管理会计成本性态与变动成本法

第二章

成本性态分析与变动成本法【本单元目的与要求】1．理解成本性态的含义，了解变动成本和固定成本的特点2．掌握混合成本的分解方法3．了解变动成本法的含义及特点4．掌握变动成本法与完全成本法的主要区别5．掌握变动成本法利润表的编制6．理解变动成本法与完全成本法利润差异的原因

【本章重点难点】

重点：成本按成本性态的分类；混合成本的分解方法；变动成本法与完全成本法的具体应用及评价难点：变动成本法与完全成本法利润差异的原因第二章成本性态与变动成本法2023/2/44第一节成本及其分类第二节成本按其性态分类第三节成本性态分析的方法第四节变动成本法概述第五节变动成本法与完全成本法的区别第一节成本及其分类2023/2/45管理会计中的成本概念成本可以按不同的标志进行分类几种主要的成本分类一、管理会计中的成本概念2023/2/46管理会计中的成本定义：

成本是指企业在生产经营过程中对象化的，以货币表现的为达到一定目的而应当或可能发生的各种经济资源的价值牺牲或代价。

重视形成成本的目的性和成本发生的必要性

财务会计中的成本定义：成本是指企业为生产产品、提供劳务而发生的各种耗费。二、成本可以按不同的标志进行分类2023/2/47

成本也有许多分类标志，选择不同的标志可以将成本划分为不同的类型。而不同类型的成本可以分别满足企业管理的不同要求。

三、几种主要的成本分类2023/2/48

成本按其核算的目标分类成本按其实际发生的时态分类

成本按其相关性分类

成本按其可辨认性分类

成本按其经济用途分类

成本按其可盘存性分类

成本按其性态分类★成本按其核算的目标分类2023/2/49业务成本是为反映业务活动本身的耗费而核算的成本。责任成本是为明确有关单位的经营业绩而核算的成本。质量成本是为确保产品质量而核算的成本。★成本按其实际发生的时态分类2023/2/410历史成本是指以前时期已经发生或本期刚刚发生的成本。未来成本是指预先测算的成本。★成本按其相关性分类2023/2/411相关成本是指成本的发生与特定决策方案有关的成本。无关成本是指成本的发生与特定决策方案无关的成本。★成本按其可控性分类2023/2/412可控成本是指责任单位对其成本的发生可以在事先预计并落实责任、在事中施加影响以及在事后进行考核的成本。不可控成本指某一特定部门的主管人员无法直接掌握，或不受某一特定部门的业务活动直接影响的成本费用。★成本按其可辨认性分类2023/2/413直接成本是指那些与特定的归集对象有直联系，能够明确判断其归宿的成本。间接成本是指那些与特定的归集对象并无直接联系或无法追踪其归宿的成本。★成本按其经济用途分类2023/2/414成本生产成本非生产成本直接材料直接人工制造费用销售费用管理费用财务费用补充知识：成本按经济职能的分类的优缺点能清楚的反映产品成本构成，便于与本企业历史资料或同行业数据比较，用来评价和考核目标成本的执行情况，分析成本升降原因，确定经管责任，并提出改进的措施和建议有利于“产品成本”和“期间成本”的划分，并贯彻配比原则没有与企业的生产能力挂上钩，不利于事前控制成本和进一步挖掘企业的内在潜力不能说清成本与业务量（产量或销售量）之间的变量关系有利于直接成本和间接成本的划分，以便根据“谁受益，谁承担”的原则进行分配，为正确计算产品成本和一定期间的利润，创造了有力条件使发生的各种间接成本需经过多次按用途的集合和分配，才能归属于各种产品优点缺点★成本按其性态分类2023/2/416◎固定成本◎变动成本◎混合成本管理会计中最重要的分类第二节成本按其性态分类2023/2/417

成本性态的涵义固定成本变动成本混合成本

一、成本性态的涵义2023/2/418

成本性态（CostBehavior）是指成本总额与特定业务量（Volume）之间在数量方面的依存关系，又称为成本习性。对于懂得成本性态的管理者来说，能预测出在各种情况下成本将如何变化。相反，对成本性态不完全理解而试图决策的管理者而言，可能会产生沉痛的结果。[企业聚焦]

沉痛的代价史蒂芬·戈登花费大量时间研究了他修复安妮女王维多利亚时代皇宫（QueenAnne-styleVictorianhouse）的五金器皿和设施后，找到了一个创业机会。他开办了一家古典家私公司——专卖古式家私和五金器皿。公司的商品具有怀旧、老式、奇特的特征，顾客可以通过商品目录或在线通过公司网站（）到任何一家古典家私商店购物。

1998年是古典家私公司大力发展的一年。公司在这一年新开办了24家分店，其连锁店总数达到65家。公司新推出的商品目录业务获得成功，销售净额接近2亿美元，比上年增长大约114%。戈登，董事长兼CEO，使公司具有了很大的知名度。公司1998年的辉煌成功在1999年不再重现。戈登承认，他最大的失误在于促销决策时没有考虑成本性态。为了刺激消费者的购买欲，商店里最受欢迎的家具系列在第一季度实行打折销售，公司为这个计划进行广告宣传花费了1百万美元，结果，广告的效果远远超过了戈登的想像。虽然第一季度销售增长了84%，达到了6千万美元，但是，由于大部分的增长来自打折的商品，其结果是毛利（销售价格与销货成本之差）低于往常。而且，由于所销商品比一般商品又大又重，导致从配送中心运送到商店的成本相当高。最后，导致公司本季度报告损失270万美元。

（资料来源：RestorationHardwareWebsiteJuly,2000;StephenGordon,“MyBiggestMistake,”Inc.,September1999,p.103;HeatherChaplin,“Past?Perfect,”AmericanDemographic,May1999,pp.68-69.）业务量表现形式2023/2/420业务量表现形式绝对量相对量实物量价值量时间量业务量用x表示成本总额2023/2/421包括：全部生产成本和销售费用、管理费用及财务费用等非生产成本。

用y表示二、固定成本2023/2/422

固定成本是指在一定条件下，其总额不随业务量发生任何数额变化的那部分成本。固定成本的内容2023/2/423

固定成本一般包括下列内容：房屋设备租赁费、保险费、广告费、不动产税、管理人员薪金和按使用年限法计提的固定资产折旧费等。

固定成本的特点及其性态模型2023/2/424固定成本总额(用a表示)

的不变性

y=aay成本（元）0

固定成本总额性态模型图

固定成本的特点及其性态模型2023/2/425单位固定成本(用a/x表示)

的反比例变动性y=a/xx业务量（件）y单位成本（元/件）0单位固定成本性态模型图

由于固定成本在总额上保持不变，以每单位为基础计算的固定成本金额（单位固定成本）则随作业量的增加而逐渐减少。尽管在某些情况下须用单位成本来表述固定成本，但是这样表述容易混淆。为了避免混淆，固定成本应该以总额表示，而不应按单位固定成本表示。

固定成本的进一步分类2023/2/427约束性固定成本酌量性固定成本约束性固定成本2023/2/428是指不受企业管理当局短期决策行为影响的那部分固定成本。又称经营能力成本厂房、机器设备折旧费、不动产税、保险费、管理人员薪金对于此类成本只能从合理充分地利用其创造的生产经营能力的角度着手，提高产品的产量，相对降低其单位成本。约束性固定成本有两个主要特征：一是在性质上是长期的；二是在没有严重削弱获利能力或降低企业长期目标的前提下，这些成本不会在短期内显著减少，即使中止或缩减经营，约束性固定成本变化幅度也很小。

[实务广角]分享办公室空间以降低约束性固定成本

约束性固定成本比它们表面看来要具有弹性。私人诊所的医生近年来压力很大，需要降低成本。加利福尼亚恩塞路的爱德华·伯特兹医生将其办公室在周三下午和周五上午出租给一位泌尿科医生使用，每月租金$1,500，从而降低了其办公室的维持费用这项约束性固定成本。伯特兹医生利用这个时间在家里做文书工作，周六再到办公室治疗病人以弥补所耽误的时间。

酌量性固定成本2023/2/431是指受企业管理当局短期决策行为的影响，可以在不同时期改变其数额的那部分固定成本。对于这部分固定成本可从降低其绝对额的角度予以考虑。广告费、职工培训费、新产品开发费和经营性租赁费

酌量性固定成本与约束性固定成本之间存在两个主要的差异：第一，酌量性固定成本的规划过程的期限相当短——通常是一年；相反，如前所述，约束性固定成本的规划过程涉及许多年。第二，酌量性固定成本在短期内削减，对企业长期目标损害较小。例如，因为较差的经济条件，管理部门发展计划方面的支出可能会减少。尽管这可能带来一些不利影响，但不会造成如公司为了节约开支而在年度内解雇关键职员所引起的那么大的不利后果。

一项特定成本是作为约束性固定成本还是酌量性固定成本，可能取决于管理部门的战略。酌量性固定成本最重要的特征在于，管理部门不受有关这一成本决策的限制。必要时，这些成本可以每年进行调整，甚至可能在年度内进行调整。固定成本水平的表现形式2023/2/434

在管理会计中，固定成本的水平一般是以其总额表现。

三、变动成本2023/2/435

变动成本是指在一定条件下，其总额随业务量成正比例变化的那部分成本，又称可变成本。

变动成本的内容2023/2/436西方一般包括：生产成本中单耗稳定的直接材料、直接人工和制造费用中随产量成正比例变动的物料用品费、燃料费和动力费等；销售费用中按销售量支付的销售佣金、装运费和包装费等。我国包括与产量成正比的原材料、燃料及动力、外部加工费、外购半成品、按产量法计提的折旧费和单纯计件工资形式下的生产工人工资等。变动成本的特点及其性态模型2023/2/437变动成本总额(用bx表示)的正比例变动性

x业务量（件）y=bxy成本（元）0变动成本总额性态模型图

变动成本的特点及其性态模型2023/2/438单位变动成本(用b表示)的不变性

x业务量（件）y=bby成本（元）0单位变动成本性态模型图

变动成本的进一步分类

2023/2/439技术性变动成本是指在其单位成本受客观因素决定、消耗量由技术因素决定的那部分变动成本。酌量性变动成本是指在单耗受客观因素决定，其单位成本主要受企业管理部门决策影响的那部分变动成本。变动成本水平的表现形式

2023/2/440◎变动成本的水平一般用单位额表现比较好。◎要降低变动成本就应从降低单位产品变动成本的消耗量着手。

变动成本如果以每单位为基础表示，则单位成本保持不变。例如，路可克探险公司提供所有必备设备和有经验的向导，并为客人提供美味可口的膳食。公司为全天的旅行按每人$30的标准向餐饮承办商购买膳食。如果以人为单位考虑膳食成本，则单位成本保持$30不变，无论参加全天旅行的人员有多少，这每人$30的成本是不会发生变化的。这一类变动成本的性态，分别按每人和总额为基础列表（表3-1）如下：客人数量每位客人膳食成本（$）膳食总成本（$）250$30$7,500500$30$15,000750$30$22,5001,000$30$30,000

从上表可知，单位变动成本是不变的，但总成本随着业务量变化。这一点对于理解成本性态模式极为重要。1、关于“作业”。

作为一项变动成本，一定是随着“某事项”发生相应变动，该事项即为作业。作业(activitybase)就是各种导致变动成本发生的事项。作业有时指的是“成本动因”（costdriver），最常见的作业有直接人工小时、机器工时、产量和销售量。为计划和控制变动成本，管理者必须全面了解公司内各方面的作业。

一项成本是否是变动的，还是固定的，取决于成本是否由当前所涉及的作业所引起。有关作业就是企业所提供的商品和劳务的总数量。[实务广角]

应对911的伴生结果成本可能因为一些与业务量毫无关系的原因而发生改变。鲜滤公司（Filterfresh）是一家为位于各商贸办公室的咖啡机服务的公司，供应牛奶、糖、杯子、咖啡等产品。自2001年9月11日世贸中心和五角大楼遭受恐怖袭击之后，许多公司采取新的保安措施，对该公司业务造成很大影响。消费场所的安全等级提升，意味着该公司的250名送货员再也不能带着货品在客户休息室自由穿行。现在，送货员在进入消费场所之前，必须在入口处由保安人员验明身份和工作文书，并对送货车进行仔细的检查。这一延误，使得每一条线路上所花费的时间平均每天增加约一小时，这就意味着公司必须增加24名以上的送货员来完成同样工作。这等于在不增加咖啡销售量的情况下使成本增加了10％。

2、变动成本的范围。

企业变动成本的数量和类型将很大程度上取决于该企业的结构和目的。在大多数商业公司，以备销售而购进的商品成本是一项变动成本，构成了总成本的很大一部分。相比较而言，服务性公司的成本结构具有多样性，一些服务公司因其原材料成本的原因，变动成本比重相当大；而诸如咨询、审计、工程、牙医、医疗和建筑设计之类的服务公司，因其昂贵的设施和高薪水的训练有素的雇员而导致其固定成本很高。

表3-2变动成本举例——————————————————————————企业类型随产量正常变动的成本——————————————————————————商业公司销货成本（商品销售成本）制造公司制造成本：直接材料直接人工*制造费用的变动部分：间接材料润滑油物料动力制造公司和商业公司销售成本和行政管理成本：佣金办公成本，如发票运输成本服务性公司物料、差旅费、办公费

表3-2列示了一些常见的变动成本，但并未完整地列出所有的变动成本，但列示的成本通常被认为受产量影响的变动成本。四、混合成本2023/2/446混合成本的定义

混合成本的进一步分类

混合成本分解的数学依据

混合成本的定义2023/2/447

混合成本是指介于固定成本和变动成本之间、既随业务量变动又不成正比例的那部分成本。

混合成本存在的必然性2023/2/448成本按其性态分类，采用了“是否变动”与“是否正比例变动”双重分类标志；不论哪个标志在前，分类的结果都必然产生既不属于固定成本也不是变动成本游离于两者之间的混合成本。混合成本的进一步分类2023/2/449阶梯式混合成本标准式混合成本低坡式混合成本曲线式混合成本阶梯式混合成本2023/2/450▲阶梯式混合成本又称半固定成本。▲特点是：在一定业务量范围内其成本不随业务量的变动而变动，类似固定成本，当业务量突破这一范围，成本就会跳跃上升，并在新的业务量变动范围内固定不变，直到出现另一个新的跳跃为止。▲内容有：化验员、保养工、质检员、运货员等阶梯式混合成本性态模型图示

2023/2/451x业务量y成本某厂生产的A产品需要通过复杂的检验过程，检验员检验1000件产品，该厂所支付的工资为1000元，该厂本年第四季度3个月支付给检验员的工资如表所示根据上述资料，该厂生产A产品的产量与该企业的化验员工资成本的关系可用下列模型表示：y=1000,0≤x≤10002000,1000<x≤20003000,2000<x≤3000半固定成本公式标准式混合成本2023/2/453又称半变动成本，它是由明显的固定和变动两部分成本合成的。如电话费、公用事业费、机器设备维修保养费等。

x业务量y成本y=a+bxabx举例：例2-1宝升公司租用一台设备，租约规定租金计算分为两部分，按年支付固定租金2000元，在此基础上，机器每运转1小时支付租金0.6元，假定该设备今年累计运转5000小时，写出成本模型，并计算应支付多少租金。根据上述资料，机器运转小时与租金成本的关系可表示成：y=2000+0.6x当设备运转5000小时，应支付的租金为：Y=2000+0.6x=2000+0.6X5000=5000(元)半变动成本公式低坡式混合成本2023/2/455其特点是：在一定的业务量范围内其总额保持固定不变，一旦突破这个业务量限度，其超额部分的成本就相当于变动成本。

x业务量y成本某日化公司所聘销售日化产品的业务员底薪是500元，并规定业务员必须完成日1000支的销售量，在超过1000支销售量的基础上，每销售1件日化产品可提成0.1元。根据上述资料，可得到混合成本的代数模型为：y=500,0≤x≤1000500+0.1（x-1000）,x>1000延期变动成本公式曲线式混合成本2023/2/457曲线式混合成本通常有一个初始量，一般不变，相当于固定成本；在这个初始量的基础上，成本随业务量变动但并不存在线性关系，在平面直角坐标图上表现为一条抛物线。

按曲线斜率的不同变动趋势递减型混合成本递增型混合成本递减型混合成本

2023/2/458特点是：成本的增长幅度小于业务量的增长幅度，成本的斜率随业务量递减，反映在平面直角坐标图上是一条凸型曲线。

x业务量y成本递增型混合成本2023/2/459特点是：成本的增长幅度随业务量的增长而呈更大幅度变化，成本的斜率呈递增趋势，在平面直角坐标图上表现为一条凹形曲线。

x业务量y成本混合成本分解的数学依据2023/2/460●混合成本分解是指按照一定方法将混合成本区分为固定部分和变动部分的过程。●各类混合成本都可以直接或间接地用一个直线方程y=a+bx去模拟它。[实务广角]

旅行货运成本核算杰克逊·霍勒骆驼公司(JacksonHoleLlamas)由吉尔·阿诺森/霍奇和大卫·霍奇共同拥有和经营。该公司提供去向黄石国家公园和杰迪戴亚·史密斯荒原（JedediahSmithWilderness）偏远地区的导游服务，用骆驼来驮载远程旅行所需的行李货物。吉尔和大卫在怀俄明州（Wyoming）的杰克逊·霍勒地区经营他们的牧场，每个夏季为10个左右的旅行团提供服务。公司为旅行者提供全部食物、帐篷和睡垫。吉尔和大卫根据旅客的人数来确定用多少峰骆驼参与旅程运输，多少峰骆驼留在牧场。骆驼要用一种专门的拖车送到车站。公司经营中涉及许多成本费用，下面列示的是其中一部分：成本成本性态饮食成本可变成本，与旅客人数和旅程的天数相关卡车和拖车运行成本可变成本，与到车站的距离相关导游工资阶梯式变动成本。大多数旅行都是由吉尔和大卫自己担任导游，只有在接待大型团队时才会另外雇佣导游提供帐篷的成本与旅客人数和旅程天数相关。公司自己拥有帐篷，这些帐篷会磨损变旧，需要修补和更新喂养骆驼的成本与每一次旅行所用骆驼数量相关，而骆驼数量又是和旅客人数相关的。［事实上，喂养骆驼的成本会随旅客人数的增加而增加。骆驼在驮运货物时，可以吃食沿途草地或沿途的植物。而当骆驼留在牧场时，却需要用外购的饲料来喂养。］财产税固定成本五、成本性态分类示意图2023/2/463约束性固定成本酌量性固定成本技术性变动成本酌量性变动成本阶梯式混合成本标准式混合成本低坡式混合成本曲线式混合成本固定成本变动成本混合成本总成本六、相关范围对成本性态的影响2023/2/464相关范围的定义

固定成本的相关范围

变动成本的相关范围

相关范围的意义

相关范围的定义2023/2/465在管理会计中，把不会改变固定成本和变动成本性态的有关期间、业务量的特定变动范围称为广义的相关范围，把业务量因素的特定变动范围称为狭义的相关范围。

2023/2/466相关范围的存在使成本的性态具有：相对性——同一成本项目在不同条件下具有不同的性态。暂时性——同一成本项目在不同时期具有不同的性态。可转化性——当业务量标准发生变化时，固定成本与变动成本可能相互转化。相关范围的意义第三节成本性态分析的方法2023/2/467技术测定法

直接分析法历史资料分析法★高低点法★散布图法★一元直线回归法混合成本的分解（二）技术测定法也称“工程法”，通过对生产过程中各种材料和人工成本消耗量的技术测定，划分固定成本和变动成本的方法。步骤：1.确定成本项目2.对生产过程进行观察和分析3.确定最佳操作方法4.以3为标准方法，测定成本项目构成内容，与产量有关的为变动成本，与产量无关的为固定成本★高低点法2023/2/469

高低点法又叫两点法，是指通过观察一定相关范围内的各期业务量与相关成本所构成的所有坐标点，从中选出高低两点坐标，并据此来推算固定成本和单位变动成本b的一种成本性态分析方法。

高低点法2023/2/470高低点法的具体步骤

（1）确定高低点坐标

（2）计算b值

（3）计算a值（4）建立成本性态模型

高低点法2023/2/471a＝高点成本－b×高点业务量=y高-bx高

＝低点成本－b×低点业务量=y低-bx低

2023/2/472月份产量（件）制造费用（元/p>