第5章租赁会计

第五章租赁会计目的：熟悉租赁相关概念，掌握承租人和出租人对租赁的会计处理重点内容：融资租赁会计方法：理论讲解

第五章租赁会计KJ授课要求计划时数：6

学时

第五章租赁会计第一节租赁会计概述第二节经营租赁会计第三节融资租赁会计第四节售后租回的会计核算第一节租赁会计概述本节重点掌握：租赁分类及其判断租赁会计涉及的主要概念一、租赁的含义及本质二、租赁的作用三、租赁会计涉及的主要概念及内容四、租赁的基本分类及其判断标准一、租赁的含义及本质1.租赁的含义租赁：指在约定的期间内，出租人将资产的使用权让与承租人，以获取租金的协议。传统租赁：指动产的简单租赁。现代租赁：指不动产的融资性租赁。

2.租赁的本质

现代租赁

融资行为融物行为赊购交易FINANCE二、租赁的作用解决资金短缺的困难减少资产陈旧的风险避免因通货膨胀而造成的损失降低筹资成本还款方式灵活，有利于融资租赁开始日——是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁期开始日——是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的开始日,开始会计处理的日期租赁期——承租人签约承租资产的不可撤销租约的日期，包括续租期。与租赁时间有关的概念1.租赁开始日2.租赁期开始日3.租赁期三、租赁会计涉及的主要概念例1：假设2004年9月1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同。合同规定：（1）租赁期开始日：2005年1月1日；（2）租赁期：2005年1月1日——2007年12月31日，共3年；（3）租金支付：于每年年末支付100000元；（4）租赁期届满后承租人可以每年20000元的租金续租2年，即续租期为2008年1月1日——2009年12月31日，估计租赁期届满时该项租赁资产每年的正常租金为80000元。根据上述资料，分析如下：（1）合同规定的租赁期为3年；（2）续租租金20000/正常租金80000=25%，可以合理确定承租人将来会续租。因此，本例的租赁期应为5年。3、担保余值——承租人：由承租人或与其有关的第三方提供担保的资产余值；出租人：就承租人而言的担保余值加上与承租人和出租人均无关，但在财务上有能力担保的第三方对出租人担保的资产余值。1、公允价值——指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。2、资产余值——在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。与租赁价值计量有关的概念4、未担保余值——指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。未担保余值不能作为应收融资租赁款的一部分。

资产余值=出租人的担保余值+未担保余值5、最低租赁付款额——是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的各项款项

(不包括或有租金和履约成本),加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。或有租金——是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素(销售百分比、使用费、物价指数等)为依据计算的租金。

履约成本——是指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本,如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。最低租赁付款额的构成内容租赁期内承租人每期支付的租金承租人行使优惠购买选择权而支付的款项租赁期满时，由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值6、最低租赁收款额——指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人，但在财务上有能力担保的第三方为出租人担保的资产余值。7、租赁内含利率——指最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。四、租赁的基本分类及其判断标准经营租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上并未发生转移的租赁，属传统的一般租赁.融资租赁：与租赁资产所有权相关的一切风险和报酬在实质上都转移给了承租人的租赁，亦称现代租赁。1.基本分类——以下两大类2.判断标准——共五条，满足任意一条即为融资租赁（1）在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。

（2）在租赁期届满时，承租人有廉价购买租赁资产的选择权。（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。

（4）在租赁开始日的最低租赁付款额和最低租赁收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值。（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大调整，只有承租人才能使用。下面详尽阐述5条判断标准注意两者之间的区别关于租赁分类的判断标准（1、2）

第一条和第二条：均以租赁期满时租赁资产所有权是否转移为判断标准，在租赁期满时：如果租赁资产所有权发生了转移，则为融资租赁。如果租赁资产所有权没发生转移，则为经营租赁。根据第二条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将有代价转移所有权。但该代价非常廉价，远远低于该租赁资产预期的公允价值，一般而言，购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，可以按照低于公允价值的5%来衡量。根据第一条判断标准，在租赁期满时，租赁资产将无代价转移所有权。关于租赁分类的判断标准（1、2）第三条：以租赁期占租赁资产使用寿命为判断标准：如果租赁期占租赁资产使用寿命的大部分，则为融资租赁。如果租赁期占租赁资产使用寿命的一小部分，则为经营租赁。关于租赁分类判断标准的解释（3）

注意：“租赁资产使用寿命”的含义“大部分”的含义关于租赁分类判断标准的解释（3）

第三条：租赁资产使用寿命：指剩余使用寿命。如果是旧资产，在其对外租赁时，已经使用的寿命不能超过其在全新时预计使用寿命的75%。大部分：以75%为参考判断标准。即如果租赁期占租赁资产剩余使用寿命的75%以上（含75%），即可认定其为融资租赁。关于租赁分类判断标准的解释（4）

第四条：以最低租赁收款额/付款额与租赁资产公允价值的价值之比为判断标准：如果最低租赁收款额/付款额为租赁资产公允价值的90%以上（含90%），则为融资租赁。否则，则为经营租赁。注意：上述90%为参考判断标准。关于租赁分类判断标准的解释（5）

第五条：以租赁资产的性质为判断标准：如果租赁资产的性质非常特殊，通常只有承租人才能使用，那么，该项租赁一般应被界定为融资租赁。如果属于通用性质的资产，则不能按照这条标准来判断。

第二节经营租赁会计一、承租人经营租赁的会计核算二、出租人经营租赁的会计核算三、经营租赁在财务报表中的披露

相对而言，经营租赁比融资租赁简单得多。一、承租人经营租赁的会计核算会计核算的要点1.租入资产不作为本企业的资产入账

2.支付的租金直接或摊销记入相关成本或当期损益。借：管理费用、长期待摊费用，贷：银行存款3.初始直接费用应于发生时计入当期损益，借：管理费用，贷：银行存款4.或有租金应于发生时计入当期损益，借：财务费用，贷：银行存款

5.押金应于发生时计入其他应收款，借：其他应收款，贷：银行存款

；收回时做相反分录。例2：甲企业为季节性制造企业，每年9—11月为生产月份，为满足生产需求，甲企业在这一期间内都会从其他企业租入相关生产设备。2007年9月，甲企业按惯例租入一台生产设备，租赁期限为3个月，租金总计12000元，分3个月支付，每月支付4000元。另外，在租赁开始日还需支付押金20000元。在此次租赁期间，甲企业对租入设备进行了一次小修理，支付维修费900元。甲企业账务处理如下：（1）支付押金时：借：其他应收款20000

贷：银行存款20000（2）每月支付租金时：借：制造费用——租赁费4000

贷：银行存款4000（3）支付租赁资产修理费用时：借：制造费用——修理费900

贷：库存现金900（4）收回押金时：借：银行存款20000

贷：其他应收款20000二、出租人经营租赁的会计核算会计核算的要点出租资产仍属本企业资产，因而，需计提折旧

收到的租金直接或摊销记入当期损益初始直接费用、或有租金以及租入固定资产的日常修理支出都应于发生时计入当期损益

押金应于发生时计入其他应付款，借：银行存款，贷：其他应付款

；收回时做相反分录。

例3：甲公司将一栋办公楼出租给乙公司，自2007年1月1日起出租，租期2年，租金每年1200000元，每年分两次支付。该办公楼账面价值9000000元，预计使用年限20年，已提折旧4500000元。（1）每次收到租金时：借：银行存款600000

贷：租赁收入600000（2）每月计提折旧时借：其他业务成本——租赁支出37500

贷：累计折旧37500第三节融资租赁会计一、承租人融资租赁的会计核算二、出租人融资租赁的会计核算三、融资租赁在财务报表中的披露本章重点掌握：承租人和出租人融资租赁的会计核算方法一、承租人融资租赁的会计核算会计核算的主要内容租赁资产的初始确认及计量初始直接费用的处理未确认融资费用的核算租金的支付租赁资产折旧的计提履约成本的处理或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述承租人融资租赁的会计核算方法……（一）承租人租赁资产的初始确认及计量计算最低租赁付款额及其现值。注意：最低租赁付款额=租金+购买金额+担保余值

折现率的选择顺序：租赁内涵利率—合同利率—同期银行贷款利率会计核算要点：比较租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值，将两者中的低者作为租赁资产的入账价值（二）初始直接费用的处理初始直接费用：指在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的、可直接归属于租赁项目的费用，如印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。初始直接费用应在租赁期开始日计入租入资产价值，即：借：固定资产，贷：银行存款会计核算要点：

借：固定资产——融资租入固定资产

【初始确认金额+初始直接费用】

未确认融资费用【借贷差额】

贷：长期应付款——应付融资租赁款

【最低租赁付款额】

银行存款【初始直接费用】编制租赁期开始日会计分录：（三）未确认融资费用的核算承租人应在租赁期内，于支付租金的同时，按照实际利率法，计算分摊“未确认融资费用”至有关成本费用账户。相关会计分录如下：借：财务费用贷：未确认融资费用【每期摊销额】会计核算要点：

租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以内涵利率折现的----以内涵利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以合同利率折现的----以合同利率作为实际利率；租赁资产以最低租赁付款额的现值入账、且以银行同期贷款利率折现的----以银行同期贷款利率作为实际利率；租赁资产以其公允价值入账的----重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。特别注意：实际利率的选择

（四）租金支付的核算承租人应在租赁期内，支付租金相关会计分录如下：借：长期应付款——应付融资租赁款【每期租金】

贷：银行存款

会计核算要点：（五）租赁资产折旧的计提会计核算要点：在租赁期内，承租人应对融资租入资产计提折旧。关于折旧期：一般应为租赁期间。但是，如果在租赁开始日即可断定，租赁届满时承租人将会取得该项租赁资产所有权，则折旧期应为租赁资产尚可使用年限。关于折旧基数：一般应为融资租赁资产的入账价值。但是，如果存在承租人担保余值，则应将该担保余值扣减。会计分录：可比照自有固定资产计提折旧的方法进行。（六）履约成本的处理会计核算要点：履约成本指在租赁期内为租赁资产支付的各种使用成本，如技术咨询、服务费、人员培训费、维修费、保险费等。对于技术咨询、服务费、人员培训费，课先通过“长期待摊费用”账户予以递延，然后分摊计入各租赁期费用账户。对于维修费、保险费，一般应于费用发生时，直接计入当期费用。（七）或有租金的处理或有租金是承租人根据租赁期间以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）计算并支付给出租人一些额外的、金额不固定的租金。或有租金一般在实际发生时直接计入当期损益。其中：

（1）对于以销售量、使用量为依据计算并支付的或有租金，应记入“销售费用”科目。（2）对于以物价指数为依据计算并支付的或有租金，应记入“财务费用”科目

会计核算要点：（八）租赁期届满时租赁资产的处理租赁期届满时，通常有以下三种处理方法：退还租赁资产，会计分录一般应为：借：长期应付款——应付融资租赁款【担保余值】

累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产续租租赁资产，无相关分录。留购租赁资产，会计分录为：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款借：固定资产——自有固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产

关于承租人融资租赁会计核算方法举例【例4】2007年12月1日A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：(1)租赁标的物：电子生产设备。(2)租赁期开始日：租赁物运抵A公司生产车间之日（2007年12月31日）。(3)租赁期：2007年12月31日～2010年12月31日，共3年。(4)租金支付方式：每年末支付租金200000元。(5)租赁期届满时程控设备的估计余值：120000元。其中由A公司担保的余值为100000元；未担保余值为20000元。(6)该设备的维护等费用由A公司自行承担，每年10000元。(7)该程控设备租赁期开始日的公允价值为650000元。(8)租赁合同规定的利率为6%（年利率）。(9)该程控设备估计使用年限为6年。采用年数总和法按年计提折旧。(10)2010年12月31日，A公司将该程控设备交回B公司。(11)A按实际利率法按年摊销未确认融资费用。设备不需安装。

PA（6%，3）＝2.673；PV（6%，3）＝0.84要求：

(1)判断租赁类型；

(2)编制A公司租赁开始日、2008年12月31日及租赁期满归还租赁资产日的会计分录。【答案及解析】（1）A公司的该项租赁属融资租赁。理由：最低租赁付款额的现值＝200000×2．673＋100000×0．84＝618600（元），占租赁开始日租赁资产公允价值650000元比例95.17%(＞90%)，符合融资租赁的判断标准，因此该项租赁应认定为融资租赁。

（2）最低租赁付款额＝200000×3＋100000

＝700000（元）

最低租赁付款额的现值＝200000×2.673＋100000×0.84＝618600（元）

租赁资产公允价值＝650000（元）

即：租赁资产的入账价值＝618600（元）

未确认融资费用＝700000－618600＝81400（元）

2007年12月31日的有关会计分录：借：固定资产——融资租入固定资产618600

未确认融资费用81400

贷：长期应付款——应付融资租赁款700000未确认融资费用分摊表单位：元日期租金确认融资费用应付本金减少额应付本金余额2007.12.31

6186002008.12.31200000371161628844557162009.12.31200000273431726572830592010.12.3120000016941183059100000（担保余值）合计60000081400518600未确认融资费用的分摊率为租赁合同利率6%。（3）2008年12月31日①借：长期应付款——应付融资租赁款200000

贷：银行存款200000②借：财务费用37116

贷：未确认融资费用37116③借：制造费用259300（618600－100000）×3/6

贷：累计折旧259300④借：制造费用10000

贷：银行存款100002010年12月31日借：长期应付款——应付融资租赁款100000

累计折旧518600

贷：固定资产——融资租入固定资产618600例5:2006年12月31日，甲公司从乙公司租入一台塑钢机，用于生产塑钢窗。为此，承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下：（1）租赁标的物：塑钢机。（2）起租日：2007年1月1日。（3）租赁期：2007年1月1日——2009年12月31日，共36个月。（4）租金支付：自租赁开始日每隔6个月于月末支付租金150000元。（5）该机器的保险、维护等费用均由承租人甲公司承担，估计每年约10000元。（6）该塑钢机在2007年1月1日的公允价值为700000元。（7）租赁合同规定的6个月的利率为7%（乙公司租赁内含利率未知）。（8）甲公司发生的初始直接费用为1000元，以银行存款支付。

（9）该机器的预计使用总寿命为8年，在租赁开始时已经使用3年，剩余使用年限为5年，期满无残值。承租人采用年限平均法计提折旧。（10）租赁期届满时，甲公司享有优惠该机器的选择权，购买价为100元。估计租赁期满当日的公允价值为80000元。（11）在2008年和2009年，甲公司每年应按该塑钢机所生产的产品——塑钢机年销售收入的5%向乙公司支付经营分享收入。假设甲公司在2008年和2009年实现的塑钢窗销售收入分别为10万元和15万元，并在2009年末租赁期满时，甲公司向乙公司支付了100元，行驶了优惠购买该塑钢机的选择权。要求：根据上述资料，判断租赁类型，并进行相应的计算与账务处理。1.判断租赁类型乙公司拥有租赁期满时的优惠购买租赁资产选择权，且优惠购买价款为100元远远低于行使优惠购买选择权日租赁资产公允价值80000元，所以，在租赁开始日就可以合理确定乙公司在租赁期满时，将会行使这种选择权，符合融资租赁的第2条标准。2.计算确定租赁资产的入账价值（1）最低租赁付款额=150000×6+100=900100（元）（2）最低租赁付款额现值=150000×（P/A，7%，6）+100×（P/S，7%，6）=150000×4.767+100×0.666=715116.6（元）（3）由于最低租赁付款额的现值715116.6大于700000元，因此，甲公司融资租赁资产的入账价值应该为701000元。（4）会计分录如下：借：固定资产——融资租入固定资产701000

未确认融资费用200100

贷：长期应付款——应付融资租赁款900100

银行存款10003.选择并计算未确认融资费用分摊率150000×（P/A，r，6）+100×（P/S，r，6）=700000当r=7%时，现值=715116.6＞700000当r=8%时，现值=693513＜700000插值法计算得出r=7.7%。未确认融资费用分摊表

单位：元日期租金（本利和）确认融资费用（利息）应付本金减少额（本金）应付本金余额2007.1.1

7000002007.6.3015000053900961006039002007.12.3115000046500.3103499.7500400.32008.6.3015000038530.82111469.18388931.122008.12.3115000029947.7120052.3268878.822009.6.3015000020703.67129296.33139582.492009.12.3115000010517.51*139482.49*1002010.1.11001000合计9001002001007000004.账务处理每年折旧=701000÷5=140200（元）（1）2007年6月30日借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000借：财务费用53900

贷：未确认融资费用53900（2）2007年12月31日借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000借：财务费用46500.3

贷：未确认融资费用46500.3借：制造费用——折旧费140200

贷：累计折旧140200借：制造费用10000

贷：银行存款10000（3）2008年6月30日借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000借：财务费用38530.82

贷：未确认融资费用38530.82（4）2008年12月31日借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000借：财务费用29947.7

贷：未确认融资费用29947.7借：制造费用——折旧费140200

贷：累计折旧140200借：销售费用5000（100000×5%）

贷：银行存款5000借：制造费用10000

贷：银行存款10000（5）2009年6月30日借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000借：财务费用20703.67

贷：未确认融资费用20703.67（6）2009年12月31日借：长期应付款——应付融资租赁款150000

贷：银行存款150000借：财务费用10517.51

贷：未确认融资费用10517.51借：制造费用——折旧费140200

贷：累计折旧140200借：销售费用7500（150000×5%）

贷：银行存款7500借：制造费用10000

贷：银行存款10000借：长期应付款100

贷：库存现金100借：固定资产——生产用固定资产701000

贷：固定资产——融资租入固定资产701000二、出租人融资租赁的会计核算会计核算的主要内容租赁开始日的会计核算初始直接费用的处理未担保余值的核算收取租金未实现融资收益的核算或有租金的处理租赁期届满时租赁资产的处理下面逐一阐述出租人融资租赁的会计核算方法……（一）出租人融资租赁租赁开始日的核算计算最低租赁收款额及其现值。其中：（1）最低租赁收款额=最低租赁付款额+独立担保余值（2）折现率：为租赁内涵利率。会计分录如下：借：长期应收款【最低租赁收款额】

贷：融资租赁资产【公允价值】

未实现融资收益【差额】会计核算要点：注意：在租赁开始日，还涉及初始直接费用和未担保余值的核算，下面分别阐述（二）初始直接费用的核算会计核算要点：在租赁开始日，出租人应将初始直接费用资本化，记入“长期应收款”账户，分录为：借：长期应收款贷：银行存款然后，在租赁开始日，直接调整未实现融资收益，分录为：借：未实现融资收益贷：长期应收款（三）未担保余值的核算在租赁开始日，出租人应将租赁资产中未担保的余值作为资产单独入账，记入“未担保余值”账户。租赁期满收回租赁资产时，应按未担保余值账面价值，借记“融资租赁资产”，贷记“未担保余值”。会计核算要点：（一、二、三结合）账务处理

借：长期应收款未担保余值贷：融资租赁资产银行存款

未实现融资收益最低租赁收款额＋初始直接费用租赁资产公允价值差额资产余值－担保余值（四）收取租金的核算会计核算要点：借：银行存款贷：长期应收款（五）未实现融资收益的核算会计核算要点：未实现融资收益应在每期收取租金的同时，按实际利率法，分期摊入租金收入，相关分录如下：借：未实现融资收益贷：租赁收入实际利率即内涵利率，按如下公式计算：（最低租赁收款额+未担保余值）现值=租赁资产公允价值+初始直接费用

（六）或有租金的处理会计核算要点：对于或有租金，出租人应在实际收取时确认为当期收益会计分录为：借：银行存款贷：租赁收入（七）租赁期届满时租赁资产的处理会计核算要点：收回租赁资产时的处理承租人优惠续租资产时承租人留购租赁资产时

注意三种情况下的会计核算方法……收回租赁资产时，会计分录为：借：融资租赁资产贷：长期应收款【担保余值】

未担保余值【未担保余值】承租人留购租赁资产时，会计分录为：

借：银行存款贷：长期应收款【购买价款】

承租人优惠续租资产时，与正常租赁业务一样进行处理关于出租人融资租赁会计核算方法举例例6：沿用例5.假设融资租赁资产账面价值和公允价值均为700000元，出租人为签订租赁合同而发生的初始直接费用为10000，假定无资产余值，已用银行存款支付。要求：编制出租人相关的会计分录。1.租赁期开始日（1）租赁类型的判断：（略）融资租赁（2）最低租赁收款额=900100（元）（3）会计分录借：长期应收款——应收融资租赁款910100

贷：银行存款10000

融资租赁资产700000

未实现融资收益200100借：未实现融资收益10000

贷：长期应收款10000

2.未实现融资收益分摊150000×（P/A，r，6）+100×（P/S，r，6）=710000当r=7%时，现值=715116.6＞710000当r=8%时，现值=693513＜710000插值法计算得出r=7.24%。未实现融资收益分摊表

单位：元日期租金确认融资收益租赁投资净额减少额租赁投资净额余额2007.1.1

7100002007.6.3015000051404985966114042007.12.3115000044265105734.35505669.652008.6.3015000036610.48113389.52392280.132008.12.3115000028401.08121598.92270681.212009.6.3015000019597.32130402.68140278.532009.12.311500009821.47*140178.53*1002010.1.11001000合计9001001901007100003.会计分录2007年6月30日借：银行存款150000

贷：长期应收款150000借：未实现融资收益51404

贷：租赁收入514042007年12月31日借：银行存款150000

贷：长期应收款150000借：未实现融资收益44265

贷：租赁收入442652008年6月30日借：银行存款150000

贷：长期应收款150000借：未实现融资收益36610.48

贷：租赁收入36610.482008年12月31日借：银行存款150000

贷：长期应收款150000借：未实现融资收益28401.08

贷：租赁收入28401.08借：银行存款5000

贷：租赁收入50002009年6月30日借：银行存款150000

贷：长期应收款150000借：未实现融资收益19597.32

贷：租赁收入19597.322009年12月31日借：银行存款150000

贷：长期应收款150000借：未实现融资收益9821.47

贷：租赁收入9821.47借：银行存款7500

贷：租赁收入7500借：银行存款100

贷：长期应收款100例7：沿用例4.（P/A,5%,3）=2.7232（P/F,5%,3）=0.8638（P/A,4%,3）=2.7751（P/F,4%,3）=0.8890要求：编制出租人相关的会计分录。1.租赁期开始日（1）租赁类型的判断：（略）融资租赁（2）最低租赁收款额=700000（元）（3）会计分录借：长期应收款——应收融资租赁款700000

未担保余值20000

贷：融资租赁资产650000

未实现融资收益70000

2.未实现融资收益分摊200000×（P/A，r，3）+（100000+20000）

×（P/S，r，3）=650000当r=6%时，现值=635400＜

650000当r=5%时，现值=648296＜650000当r=4%时，现值=661700＞

650000插值法计算得出r=4.87%。未实现融资收益分摊表

单位：元日期租金确认融资收益租赁投资净额减少额租赁投资净额余额2007.12.31

6500002008.12.31200000316551683454816552009.12.3120000023456.6176543.4305111.62010.12.3120000014888.4*185111.6*120000（担保余值+未担保余值）合计600000700005300003.会计分录2008年12月31日借：银行存款200000

贷：长期应收款200000借：未实现融资收益31655

贷：租赁收入316552009年12月31日借：银行存款200000

贷：长期应收款200000借：未实现融资收益23456.6

贷：租赁收入23456.62010年12月31日借：银行存款200000

贷：长期应收款200000借：未实现融资收益14888.4

贷：租赁收入14888.4借：融资租赁资产120000

贷：长期应收款100000

未担保余值20000第四节售后租回的会计核算一、售后租回的含义、种类及特征二、售后租回形成融资租赁的会计核算三、售后租回形成经营租赁的会计核算四、售后租回在财务报表中的披露本章重点掌握：售后租回的含义、本质及会计核算原则一、售后租回的含义、种类及特征

（一）含义先销售后租回销售方承租人购买方出租人拥有房产设备等一种特殊的融资活动先销售后租回与租赁种类类似，且亦根据第一节的标准来判断：符合五条判断标准之一的，为售后租回形成融资租赁；否则，即为售后租回形成经营租赁。注意：售后租回形成的融资租赁和经营租赁的处理有所不同！（二）种类属特殊的融资活动，不能认定为独立的买卖活动。销售活动中的价差，因售后租回业务种类的不同而有所不同，可能被递延，也可能计入当期损益。（三）特征二、售后租回形成融资租赁的会计核算

资产售价和账面价值之间差额应予以递延，然后在租赁期内，予以摊销，调整租赁资产的折旧费。会计核算要点：相关会计分录为：（1）销售时借：银行存款贷：固定资产清理

递延收益——未实现售后租回损益（2）摊销时借：递延收益——未实现售后租回损益贷：制造费用（折旧费）

递延收益也可能在借方！例7：甲公司2006年1月1日，将一台设备以720000元的价格出售给乙公司，同时与乙公司签订了一项租回该设备的协议。该设备账面原值1000000元，已提折旧375000元。假设根据租赁协议计算和分析得知，该业务属于售后租回形成的融资租赁业务，甲公司融资租赁资产的入账价值720000元，长期应付款总额为960000元，租赁资产计提折旧的期限为10年。要求：编制甲公司相关的会计分录。（1）甲公司2006年1月1日：借：固定资产清理625000

累计折旧375000

贷：固定资产1000000借：银行存款720000

贷：固定资产清理625000

递延收益——未实现售后租回损益95000借：固定资产——融资租赁固定资产720000

未确认融资费用240000

贷：长期应付款960000（2）甲公司计提折旧时的会计分录：借：制造费用72000

贷：累计折旧72000借：递延收益——未实现售后租回损益9500

贷：制造费用9500三、售后租回形成经营租赁的会计核算会计核算要点：资产售价和账面价值之间差额可能递延，也可能直接计入当期损益。如果售后租回资产是按照公允价值交易，则资产售价与账面价值之间的差额应直接计入当期损益。如果售后租回资产不是按照公允价值交易，则售价高于公允价值部分或者低于账面价值、且该损失能有租金获得补偿的部分，售价与账面价值之间的差额予以递延，否则应直接计入当期损益。例8：甲公司拥有一套办公用房，账面价值29000000元（假设无折旧和其他清理费用），公允价值30000000元。2006年1月1日，甲公司将其出售给乙公司，同时与乙公司签订了一份租赁该办公用房的协议，租赁期4年，每年租金600000元，于每年12月31日支付。该办公用房预计使用年限25年。其他有关资料如下：（1）假设甲公司以30000000元出售了该办公用房。（2）假设甲公司以31000000元出售了该办公用房。（3）假设甲公司以29500000元出售了该办公用房。（4）假设甲公司以28000000元出售了该办公用房，而且已知市场上条件完全相同的办公用房的房租是850000元。要求：分别就以上几种情况，编制甲公司的会计分录。（1）甲公司以30000000元出售该办公用房时：出售办公用房时：借：固定资产清理29000000

贷：固定资产——办公用房29000000借：银行存款30000000

贷：固定资产清理29000000

营业外收入1000000每年支付租