第2章 债务重组

REVENUEEXPENSESPROFITChapter2债务重组2

级会计学高

IntermediateAccounting34567

第二章债务重组第一节债务重组方式第二节债务重组会计处理第一节债务重组方式一、债务重组概念

指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。1.债务人发生财务困难指因债务人出现资金周转困难、

经营陷入困境、

其他方面原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。2.债权人作出让步指债权人同意发生财务困难的债务人现在或将来，以低于重组债务账面价值的金额或价值偿还债务。主要包括：债权人减免债务人部分债务本金、

减免债务人部分债务利息、

降低债务人应付债务利率等

【例题·多选题】债务人发生财务困难，债权人作出让步是债务重组的基本特征。下列各项中，属于债权人作出让步的有（）。

A.债权人减免债务人部分债务本金

B.债权人免去债务人全部应付利息

C.债权人同意债务人以公允价值高于重组债务账面价值的股权清偿债务

D.债权人同意债务人以公允价值低于重组债务账面价值的非现金资产清偿债务

『正确答案』ABD【例题·多选题】2010年7月31日，甲公司应付乙公司的款项420万元到期，因经营陷于困境，预计短期内无法偿还。当日，甲公司就该债务与乙公司达成的下列偿债协议中，属于债务重组有（）。

A.甲公司以公允价值为410万元的固定资产清偿

B.甲公司以公允价值为420万元的长期股权投资清偿

C.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司延期两年偿还

D.减免甲公司220万元债务，剩余部分甲公司现金偿还

『正确答案』ACD【例题·多选题】2007年3月31日，甲公司应收乙公司的一笔款项500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔款项预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提坏账准备100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（）。

A.减免100万元债务，其余部分立即以现金偿还

B.减免50万元债务，其余部分延期两年偿还

C.以公允价值为500万元的固定资产偿还

D.以现金100万元和公允价值为400万元的无形资产偿还

『正确答案』AB

『正确答案』AB1415三、债务重组的方式以现金清偿债务以非现金资产清偿债务将债务转为资本修改其他债务条件以上三种方式的组合17一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务（1）债务人的会计处理应将重组债务账面价值与支付现金之间的差额，作为重组收益，确认为当期损益，计入“营业外收入—债务重组利得

”。借：应付账款账面余额贷：银行存款实付金额营业外收入—债务重组利得差额2）债权人的会计处理（P书20页例2-2）应将重组债权账面价值与收到现金之间的差额，确认为当期损益，计入“营业外支出——债务重组损失”。借：银行存款实收金额营业外支出差额实收金额<应收账款账面价值的坏账准备重组债权已计提的坏账准备贷：应收账款重组债权的账面余额资产减值损失差额转回实收金额>应收账款账面价值的解释：21债权、债务人对比会计处理：例题：2013年12月20日甲公司销售一批商品给乙公司，价格为2000000，增值税为17%，货款及税款原定1月后付清。但是因乙公司发生严重财务困难，难以按合同规定如期足额偿还货款。双方于2014年1月15日签订债务重组协议，乙公司在3日内以银行存款2100000元结清全部债务。乙公司于2014年1月17日支付了2100000元给甲公司。作出甲乙公司相关的会计处理。

①乙公司会计处理

借：应付账款—乙公司2340000贷：银行存款2100000营业外收入—债务重组利得

240000②甲公司会计处理借：银行存款2100000营业外支出—债务重组损失240000贷：应收账款—甲公司2340000练习：2012年甲公司因乙公司发生严重财务困难，预计难以全额收回乙公司所欠货款120万元（价税合计）。经协商，乙公司以银行存款90万元结清了全部债务。假定不考虑其他因素，作出甲乙公司相关的会计处理。

25262728【练习】甲公司从乙公司购入原材料100万元（含税），由于财务困难无法归还，2007年2月1日，双方协商同意进行债务重组，甲公司用银行存款支付60万元后，余款不再偿还。乙公司对应收账款已计提坏账准备10万元。相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方应作如下会计处理：①甲公司会计处理

借：应付账款—乙公司100贷：银行存款60营业外收入—债务重组利得

40②乙公司会计处理借：银行存款60坏账准备10营业外支出—债务重组损失30贷：应收账款—甲公司100(二)以非现金资产清偿债务1、债务人的会计处理①应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，

确认债务重组损益（利得）→当期损益。计算公式：债务重组损益=重组债务的账面价值－转让的非现金资产（含税）公允价值（正数：收益）【思考问题】公允价值是含税？甲无力支付款项。经过协商，甲公司同意乙公司以库存公司应收乙公司价款为120万元，乙公司到期商品抵偿该债务，库存商品公允价值为100万元，增值税税率为17%。乙公司债务重组利得？乙公司债务重组利得＝120－117＝3（万元）

【例题·单选题】下列各项以非现金资产清偿全部债务的债务重组中，属于债务人债务重组利得的是（）。A.非现金资产账面价值小于其公允价值的差额

B.非现金资产账面价值大于其公允价值的差额

C.非现金资产公允价值小于重组债务账面价值的差额D.非现金资产账面价值小于重组债务账面价值的差额『正确答案』C

②转让的非现金资产公允价值与转让的非现金资产账面价值之间的差额，

确认资产转让损益

→当期损益。计算公式：资产转让损益=转让的非现金资产公允价值－转让的非现金资产账面价值（正数：收益）抵债资产公允价值与账面价值的差额，

应当分别下列情况进行处理：总结：债务人会计处理如下图所示：2、债权人的会计处理应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面价值与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期损益。计算公式为：债务重组损失=重组债权账面余额—受让非现金资产的公允价值—已计提的坏账准备即，

重组债权已经计提了减值准备的，应先将上述差额冲减减值准备，以冲减后的余额，作为债务重组损失，计入“营业外支出”。债权人收到存货、固定资产、无形资产、长期股权投资等抵债资产应以其公允价值入账。【债权人总结】

（1）收到的非现金资产公允价值小于重组债权账面价值的差额，差额为借方，即确认债务重组损失。

（2）收到的非现金资产公允价值大于重组债权账面价值的差额，差额为贷方，即不属于债务重组损失，应作为资产减值损失的转回。

【例题·计算分析题】乙公司销售一批原材料给甲公司，含税价款8000万元，甲公司到期无力支付款项，乙公司同意甲公司将其拥有的一项库存商品用于抵偿该债务。甲公司库存商品的账面余额5000万元，公允价值为6000万元，增值税税率为17%，其他相关税费略。作出甲乙公司相关会计处理。

①甲公司的会计处理

借：应付账款8000贷：主营业务收入6000

应交税费—增值税（销）1020

营业外收入—债务重组收益980注：债务重组收益

=重组债务账面价值8000-（资产公允价值

6000＋税费1020）=980

借：主营业务成本5000

贷：库存商品5000②乙公司的会计处理

借：库存商品6000（公允价值）

应交税费－增值税（进）1020营业外支出—债务重组损失980贷：应收账款8000注：债务重组损失

=资产公允价值6000＋相关税费1020

-重组债权的账面价值8000=-980【练习】甲公司从乙公司购入原材料120万元（含税），由于发生财务困难无法偿还货款。2007年4月1日，经与乙公司协商同意进行债务重组。甲公司以一批库存商品抵偿债务。该批库存商品的实际成本为80万元，未计提减值准备；债务重组日该批库存商品的市场销售价格为90万元。双方均为增值税一般纳税企业，假设不考虑增值税外的其他相关税费。相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方应作如下会计处理：①甲公司的会计处理借：应付账款1200000贷：主营业务收入900000

应交税费—增值税（销）153000

营业外收入—债务重组收益147000注：债务重组收益

=重组债务账面价值120

－（资产公允价值90＋税费15.3）借：主营业务成本800000

贷：库存商品800000②乙公司的会计处理

借：库存商品900000（公允价值）

应交税费－增值税（进）153000营业外支出—债务重组损失147000贷：应收账款1200000注：债务重组损失

资产公允价值90＋相关税费15.3与重组债权的账面价值120的差额14.7万505152练习：

甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为360000元，实际成本为315000元，适用的增值税税率为17%。乙公司于20×9年12月5日收到甲公司抵债的产品，并作为商品入库，乙公司对该项应收账款计提了10000元坏账准备。（1）甲公司的账务处理债务重组利得=450000-（360000+360000×17%）=28800（元）借：应付账款——乙公司 450000

贷：主营业务收入 360000

应交税费——应交增值税（销项税额）61200

营业外收入——债务重组利得 28800同时，借：主营业务成本 315000

贷：库存商品

315000（2）乙公司的账务处理借：库存商品 360000

应交税费—应交增值税（进项税额）61200

坏账准备 10000

营业外支出——债务重组损失 18800

贷：应收账款——甲公司 45000057【例题】甲公司从乙公司购入原材料100万元（含税），由于发生财务困难无法偿还货款。2007年4月1日，经与乙公司协商同意进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为130万元，已提折旧50万元，未计提减值准备；债务重组日该设备的公允价值为75万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备10万元。相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方应作如下会计处理：①甲公司的会计处理借：固定资产清理80累计折旧50贷：固定资产130注：资产转让损失=资产公允价值75—资产账面价值80=5万借：应付账款100营业外支出—资产转让损失5贷：固定资产清理80营业外收入—债务重组收益25注：债务重组收益=重组债务账面价值100—资产公允价值75②乙公司的会计处理借：固定资产75

坏账准备10

营业外支出15贷：应收账款1006264D6869【例题】甲公司从乙公司购入原材料200万元（含税），由于发生财务困难无法偿还货款。2013年4月1日，经与乙公司协商同意进行债务重组。甲公司以一项专利权抵偿债务。该无形资产账面原值为230万元，已提摊销80万元，已计提减值准备20万元；债务重组日该无形资产的公允价值为180万元，处置该无形资产的营业税率为5%，假设不考虑其他相关税费。

乙公司对应收账款已计提坏账准备10万元。相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方应作如下会计处理：①甲公司的会计处理借：应付账款200累计摊销80

无形资产减值准备20

贷：无形资产230

应交税费—应交营业税9营业外收入—处置非流动资产利得41营业外收入—债务重组收益20注：债务重组收益=重组债务账面价值200—资产公允价值180②乙公司的会计处理借：无形资产180

坏账准备10

营业外支出10贷：应收账款200练习：

甲公司向乙公司购买了一批货物，价款450000元（包括应收取的增值税税额），按照购销合同约定，甲公司应于20×9年11月5日前支付该价款，但至20×9年11月30日甲公司尚未支付。由于甲公司财务发生困难，短期内不能偿还债务，经双方协商，乙公司同意甲公司以其商标权偿还债务。该商标权的账面原值为650000元，已经计提摊销220000元，该商标权的公允价值为380000元。假设不考虑相关税费。相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方的会计处理？7475767778练习：乙公司于20×9年7月1日销售给甲公司一批产品，价款500000元（含增值税），按购销合同约定，甲公司应于20×9年10月1日前支付价款。至20×9年10月20日，甲公司尚未支付。由于甲公司发生财务困难，短期内无法偿还债务。经过协商，乙公司同意甲公司以其所持有作为可供出售金融资产核算的某公司股票抵偿债务。该股票账面价值440000元，公允价值变动计入资本公积的金额为0，债务重组日的公允价值为450000元。乙公司为该项应收账款提取了坏账准备25000元。用于抵债的股票已于20×9年10月25日办理了相关转让手续；乙公司将取得的股票作为可供出售金融资产核算。假定不考虑相关税费和其他因素。（1）甲公司的账务处理债务重组利得：500000-450000=50000（元）转让股票收益：450000-440000=10000（元）借：应付账款——乙公司 500000

贷：可供出售金融资产——成本440000

营业外收入——债务重组利得 50000

投资收益 10000（2）乙公司的账务处理债务重组损失：500000-450000-25000=25000借：可供出售金融资产 450000

坏账准备 25000

营业外支出——债务重组损失 25000

贷：应收账款——甲公司 500000假定债务重组日可供出售金融资产的账面价值440000元（成本400000元，公允价值变动40000元），其他条件不变。甲公司的账务处理如下：借：应付账款——乙公司500000

贷：可供出售金融资产——成本400000

——公允价值变动40000

营业外收入——债务重组利得50000

投资收益10000

借：资本公积——其他资本公积40000

贷：投资收益40000二、债务转为资本1.债务人的会计处理(1)应将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间

差额→资本公积。(2)重组债务账面价值与股份的公允价值总额之间

差额

→确认为债务重组损益（利得）计入当期损益。2.债权人的会计处理(1)应将享有股份的公允价值

确认→对债务人的投资(2)重组债权的账面余额与股份的公允价值之间

差额→确认为当期损益

86【练习】2013年1月3日，B公司因购买材料而欠A公司购货款及税款合计为2500万元，由于B公司无法偿付应付账款，2013年5月2日经双方协商同意，B公司以普通股偿还债务，普通股每股面值为1元，假设股票市价为每股8元，B公司以300万股偿还该项债务。2013年6月1日增资手续办理完毕，A将其持有的该股份作为长期股权投资核算。A公司对应收账款提取20万元坏账准备。做相A、B公司相关会计分录。

（1）B公司（债务人）

债务重组利得＝2500－300×8＝100（万元）

股本溢价＝300×（8－1）＝2100（万元）

借：应付账款2500

贷：股本300

资本公积——股本溢价2100

营业外收入——债务重组利得100

（2）A公司（债权人）

借：长期股权投资

2400（300×8）

坏账准备20

营业外支出80

贷：应收账款2500

【练习】甲公司从乙公司购入原材料100万元（含税），由于发生财务困难无法归还，2007年6月1日，经与乙公司协商同意进行债务重组。甲公司将其所欠乙公司的债务转为资本，债务转为资本后，乙公司所占份额为甲公司注册资本200万元的40%，该份额的公允价值为83万元。乙公司对应收账款已计提坏账准备10万元。相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方应作如下会计处理：①甲公司的会计处理：

借：应付账款100贷：实收资本80

注册资本中所占份额200×40%资本公积—资本溢价3

按公允价83—份额80的差额营业外收入—重组收益17

按重组债务100－股份公允价83的差额②乙公司的会计处理：借：长期股权投资—甲83按公允价入账坏账准备10营业外支出—债务重组损失7

按债权账面价90－公允价83的差额贷：应收账款10095三、修改其他债务条件包括：延长偿还期限、

延长偿还期限并加收利息、

延长偿还期限并减少债务本金或债务利息具体处理有两种情况：(一)不涉及或有条件或有条件指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（1）债务人的会计处理应将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值重组债务账面价值与重组后债务的入账价值之间差额

→计入当期损益（营业外收入）。

即：确认为债务重组利得。（2）债权人的会计处理应将修改其他债务条件后债权的公允价值作为重组后债权的账面价值重组债权账面余额与重组后债权的账面价值之间

差额

→确认为当期损益。98【例题·计算分析题】2010年12月31日，甲公司应付乙公司货款110万元到期，因发生财务困难，短期内无法支付。当日，甲公司与乙公司签订债务重组协议，约定减免甲公司债务的10万元，即应付账款的公允价值为100万元，并延期两年支付，年利率为5%（相当于实际利率），利息按年支付。

要求：分别编制甲公司与乙公司的有关会计分录。甲公司乙公司：2010年12月31日：

借：应付账款110

贷：应付账款—债务重组100

营业外收入102010年12月31日：

借：应收账款—债务重组100

营业外支出10

贷：应收账款

1102011年12月31日：

借：财务费用5（100×5%）

贷：银行存款（或应付利息）52011年12月31日：

借：银行存款（应收利息）5

贷：财务费用（100×5%）52012年12月31日：

借：应付账款——债务重组100

财务费用5

贷：银行存款1052012年12月31日：

借：银行存款105

贷：应收账款——债务重组100

财务费用5【练习】甲公司从乙公司购入原材料100万元（含税），由于发生财务困难无法偿还。经双方协商，2007年10月1日进行债务重组，乙公司同意甲公司在一年后支付现金92万元。这一年利息按年利率5%计算（相当于实际利率），利息按年支付，相关法律手续均已办理完毕。债务重组日，双方应作如下会计处理：2007年10月1日：

①甲公司的会计处理

借：应付账款100贷：应付账款—债务重组92营业外收入——债务重组收益8②乙公司的会计处理借：应收账款—债务重组92

营业外支出—债务重组损失8贷：应收账款1002008年10月1日：①甲公司的会计处理

借：应付账款——债务重组92

财务费用4.6

贷：银行存款96.6②乙公司的会计处理

借：银行存款96.6

贷：应收账款——债务重组92

财务费用4.6

104105106107108(二)涉及或有条件(1)债务人的会计处理第7条①修改后债务条款如涉及或有应付金额，该或有应付金额符合《或有事项》准则中有关预计负债确认条件的，债务人应将该或有应付金额确认为预计负债。②重组债务账面价值，与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和差额→计入当期损益（营业外收入）。110(2)债权人的会计处理修改后债务条款中涉及或有应收金额；或有应收金额指需要根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。或有应收金额属于或有资产，由于或有资产不予确认，债权人不应确认或有应收金额。不得将其计入重组后债权的账面价值。【例题】2010年A公司应收B公司货款120万元，由于B公司发生财务困难，于2010年12月31日进行债务重组，A公司同意免除20万元债务，剩余债务延期2年，展期期间内利息按年支付，利率为3%。但附有一个条件：债务重组后，如B公司第二年有盈利，则第二年利率上升至5%，若无盈利，第二年利率仍维持3%。假定实际利率等于名义利率。A公司未计提坏账准备。假定预计B公司第二年很可能实现盈利。

要求：编制A和B公司的相关会计分录。B公司（债务人）A公司（债权人）2010年12月31日

借：应付账款120

贷：应付账款——债务重组100

预计负债（100×2%）2

营业外收入182010年12月31日

借：应收账款——债务重组100

营业外支出20

贷：应收账款1202011年12月31日支付利息时

借：财务费用3（100×3%）

贷：银行存款32011年12月31日收到利息时

借：银行存款3

贷：财务费用3（100×3%）2012年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利

借：应付账款——债务重组100

财务费用3

预计负债2

贷：银行存款1052012年12月31日，假设B公司自债务重组后的第二年起盈利

借：银行存款105

贷：应收账款——债务重组100

财务费用5B公司（债务人）A公司（债权人）假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利

借：应付账款——债务重组100

财务费用3

预计负债2

贷：银行存款103

营业外收入2假设B公司自债务重组后的第二年起无盈利

借：银行存款103

贷：应收账款——债务重组100

财务费用3【练习】甲公司从乙公司购入原材料100万元（含税），由于发生财务困难无法偿还，2007年12月31日进行债务重组。经双方协商，乙公司同意甲公司在二年后支付本金80万元，利息按5%计算，利息按年支付。同时约定，如果2008年甲公司有盈利，从2009年则按8%计息。乙公司对该应收债权计提了坏账准备10万元。根据2007年末债务重组时甲公司的生产经营情况判断，2008年甲公司很可能实现盈利。2008年末甲公司编制的利润表表明已经实现盈利。（1）甲公司的会计处理

①2007年12月31日，债务重组日经分析，债务重组日该项或有支出

符合确认负债的条件，应确认为预计负债。将来确定的应付金额

=80＋80×5%×2=80＋8=88（万元）预计负债

=80×3%=2.4(万元)借：应付账款100贷：应付账款—债务重组80预计负债—债务重组2.4营业外收入—债务重组收益17.6②2008年12月31日，支付利息借：财务费用4贷：银行存款4③2009年12月31日，偿还债务本、息借：应付账款—债务重组80财务费用4预计负债—债务重组2.4贷：银行存款86.4（2）乙公司的会计处理

①2007年12月31日，债务重组日将来应收金额=80＋80×5%×2=80＋8=88（万元）借：应收账款—债务重组80坏账准备10营业外支出—债务重组损失10贷：应收账款100②2008年12月31日收到利息借：银行存款4贷：财务费用4③2009年12月31日，收回本、息（80＋4＋2.4）借：银行存款86.4贷：应收账款—债务重组80财务费用4

营业外收入2.4123124总之：

无论是从债务人还是从债权人角度讲，应考虑清偿的顺序，一般的偿债顺序为：

被豁免的金额→以现金资产偿还金额→以非现金资产偿还金额→债转股部分金额→剩余债务的金额

债权人收到的用于抵债的多项非现金资产不需要按公允价值相对比例进行分配，直接按照所收到资产各自的公允价值入账。

【例题】甲公司销售一批商品给乙公司，含税价款8000万元，乙公司到期无力支付款项，甲公司同意乙公司将其拥有的一项库存商品和一项长期股权投资用于抵偿该债务。

（1）乙公司库存商品的账面余额800万元，已计提存货跌价准备100万元，公允价值为1000万元，增值税税率为17%；

（2）乙公司长期股权投资的账面价值为5800万元（其中成本5000万元，损益调整800万元），公允价值为6000万元。

（3）甲公司为该项应收账款计提840万元坏账准备

（4）假定重组后相关资产不改变用途，假定不考虑增值税以外的相关税费。

要求：分别编制甲、乙公司相关的会计分录。乙公司：

①债务重组利得＝8000－（1170＋6000）＝830（万元）

②长期股权投资处置的投资收益＝6000－5800＋100＝300（万元）

借：应付账款8000

贷：主营业务收入

1000

应交税费—应交增值税（销项税额）170

长期股权投资5800

投资收益（6000-