免税合并时产生商誉的初始确认。商誉=合并成本-被购买方可辨认净资产公允价值若确认递延所得税负债，则减少被购买方可辨认净资产公允价值，增加商誉，由此进入不断循环状态。

（2）除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。（3）与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债，但同时满足以下两个条件的除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。对于权益法核算的长期股权投资的处理：（1）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果企业拟长期持有，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税的影响；因确认投资收益产生的暂时性差异，如果未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有的被投资单位其他权益变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，预计未来期间也不会转回。因此，在准备长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异，投资企业一般不确认相关的所得税影响。（2）对于采用权益法核算的长期股权投资，在投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资的账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。例【例题9·多选题】下列说法中，正确的有（）。A．因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税负债B．因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异应当确认为递延所得税资产C．因商誉的初始确认产生的应纳税暂时性差异不能确认递延所得税负债D．当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债E．当某项交易同时具有“不是企业合并”及“交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额”特征时，企业不应当确认该项应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债【答案】CE（二）计量

递延所得税负债=应纳税暂时性差异×适用所得税率递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间按照税法规定适用的所得税税率计量。无论应纳税暂时性差异的转回期间如何，相关的递延所得税负债不要求折现。

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）递延所得税资产的确认

1.确认的一般原则

递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。确认因可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。判断企业于可抵扣暂时性差异转回的未来期间是够能够产生足够的应纳税所得额时：应考虑企业在未来期间通过正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额以及以前期间产生的应纳税暂时性差异在未来期间转回时将增加的应纳税所得额。考虑到可抵扣暂时性差异转回的期间内可能取得应纳税所得额的限制，因无法取得足够的应纳税所得额而未确认相关的递延所得税资产的，应在会计报表附注中进行披露。除与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的以外，在确认递延所得税资产的同时，应增加利润表中的所得税费用。借：递延所得税资产贷：所得税费用（与直接计入所有者权益的交易或事项以及企业合并中取得资产、负债相关的确认的递延所得税资产对应的分别是“资本公积—其他资本公积”和“商誉”）【例题10】大海公司2010年12月1日取得一项可供出售金融资产，成本为210万元，2010年12月31日，该项可供出售金融资产的公允价值为200万元。大海公司适用的所得税税率为25%。要求：计算可供出售金融资产的账面价值和计税基础并编制相关的会计分录。

【答案】2010年12月31日该项可供出售金融资产的账面价值为200万元。2010年12月31日该项可供出售金融资产的计税基础为210万元。2010年12月31日该项可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异为10万元，应确认的递延所得税资产为2.5万元。会计处理如下：借：递延所得税资产2.5贷：资本公积——其他资本公积2.5

特殊交易下递延所得税资产的确认按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，应视同可抵扣暂时性差异处理。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限，确认相应的递延所得税资产，同时减少确认当期的所得税费用。与可抵扣亏损和税款抵减相关的递延所得税资产，其确认条件与可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产相同。2.不确认递延所得税资产的情况

某些情况下，企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，所得税准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

例【例题11】某企业于2010年度共发生研发支出200万元，其中研究阶段支出20万元，开发阶段不符合资本化条件支出60万元，符合资本化条件支出120万元形成无形资产，假定该无形资产于2010年7月30日达到预定用途，采用直线法按5年摊销。该企业2010年税前会计利润为1000万元，适用的所得税税率为25%。不考虑其他纳税调整事项。假定无形资产摊销计入管理费用。要求：计算该企业2010年应交所得税金额和暂时性差异的金额。

【答案】无形资产2010年按准则规定计入管理费用金额=20+60+120÷5÷12×6=92（万元）2010年应纳税调减金额=92×50%=46（万元）2010年应交所得税=（1000-46）×25%=238.5(万元)2010年12月31日无形资产账面价值=120-120÷5÷12×6=108（万元），计税基础=108×150%=162（万元），可抵扣暂时性差异=162-108=54（万元），但不能确认递延所得税资产。（二）计量

1、递延所得税资产=可抵扣暂时性差异×适用所得税率同递延所得税负债的计量原则相一致，确认递延所得税资产时，应当以预期收回该资产期间的适用所得税税率为基础计算确定。无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不要求折现。例【例题12·单选题】甲公司于2007年1月1日开业，2007年和2008年免征企业所得税，从2009年开始适用的所得税税率为25%。甲公司2007年开始计提折旧的一台设备，2007年12月31日其账面价值为6000万元，计税基础为8000万元；2008年12月31日账面价值为3600万元，计税基础为6000万元。假定资产负债表日，有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。2008年应确认的递延所得税资产发生额为（）万元。A．0B．100（借方）C．500（借方）D．600（借方）【答案】B【解析】2007年12月31日递延所得税资产余额=（8000-6000）×25%=500（万元）（要按照预期收回该资产期间的适用税率计量），2007年12月31日递延所得税资产发生额为500万元（借方）；2008年12月31日递延所得税资产余额=（6000-3600）×25%=600（万元），2008年12月31日递延所得税资产发生额=600-500=100（万元）（借方）。2．递延所得税资产的减值。资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。递延所得税资产的账面价值减记以后，后续期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。三、适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响

因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。因税率变化产生的调整金额一般应确认为税率变化当期的所得税费用（除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得负债相关调整金额应计入所有者权益）总结递延所得税资产和递延所得税负债的计量：资产账面价值小于其计税基础负债账面价值大于其计税基础资产账面价值大于其计税基础负债账面价值小于其计税基础产生可抵扣暂时性差异应纳税暂时性差异产生特殊情况不确认递延所得税资产确认递延所得税资产计入商誉计入资本公积计入所得税费用特殊情况不确认递延所得税负债确认递延所得税负债计入商誉计入资本公积计入所得税费用第四节所得税费用的确认和计量

在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。

一、当期所得税

当期所得税是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给税务部门的所得税金额，即当期应交所得税。

企业在确定当期应交所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的规定进行调整，计算出当期应纳税所得额应交所得税=应纳税所得额×所得税税率应纳税所得额=税前会计利润+纳税调整增加额-纳税调整减少额（一）纳税调整增加额1．按会计准则规定核算时不作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时作为收益需要交纳所得税2．按会计准则规定核算时确认为费用或损失计入会计报表，但在计算应纳税所得额时则不允许扣减（二）纳税调整减少额1．按会计准则规定核算时作为收益计入会计报表，但在计算应纳税所得额时不确认为收益2．按会计准则规定核算时不确认为费用或损失，但在计算应纳税所得额时则允许扣减二、递延所得税

递延所得税是指按照所得税准则规定当期应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债金额，即递延所得税资产及递延所得税负债当期发生额的综合结果。用公式表示即为：

递延所得税=（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）=递延所得税负债当期发生额－递延所得税资产当期发生额

注意：企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，一般应当记入所得税费用，但以下两种情况除外：一是某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用。二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是记入当期损益的金额，不影响所得税费用

三、所得税费用

计算确定了当期所得税及递延所得税以后，利润表中应予确认的所得税费用为两者之和，即

所得税费用=当期所得税+递延所得税

=当期所得税＋递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）=当期所得税＋递延所得税负债当期发生额－递延所得税资产当期发生额

3例【例题13·单选题】甲公司20×7年利润总额为200万元，适用企业所得税税率为33％，自20×8年1月1日起适用的企业所得税税率变更为25％。20×7年发生的会计事项中，会计与税收规定之间存在的差异包括：(1)确认持有至到期国债投资利息收入30万元；(2)持有的交易性金融资产在年末的公允价值上升150万元，税法规定资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，出售时一并计算应税所得；(3)计提存货跌价准备70万元。假定甲公司20×7年1月1日不存在暂时性差异，预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。甲公司20×7年度所得税费用为()万元。（2008年考题）

A．3.3B．9.7C．49.7D．56.1

【答案】C【解析】当期应交所得税=（200-30-150+70）×33%=29.7（万元），应确认递延所得税负债=150×25%=37.5（万元），应确认递延所得税资产=70×25%=17.5（万元），甲公司20×7年度所得税费用=29.7+37.5-17.5=49.7（万元）。【例题14·单选题】甲公司20×8年度会计处理与税务处理存在差异的交易或事项如下：（1）持有的交易性金融资产公允价值上升60万元。根据税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；（2）计提与担保事项相关的预计负债600万元。根据税法规定，与上述担保事项相关的支出不得税前扣除；（3）持有的可供出售金融资产公允价值上升200万元。根据税法规定，可供出售金融资产持有期间公允价值的变动金额不计入当期应纳税所得额；（4）计提固定资产减值准备140万元。根据税法规定，计提的资产减值准备在未发生实质性损失前不允许税前扣除。甲公司适用的所得税税率为25%。假定期初递延所得税资产和递延所得税负债的余额均为零，甲公司未来年度能够产生足够的应纳税所得额用以抵扣可抵扣暂时性差异。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（2009年新制度考题）（1）下列各项关于甲公司上述交易或事项形成暂时性差异的表述中，正确的是()。

A．预计负债产生应纳税暂时性差异

B．交易性金融资产产生可抵扣暂时性差异

C．可供出售金融资产产生可抵扣暂时性差异

D．固定资产减值准备产生可抵扣暂时性差异（2）甲公司20×8年度递延所得税费用是()万元。

A．-35B.-20C．15D．30【答案】（1）Ｄ；（2）Ｂ【解析】（1）事项（1）产生应纳税暂时性差异60万元，确认递延所得税负债15万元（对应科目所得税费用）；事项（2）不产生暂时性差异，不确认递延所得税；事项（3）产生应纳税暂时性差异200万元，确认递延所得税负债50万元（对应科目资本公积）；事项（4）产生可抵扣暂时性差异140万元，确认递延所得税资产=140×25%=35（万元）（对应科目所得税费用）。（2）甲公司20×8年度递延所得税费用=递延所得税负债-递延所得税资产=15-35=-20（万元）。（注：对应科目为资本公积的递延所得税不影响所得税费用）。

【★例题15】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，20×7年1月1日递延所得税资产为396万元，递延所得税负债为990万元，适用的所得税税率为33％。根据20×7年颁布的新税法规定，自20×8年1月1日起，该公司适用的所得税税率变更为25％。该公司20×7年利润总额为6000万元，涉及所得税会计的交易或事项如下：（1）20×7年1月1日，以2044．70万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为2000万元，票面年利率为5％，年实际利率为4％，到期日为20×9年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。

（2）20×6年12月l5日，甲公司购入一项管理用设备，支付购买价款、运输费、安装费等共计2400万元。12月26日，该设备经安装达到预定可使用状态。甲公司预计该设备使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。税法规定，该类固定资产的折旧年限为20年。假定甲公司该设备预计净残值和采用的折旧方法符合税法规定。（3）20×7年6月20日，甲公司因废水超标排放被环保部门处以300万元罚款，罚款已以银行存款支付。税法规定，企业违反国家法规所支付的罚款不允许在税前扣除。

（4）20×7年9月12日，甲公司自证券市场购入某股票，支付价款500万元（假定不考虑交易费用）。甲公司将该股票作为交易性金融资产核算。l2月31日，该股票的公允价值为l000万元。假定税法规定，交易性金融资产持有期间公允价值变动金额不计入应纳税所得额，待出售时一并计入应纳税所得额。（5）20×7年10月10日，甲公司由于为乙公司银行借款提供担保，乙公司未如期偿还借款，而被银行提起诉讼，要求其履行担保责任。12月31日，该诉讼尚未审结。甲公司预计履行该担保责任很可能支出的金额为2200万元。税法规定，企业为其他单位债务提供担保发生的损失不允许在税前扣除。（6）其他有关资料如下：①甲公司预计20×7年1月1日存在的暂时性差异将在20×8年1月1日以后转回。②甲公司上述交易或事项均按照企业会计准则的规定进行了处理。③甲公司预计在未来期间有足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异。要求：要求：（1）根据上述交易或事项，填列“甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表”甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表单位：万元项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资固定资产交易性金融资产预计负债（2）计算甲公司20×7年应纳税所得额和应交所得税。（3）计算甲公司20×7年应确认的递延所得税和所得税费用。（4）编制甲公司20×7年确认所得税费用的相关会计分录。（2007年考题）【答案】

（1）甲公司20×7年12月31日暂时性差异计算表单位：万元项目账面价值计税基础暂时性差异应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异持有至到期投资2126.492126.49固定资产21602280120交易性金融资产1000500500预计负债22002200①持有至到期投资账面价值=2044.70×（1+4%）=2126.49（万元），计税基础=2126.49万元。②固定资产账面价值=2400-2400÷10=2160（万元），计税基础=2400-2400÷20=2280（万元）。③交易性金融资产账面价值为1000万元，计税基础为500万元。④预计负债的账面价值为2200万元，计税基础为2200万元。（2）甲公司20×7年应纳税所得额=6000-2044.70×4%+（2400÷10-2400÷20）+300-（1000-500）+2200=8038.21（万元）。应交所得税=8038.21×33%=2652.61（万元）。（3）

甲公司20×7年应确认的递延所得税负债=（990÷33%+500）×25%-990=-115（万元）。甲公司20×7年应确认的递延所得税资产=（396÷33%+120）×25%-396=-66（万元）。甲公司20×7年应确认的递延所得税=-115-（-66）=-49（万元）。甲公司20×7年应确认的所得税费用=2652.61-49=2603.61（万元）。（4）借：所得税费用2603.61

递延所得税负债115

贷：应交税费—应交所得税2652.61

递延所得税资产66

【★例题16】甲公司于2009年1月设立，采用资产负债表债务法核算所得税费用，适用的所得税税率为25％。该公司2009年利润总额为5000万元，当年发生的交易或事项中，会计规定与税法规定存在差异的项目如下：（1）2009年4月1日至7月1日，甲公司研究开发一项专利技术，共发生研究开发支出600万元，其中符合资本化条件的开发支出共计400万元。7月1日，该专利技术达到预定用途，会计和税法均采用直线法按10年摊销。假定税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50％加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150％摊销。（2）甲公司为黄河公司提供一项债务担保，2009年12月31日确认预计负债200万元。假定税法规定，企业为其他单位担保发生的担保支出不得计入应纳税所得额。

（3）2009年1月1日，以1022.35万元自证券市场购入当日发行的一项3年期到期还本付息国债。该国债票面金额为1000万元，票面年利率为5％，实际年利率为4％，到期日为2011年12月31日。甲公司将该国债作为持有至到期投资核算。税法规定，国债利息收入免交所得税。（4）2009年12月31日，甲公司对大海公司长期股权投资按权益法核算确认的投资收益为200万元，该项投资于2009年3月1日取得，取得时成本为2000万元（税法认定的取得成本也为2000万元），该项长期股权投资2009年持有期间除确认投资收益外，未发生其他增减变动事项。假定甲公司和大海公司适用的所得税税率相同。甲公司没有出售该长期股权投资的计划。（5）2009年3月20日，甲公司外购一幢写字楼并立即对外出租形成投资性房地产，该写字楼取得时成本为4800万元，甲公司采用公允价值模式进行后续计量，2009年12月31日，该写字楼的公允价值为5000万元。假定税法规定，该写字楼应采用年限平均法、按20年计提折旧，不考虑净残值。（6）2009年5月，甲公司自公开市场购入W公司股票，作为可供出售金融资产核算，取得成本为500万元；2009年12月31日该股票公允价值为520万元，公允价值相对账面价值的变动已计入所有者权益，持有期间股票未进行分配。税法规定，该类资产在持有期间公允价值变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。（7）2009年3月1日，甲公司向高级管理人员授予现金股票增值权，2009年12月31日此项确认的应付职工薪酬余额为200万元。税法规定，实际支付时可计入应纳税所得额。其他相关资料：（1）假定预期未来期间甲公司适用的所得税税率不发生变化。（2）甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额以抵扣可抵扣暂时性差异【答案】

（1）①无形资产账面价值=400-400÷10×6/12=380（万元）；

无形资产计税基础=380×150%=570（万元）；无形资产形成的可抵扣暂时性差异=570-380=190（万元）注：此项可抵扣暂时性差异不符合确认递延所得税资产的条件，不能确认递延所得税资产。②预计负债账面价值=200万元；预计负债计税基础=200-0=200（万元）。此项不产生暂时性差异。③持有至到期投资账面价值=1022.35×（1+4%）=1063.24（万元）；计税基础=1063.24（万元）。此项不产生暂时性差异。④长期股权投资账面价值=2000+200=2200（万元）；因没有出售长期股权投资的计划，所以长期股权投资计税基础=2200万元。此项不产生暂时性差异。⑤投资性房地产的账面价值＝5000万元；投资性房地产的计税基础=4800-4800÷20×9/12=4620（万元）。投资性房地产形成的应纳税暂时性差异=5000-4620=380（万元）。⑥可供出售金融资产账面价值=520万元；可供出售金融资产计税基础=500万元。可供出售金融资产形成的应纳税暂时性差异=520-500=20（万元）。注：此项产生的递延所得税负债应记入“资本公积—其他资本公积”科目。

⑦应付职工薪酬账面价值=200万元；应付职工薪酬计税基础=200-200=0。应付职工薪酬产生可抵扣暂时性差异=200万元。（2）①应纳税所得额=5000-（600-400）×50%-400÷10×6/12×50%+200-1022.35×4%-200-380+200=4669.11（万元）。②应交所得税=4669.11×25%=1167.28（万元）。③递延所得税递延所得税资产=200×25%=50（万元）递延所得税负债=（380+20）×25%=100（万元）递延所得税=100-50=50（万元）④所得税费用=1167