第二章合并财务报表精要

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵消处理第三节与内部债权、债务有关的抵消处理第四节与内部资产交易有关的抵消处理第五节与外币报表折算差额有关的合并处理第六节合并现金流量表的编制核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解合并报表工作底稿中的调整处理、抵消处理原理一、合并财务报表的含义

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。母公司，是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以及企业所控制的结构化主体等）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。

特点（与个别报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同编制方法不同企业集团整体财务信息（非单个企业）企业集团的控股公司或母公司（非单个企业）个别财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录（非按账簿余额/发生额填列）二、合并会计报表的种类合并日合并报表合并日后合并报表合并资产负债表合并利润表合并所有者权益变动表合并现金流量表按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并非同一控制下企业合并合并利润表合并资产负债表合并现金流量表合并资产负债表课本P36的内容有误，请更正！三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的子公司的范围确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司

“控制”的含义及其认定定义：是指投资方拥有对被投资方的权力,通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。认定原则：投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。具体认定：投资方对被投资方拥有权利投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方对被投资方拥有权利除非有确凿证据表明其不能主导被投资方相关活动，下列情况，表明投资方对被投资方拥有权力:

1、投资方持有被投资方半数以上的表决权的。2、投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权的。纳入合并范围

投资方持有被投资方半数或以下的表决权，但综合考虑下列事实和情况后，判断投资方持有的表决权足以使其目前有能力主导被投资方相关活动的，视为投资方对被投资方拥有权力：（1）投资方持有的表决权相对于其他投资方持有的表决权份额的大小，以及其他投资方持有表决权的分散程度。万家乐2013年度审计报告.PDF（2）投资方和其他投资方持有的被投资方的潜在表决权，如可转换公司债券、可执行认股权证等。（3）其他合同安排产生的权利。（4）被投资方以往的表决权行使情况等其他相关事实和情况。注意：表决权与股权不是一个概念不能纳入合并范围的情景（1）已宣告清理整顿的子公司（2）已宣告破产的子公司投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形

注意：当表决权不能对被投资方的回报产生重大影响时，如仅与被投资方的日常行政管理活动有关，并且被投资方的相关活动由合同安排所决定，投资方需要评估这些合同安排，以评价其享有的权利是否足够使其拥有对被投资方的权力。【例题1】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（）。

A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权

B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有10%表决权的另一家公司同时拥有B公司35%的表决权

C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权

D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营答案：ACD

【例题2】：乙公司是甲公司全资子公司，原先经营业务均为房地产开发。2014年，鉴于对房地产行业未来预期的下降，乙公司经甲公司同意决定改变经营范围，与丁农业示范区合作进行农产品开发。甲公司将其持有的45%的股权转让给丁农业示范区。转让后甲仍持有乙公司55%的股权。乙公司销售的农产品均由丁农业示范区提供。

思考：转让股权后甲能否控制乙公司。四、合并会计报表的编制程序（一）编制原则（二）编报前的准备工作（三）编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵消处理1.以个别报表为基础原则（一）编制原则2.一体性原则3.重要性原则（二）编报前的准备工作1.统一会计政策2.统一会计期间3.提供必备资料（三）编制步骤开设工作底稿P33将个别报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录计算合并数将合并数抄入各合并报表关键环节如何计算？

关于调整处理：为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整（此步2014年新合并报表准则不做要求）被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万调整方法【例2-1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

——购买方购买被购买方100％股权假定只是固定资产的评估增值表2-1合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－60030010505005001420*调整调整50020800+（600+2020）20关于抵销处理抵消处理的类别第一类：与内部股权投资有关的抵销处理；第二类：与内部债权、债务有关的抵销处理；第三类：与内部存货交易、固定资产交易、

无形资产交易等内部资产交易有关的抵销处理；第四类：与内部现金流动有关的抵销处理。为什么要抵消？母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益抵消例如：甲公司2012年1月1日资产总额为100万元（其中银行存款50万，固定资产等50万），负债总额为40万元，实收资本50万元，留存收益10万元，该日甲公司投资30万元设立乙公司。甲公司借：长期股权投资30万贷：银行存款30万乙公司借：银行存款30万

贷：实收资本30万合并报表？不抵消，简单相加？重复！甲对乙投资30万现金只是集团内部的移动，并不能增加整个集团的资产和所有者权益。所以甲对乙的30万长期股权投资必须和乙公司的30万实收资本抵消甲公司投资乙公司前后的资产负债表项目投资前投资后银行存款5020长期股权投资30固定资产5050负债4040实收资本5050留存收益1010乙公司资产负债表项目金额银行存款30实收资本30

合并资产负债表工作底稿项目甲公司乙公司甲+乙抵消抵销后合计借方贷方银行存款20305050长期股权投资3030抵300固定资产505050负债404040实收资本503080抵3050留存收益101010内部债权债务抵消的意义思考：作为一个整体，该家庭的资产、负债应为多少？父亲母亲儿子女儿应收200应收100应付50应付20其中应收儿子30元其中应收女儿10元其中应付父亲30元其中应付母亲10元资产300元负债70元内部资产交易抵消的意义A公司：借：银行存款25000

贷：主营业务收入25000借：主营业务成本20000

贷：库存商品20000B公司：借：库存商品25000

贷：银行存款25000例：A公司是B公司的母公司，A公司向B公司销售一批产品，该批产品成本为20000元，销售收入为25000元。B公司此批产品全部未对外销售。对于企业集团来讲，根本没有实现任何利润，只是一种资产的内部调拨，不会发生价值的增值。知识拓展：股权、表决权与双股权结构股份根据其权利性质不同，在公司法理论上可以分为普通股（commonshares）和优先股（preferredshares）。普通股即通常发行的无特别权利的股份，持有普通股的股东一般享有分配盈余及剩余财产的权利、和对公司重大事务的表决权。优先股是一种相对于普通股而言的具有某种特别权利的股份，优先股股东一般在盈余分配时或在清算分配时可优先于普通股股东，但其缺点是一般不享有表决权。此外，普通股还可以设计为不同的种类或系列，例如非表决权普通股（non-votingshares）、复数表决权普通股（multiplevotingshares）和部分表决权普通股（fractionalvotingshares）。非表决权普通股一般是指不享有表决权的普通股；复数表决权普通股是指对特定股东给予加倍表决权的股份，如一股十权等，此处特定股东一般是指管理层股东，有利于公司管理层股东获得对公司重大决策的控制权；部分表决权普通股，是指对于特定股东应有的表决权在公司章程中予以限制而只允许行使部分表决权的股份，如十股一权等，此处特定股东一般指公众股东，公众股东一般也不期待取得对公司重大决策的控制权。紧握公司控制权在美国上市公司中历史悠久，其中包括一些采用了双股权结构的企业。通过这种股权结构模式，内部持股人持有的股票表决权远超过普通股股东。双股权结构历史上一直被纽约时报、福特汽车等家族企业所采用。但是近年来，这种股权结构在Facebook、LinkedIn、谷歌等科技公司中流行开来。通过这种模式，越来越多企业的创始人们牢牢控制了公司：京东商城的招股说明书显示，在首次公开招股完成之后，借助着持有的每股等同于20股普通股表决权的特殊股，公司董事会主席兼首席执行官刘强东将持有公司83.7%的表决权，以及21%的股权。新浪微博母公司新浪持有的每股新浪微博股票，等同于流通股三倍的表决权，这也让新浪持有新浪微博大约80%的表决权。500彩票网和58同城在2013年秋季进行了首次公开招股，这两家公司内部持有人持有的每股股票，表决权等同于普通股的10倍。在线零售商兰亭集势高管持有的股票表决权等同于流通股的三倍，这也让这家公司有效的避免了被恶意收购。第二节与内部股权投资有关的抵消处理主要关注点合并日合并报表与合并日后各期末合并报表的编制中，调整处理、抵消处理的内容和方式均有所不同一、基本原理二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理三、合并日后合并报表工作底稿中的相关抵消处理一、基本原理（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理（三）少数股东权益（非控制性权益）的处理与内部股权投资有关的内部交易包括：（1）股权投资；（2）子公司利润分配涉及的会计问题：从经济主体的角度看，子公司被视为一个分支机构或分部，不应存在所有者权益项目。（一）合并日（即控股权取得日）的抵消处理在合并日，因为不存在子公司经营净损益和子公司利润分配，所以一般只抵销母公司长期股权投资与子公司股东权益（二）合并日后（各报告期末）的抵消处理合并日后除了要涉及母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消外，还会涉及到子公司经营损益和利润分配的抵消问题（三）少数股东权益如果母公司非100%控股，还要确认子公司其他股东享有的权益（非控制性权益）和净损益（少数股东权益和少数股东损益）。而关于少数股东权益或损益是否列示，如何列示，列示多少，取决于合并报表的不同合并理论。合并理论：

所有权理论、母公司理论、主体理论

1、所有权理论（1）母子公司之间的关系是拥有与被拥有的关系；（2）编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源；（3）当母公司合并非全资子公司的会计报表时，应采用比例合并法:按母公司实际拥有的股权比例，合并子公司的资产、负债、所有者权益,对于非全资子公司的收入、成本费用和净收益，也只能按母公司的持股比例予以合并；（4）商誉按母公司的持股比例确认（部分商誉法）；（5）合并报表上将不会出现“少数股东权益”和“少数股东损益”项目。这种做法虽然稳健，但却违背了控制的实质。控制一个主体实际上是控制该主体的资产，当母公司控制了子公司时，它不仅可以直接控制其所实际拥有资产的运用，而且可以控制子公司全部资产的运用。因此，按所有权理论采用比例合并法编制合并财务报表，忽略了企业并购中的财务杠杆作用。例：A集团B集团被投资公司25%55%C集团20%思考：按所有权理论应该怎样合并?2、母公司理论（1）母子公司之间的关系是控制与被控制的关系，母公司对子公司的控制不仅限于属其所有的部分，也包括少数股权的应享份额；纳入合并报表的应是子公司的全部资产、负债、所有者权益和损益；（2）编制合并报表的目的，是为了向母公司的股东报告其拥有的资源；（3）子公司少数股东被看作是集团外界债权人。少数股东权益被看成母公司的负债，少数股权所享有的净收益被看作母公司的费用。由于上述负债和费用不符合负债和费用要素的定义，因此子公司中的少数股东权益列示于负债与所有者权益之间；在合并利润表上，少数股东应享有的损益作为合并收益的一个减项；（4）合并过程中产生的商誉，属于母公司利益，与少数股权无关。（部分商誉法）

该理论混淆了合并整体中的股东权益和债权人权益，没有透过母子公司的法律关系公正地从合并整体的角度去揭示整个集团的财务信息。3、主（实）体理论

（1）母子公司之间的关系是控制和被控制的关系，合并的实质是母公司控制子公司的全部资源；当母公司合并子公司的会计报表时，应当包括子公司的全部资产、负债、所有者权益和损益。

（2）企业集团内所有的股东同等看待，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益。

（3）少数股权是整体企业集团股东权益的一部分，应与多数股权同样列示。同理，合并净收益应属于企业集团全部股东的收益，要在多数股权和少数股权之间加以分配。（4）商誉由子公司的全部公允价形成，由全部股权共享。（全部商誉法）

这种合并方法与控制的经济实质相吻合，承认企业并购过程中母公司通过产权控制而产生财务杠杆效应的客观事实。但是，实体理论的最大缺陷在于其对商誉的计算原理存在瑕疵。

根据主体理论的合并理念，商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允价。其中，子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例计算的。可见，按照上述原理计算的商誉具有推定性质。这种推定假设子公司的少数股东也愿意与控股股东支付同样的价格来购买其相应的股权。但实际情况是，只有多数股东（即母公司）才真正愿意按高于子公司可辨认净资产公允价值的价格购买子公司的股权，它所支付的价格包括为了获得控制权及其相关的财务杠杆效应而额外支付的代价。少数股东并没有掌握控制权，它当然不愿意支付与控股股东一样的价格来购买子公司的股权，少数股东的股权获得价格在大多数情况下只是它的原始投资，通常大大低于可辨认净资产公允价值的相应份额。正因为这一推定过程所隐含的假设与实际情况严重背离，按主体观计算出的商誉，其合理性一直为会计学术界所质疑。例如：子公司可辨认净资产的公允价20万元，母公司支付24万元享有80%的股权，据此推断少数股东愿意支付6万元享有20%的股权，确认的商誉总计为24/80%-20=10万元。我国采用的合并理论更接近于主体理论，但对于商誉的做法不同，我国只确认母公司的商誉，即部分商誉法。二、合并日合并报表工作底稿中的相关抵消处理（一）同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并（合并日合并报表)1、合并日合并资产负债表工作底稿中的抵消处理借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益同一控制下控股合并，需要编制合并日的合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表。[子公司报告价值][母公司对该子公司长股权投资报告价值][子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]资料：被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本400万，留存收益100万。合并方支付的合并对价450万，取得被并方100%的控股权。【例2-2】同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并的账务处理：借：长期股权投资500

贷：银行存款450

资本公积50抵消分录：借：股本400

留存收益100

贷：长期股权投资500合并报表工作底稿中的处理2、合并日合并利润表工作底稿中的抵消处理

合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，在合并利润表中的“净利润”项下单独列示“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目。双方在当期发生的交易，应进行抵消。3、合并日合并现金表工作底稿中的抵消处理同上合并日合并资产负债表工作底稿中的调整和抵消处理：①将子公司资产负债表调整为购买日的公允价值（二）非同一控制下的企业合并（合并日合并报表)调整分录：借：有关资产贷：资本公积或相反调减借：资本公积贷：有关负债或相反调减为什么要调整？只编制合并日资产负债表合并成本与取得的可辨认净资产公允价值份额之间的差额商誉营业外收入或留存收益前者大于后者之差前者小于后者之差②合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差——确认为商誉，或计入留存收益

合并商誉=合并成本-母公司享有的子公司可辨认净资产公允价值的份额③母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消分录借：股本资本公积盈余公积未分配利润

商誉

贷：长期股权投资少数股东权益

营业外收入[子公司调整后的价值][母公司对该子公司长股权投资报告价值][子公司调整后的价值与少数股东持股比例之乘积]在合并日资产负债表中以“未分配利润”列示><被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

450万净资产增值20万商誉？【例2-3】购买方购买被购买方80％股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值购买日，一方面要确定母公司长期股权投资的初始成本并入账另一方面，要编制购买日的合并资产负债，并确认商誉母公司长期股权投资的会计处理：借：长期股权投资

450

贷：银行存款

450合并调整和抵消分录借：固定资产20

贷：资本公积20子公司报表公允价值调整：商誉=450-520×80%=34少数股东权益=520×20%=104抵消分录：借：股本等520

商誉34

贷：长期股权投资450

少数股东权益104表2-2合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4002008006004500－－6003001050500抵消45060014200349001050调整确认34调整抵消5202020少数股东权益－－确认104104被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

400万净资产增值20万商誉？【例2-4】购买方购买被购买方80％股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值母公司长期股权投资的会计处理：借：长期股权投资400

贷：银行存款

400合并调整和抵消分录借：固定资产20

贷：资本公积20子公司报表公允价值调整：商誉=400-520×80%=-16少数股东权益=520×20%=104抵消分录：借：股本等520贷：长期股权投资400

少数股东权益104

未分配利润16表2-3合并报表工作底稿项目个别报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股本、资本公积4502008006004000－－6003001050500抵4006501420009001050调整确认16调整抵5202020少数股东权益－－确认104104留存收益00161、分步实现的同一控制下企业合并

2、分步实现的非同一控制下企业合并

（三）通过多次交易分步实现的企业合并

1、分步实现的同一控制下企业合并涉及的会计问题主要有两个：

（1）合并日长期股权投资的初始投资成本

①至合并日长期股权投资的账户余额=合并日以前长期股权投资的账面价值+合并日新增投资成本

②合并日长期股权投资初始投资成本=被并方账面净资产的份额③二者之差调整溢价，溢价不够冲减的，冲留存收益。

（2）合并日合并报表的编制

同前面同一控制下控股合并的抵消原理

【例题】甲公司于2011年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2011年下半年乙公司实现净利润1500万元，乙公司未宣告发放现金股利。2012年1月，甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的差额只是属于固定资产的评估增值，不考虑相关税费和其他会计事项。假设甲公司与乙公司在合并前即为同一控制下的两个公司。要求：（1）试编制上述业务与个别报表有关的会计分录，并计算购买日甲公司对乙公司的股权投资初始成本。

（2）试编制购买日甲公司在合并报表工作底稿中的调整会计分录。2011年7月：甲取得20%的股权借：长期股权投资

2500

贷：银行存款

25002011年12月：甲确认投资收益

借：长期股权投资

300

贷：投资收益

300合并报表中的抵消处理借：股本等113000贷：长期股权投资6780

少数股东权益4520

2012年甲公司取得40%的股权：

长期股权投资的初始投资成本

=113000*60%=6780（万元）原入账金额=2500+300=2800万元

2012年确定的入账金额=6780-2800=3980（万元）计入资本公积的金额=6780-（2800+6800）=-2820（万元）2012年1月会计处理

借：长期股权投资3980

资本公积2820

贷：银行存款

68002、分步实现的非同一控制下企业合并涉及的会计问题主要有三个：（1）合并成本

（2）商誉

（3）购买日合并报表的编制（1）合并成本①个别财务报表合并成本（购买日母公司账簿记录中的长期股权投资的初始成本）＝购买日前所持被购买方的长期股权投资的账面价值+购买日新增股权投资成本原权益法下或成本法下在购买日的账面价值新增投资的实际支出（公允价值）②合并报表合并成本＝购买日以前的股权投资在购买日的公允价值＋购买日新增投资成本购买日以前持有的股权投资的账面价值与其在购买日的公允价值之差计入合并报表的当期投资收益原理：假定将购买日以前持有的股权投资按购买日的公允价值卖出，同时又以其在购买日的公允价值买入（2）商誉＝享有的被购买方在购买日可辨认净资产公允价值的份额合并报表中的合并成本—商誉：上式大于0营业外收入：上式小于0（3）购买日合并资产负债表工作底稿中的调整和抵消处理

同前【例题】甲公司于2011年7月初用银行存款2500万元取得乙公司20%的股份，当日乙公司可辨认净资产的账面价值为9800万元、公允价值为10000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策，对该投资采用权益法核算。2011年下半年乙公司实现净利润1500万元，乙公司未宣告发放现金股利。2012年1月，甲公司以6800万元的价格进一步购入乙公司40%的股份，购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为11300万元、公允价值为15000万元。假定乙公司净资产公允价值高于账面价值的差额只是属于固定资产的评估增值，不考虑相关税费和其他会计事项。要求：（1）试编制上述业务与个别报表有关的会计分录，并计算购买日甲公司对乙公司的股权投资初始成本。

（2）试编制购买日甲公司在合并报表工作底稿中的调整会计分录。解答：（1）编制上述业务与个别报表有关的会计分录，并计算购买日甲公司对乙公司的股权投资初始成本。

1）2011年7月初（交易日）进行初始投资借：长期股权投资——乙（成本）2500

贷：银行存款2500

2）2011年末按权益法确认投资收益