第5章国际重复征税的减除

第5章国际税收抵免与绕让5.1国际税收抵免5.1.1直接抵免法Methodofdirectcredit1、概念：是指一国政府对本国居民直接缴纳的外国各种所得税给予抵免的方法；2、适用纳税人：同一经济实体，总公司在国外的分公司所直接缴纳的外国政府公司所得税；跨国纳税人在国外缴纳的预提所得税；对自然人而言，同一个人在国外缴纳的工资、薪金、劳务报酬等个人所得税。3、适用税种：所得税、预提税；4、基本特征：在于允许抵免的外国税收必须是跨国纳税人直接向非居住国缴纳的所得税，非直接缴纳的所得税款则不能直接冲抵居住国应纳所得税款。（1）全额抵免法Fullcredit居住国政府对跨国纳税人征税时，允许纳税人将其在收入来源国缴纳的所得税从向本国缴纳的税额中全额扣除居住国应征所得税额计算公式：=居民的国内外总所得×居住国税率－国外已征全部税额直接抵免法举例：假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得10000万元。其中，来自本国所得8000万元，来自乙国(来源国)分公司所得2000万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。

1）当甲国适用税率为30%、乙国为30%，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×30%)600万元实际抵免额600万元总公司得到抵免后应向甲国

缴纳的税额(3000－600)2400万元

2）当甲国税率为30%、乙国税率为20%时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率差额，向甲国补交其税收差额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×20%)400万元乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元实际抵免额400万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－400)2600万元3）当甲国税率为30%、乙国税率为40%时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。总所得按甲国税率计算的应纳税额(10000×30%)3000万元分公司已纳乙国税额(2000×40%)800万元乙国税收抵免限额(2000×30%)600万元实际抵免额600万元总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000－600)2400万元该居民公司缴纳的税收总额(800十2400)3200万元（2）限额抵免法Oridinarycredit是指居住国政府对跨国纳税人在收入来源国缴纳的税收给予抵免时，不能超过最高抵免限额的直接抵免法。抵免限额=∑（居住国和来源国全部应税所得×居住国相应税率）×收入来源国应税所得÷居住国和收入来源国全部应税所得限额抵免法下居住国应征所得额计算公式：居住国应征所得税额=∑（居住国和来源国全部应税所得×居住国相应税率）－允许抵免的国外已征税额允许抵免的国外已征税额，取“国外实际已纳税额、抵免限额”二者较小者。（3）抵免限额Limitationoncredit在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行限额抵免。即规定本国应纳税款的抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限额)。

如果纳税人在来源国适用的税率高于居住国，而且居住国又有抵免限额的规定，那么这时对纳税人来说，居住国的限额抵免效应与累进免税法相同。抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。

1）、分国限额法：居住国政府对其居民纳税人来自每一个外国的所得，分别计算抵免限额，分别对待。2）、综合限额法：居住国政府对其居民跨国纳税人进行外国税收抵免时，将其所有来自国外的所得汇总计算一个抵免限额3）、分项限额法特点：综合抵免限额的一种补充方法。4、分国分项抵免法：分国抵免法是按收入来源国分别抵免，不考虑收入的类别；但是没法杜绝跨国纳税人通过利用不同税收项目税率差异增加抵免；分项抵免法是把所有国外收入按类别分别抵免，而不考虑国别，但是没法杜绝跨国纳税人通过利用不同国家税率差异增加抵免；二者兼用能够互相弥补不足。比如美国对居民的境外利息、本国跨国纳税人的收入等低税率项目和海外石油、矿产开采等高税率项目实行分项抵免。直接抵免应用的举例（练习）：在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C1004040（1）按分国限额法计算抵免限额乙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元丙国抵免限额(1100×50%×100/1100)50万元允许乙国实际抵免额50万元允许丙国实际抵免额40万元抵免后A公司应纳居住国税额(600－50－40)510万元

（2）按综合限额法计算抵免限额综合抵免限额

（1200×50%）×（100+100）/1200100万元B公司与C公司已纳外国税额(60十40)100万元实际抵免额100万元A公司抵免后应纳居住国税额(600－100)500万元假设上例中，C公司亏损50万元，其他情况相同。

国家企业应税所得（万元）所在国税率（%）已纳外国所得税额（万元）甲国总公司A100050乙国分公司B1006060丙国分公司C-504040（1）按分国限额法计算。乙国抵免限额(550×100/1100)50万元由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。A公司抵免后应纳居住国税额(525－50)475万元（2）按综合限额法计算综合抵免限额〔525×（100-50）/1050〕25万元实际抵免额25万元A公司抵免后应纳居住国税额(525—25)500万元

5.1.2间接抵免Methodofindirectcredit1、定义：所谓间接抵免，是指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款冲抵在本国应缴纳的税额。2、间接：间接抵免是对跨国纳税人在非居住国非直接缴纳的税款，允许部分冲抵其居住国的纳税义务。允许抵免的外国税收可以是跨国纳税人非直接向外国缴纳的税收。实质是专门适用于跨国母子公司之间的抵免。3、抵免的原因：为了避免这种有关联但又并非同一经济实体的跨国母子公司的国际重复征税，母公司所在国就得实行间接抵免的方法。理解的关键是母公司和子公司关系的确立——控股比例。4、过程：母公司收到的股息只是子公司税后利润的一部分，无法确切或直接知道这部分股息已经负担了多少所得税，以及原所得额是多少，必须通过推算才能知道。只能把股息还原为税前所得，并入母公司总所得，进行汇总缴纳。那么允许抵免的税额，也只能是这部分股息所应分摊的那部分子公司所得税额。5、实践中的运用：单层间接抵免、多层间接抵免（一）单层间接抵免第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。

母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得税×母公司所获毛股息/外国子公司纳公司所得税后的所得外国子公司所得税=子公司纳税前全部所得×子公司所在国适用税率母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。

第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息+母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息+外国子公司所得税×母公司所获毛股息/外国子公司缴纳公司所得税后的所得也可采用比较简便的公式计算：母公司来自子公司的所得=母公司所获毛股息/（1-子公司所在国适用税率）

第三步：计算母公司国内外全部收入应纳税额。=（母国公司国内收入+来自子公司的应税收入）×适用税率第四步：计算抵免限额。=母公司国内外全部收入应纳税额×母公司来自子公司的应税收入÷母公司国内外全部应税收入第五部：母公司实际应纳所得税额。母公司实际应纳所得税税额=（母公司国内应税收入+来自子公司的应税收入）×适用税率－允许抵免的来自子公司股息收入的已纳税额

1.子公司：①子公司向东道国应纳税额②子公司税后所得③子公司应付给母公司股息＝子公司税后所得×控股比例④子公司应缴预提税＝子公司付给母公司股息×预提税率

2.母公司：

①母公司获子公司股息包含子公司所得税＝子公司所得税×母公司获得子公司股息÷子公司税后所得＝母公司股息÷（1—子公司所得税率）×子公司所得税率＝子公司所得税×控股比例②母公司来自子公司所得＝母公司获子公司股息＋股息包含的子公司所得税＝母公司获得子公司股息÷（1－子公司所在国税率）

③母公司对子公司的抵免限额

＝母公司来自子公司所得×母公司税率④母公司允许间接抵免额＝min（抵免限额，已纳税额——股息中包含的所得税）⑤母公司应纳居住国税额＝（母公司所得﹢来自子公司（还原）所得）×居住国税率－母公司允许间接抵免额

举例计算：例题１.

甲国母公司在乙国设立一子公司，子公司所得为1000万元，乙国公司所得税率为30%，甲国为35%，按税后利润支付给母公司100万股息，假定母公司当年无利润。计算母公司实缴甲国所得税。计算：①母公司来自子公司的所得②母公司应承担的子公司所得税③间接抵免限额④允许抵免额⑤母公司实际缴纳甲国所得税

注意一：在通常情况下，子公司所在国不仅对子公司的所得课征公司所得税，还要对支付给境外母公司的股息课征预提所得税。因此，母公司所在国还要对这两种税采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。例题2.

假定在上述情况下，乙国对汇出国境的股息征收预提所得税，税率为10%，再计算母公司应缴甲国所得税。计算：①母公司外国税款总额②可抵免税额③母公司实际缴纳税额

注意二：实践中，由于子公司在某一纳税年度内的税后收益不一定全部作为股息分配，在计算母公司可抵免税额时，必须严格按照公式来计算，不能直接运用控股比例计算。例题3：甲国母公司在乙国设立一子公司，并拥有子公司50%的股权，在某一纳税年度内，母公司来自甲国的所得1000万元，子公司来自乙国的所得为500万元，甲国所得税率为40%，乙国为35%，并且乙国允许子公司保留税后利润10%，并对其汇出境外的股息征收10%的预提所得税。

计算：子公司纳税情况

母公司纳税情况

课后作业：1.Ａ公司（母）拥有乙国Ｂ公司（子）50%股权，A公司当年所得为40万，税率为40%，B公司所得为20万，税率为25%，B公司允许税后留利10%。试计算子公司的纳税情况和母公司应缴纳居住国的所得税。2.甲国母公司A对乙国子公司B拥有50%的股份，A公司当年所得为100万，税率为40%，B公司所得为200万，税率为30%，乙国对汇出境外的股息征收10%的预提所得税。试计算A公司的间接抵免额和向甲国的纳税额。

（二）多层间接抵免1、定义：多层间接抵免是用来处理各国政府间及其与母、子、孙、重孙等多层附属公司在所得税分配方面的税收关系的一种方法2、适用范围：母公司通过子公司来自其外国孙公司，以及外国孙公司下属的外国重孙公司、曾孙公司等多层外国附属公司的股息所应承担的外国政府所得税，用以解决子公司以下各层“母子公司”的重复征税问题。3、关键：这些层次复杂的母子公司都是相互独立的经济实体4、具体做法：和一层抵免方法一样，但是计算步骤要复杂些

两层抵免的计算：一般是发展中国家由于征管水平有限，往往只能计算近似值，通常是按照支付股息的顺序来计算。

孙公司——子公司——母公司（1）孙公司的计算：①孙公司向所在国应纳税额＝孙公司所得×东道国税率②孙公司的税后所得＝孙公司所得－向东道国应纳税额③孙公司应付给子公司的股息＝税后所得×持股比例④孙公司应纳预提所得税＝支付的股息×预提税率

①子公司获孙公司股息所包含的孙公司所得税＝1.①×③÷②②子公司来自孙公司所得＝1.③＋①③子公司全部所得＝子公司的所得＋来自孙公司的所得④子公司抵免前应纳税额＝③×子公司所在国税率⑤子公司抵免前的税后所得＝③－④⑥子公司应付给母公司的股息＝⑤×母公司的控股比例⑦子公司抵免限额＝②×子公司所在国税率⑧子公司获股息在孙公司实纳税额＝①＋预提所得税⑨子公司允许抵免额＝min（⑧，⑦）⑩子公司实纳税额＝④－⑨（2）子公司的计算（3）母公司的计算：①母公司获子公司股息包含的子、孙公司的所得税＝（子公司所得税＋来自孙公司股息应分摊的所得税）×母公司股息÷子公司税后所得②母公司来自子公司所得＝母公司股息＋①③母抵免限额＝②×母公司所在国税率④母公司允许间接抵免额＝min（①，③）⑤母公司实纳税额＝总所得×居住国税率－④例题计算：1.假定某一跨国公司在某一纳税年度内的基本情况如下：

甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司；A公司和B公司各拥有下一附属公司股票的50%；税前各公司国内所得分别为300万、200万、100万；税率为40%、35%、30%。根据上述多层间接抵免原理和公司，计算各公司的纳税情况及税收抵免的具体情况。⑴孙公司的纳税情况⑵子公司的纳税情况⑶母公司的纳税情况课后作业：甲国母公司A某纳税年度所得为400万，税率为40%，在乙国设立子公司B，所得为300万，税率为30%，丙国孙公司C所得为200，税率为20%，C公司征收10%的预提税。母公司对子公司、子公司对孙公司的控股比例分别分50%、50%。试计算孙公司、子公司、母公司的间接抵免额及其纳税情况。

总结：1.当各国对其子公司汇出境外的股息课征预提所得税时，还应考虑采用直接和间接相结合的方式进行税收抵免。2.当居住国或子公司所在国采用累进税率时，将更加复杂。3.间接抵免的适用范围有所限制，是为了防止母子公司的领导层公司所在国的财权利益因此受损。4.各国通过税收协定来协商各自的税收抵免数额和比例，对积极投资给予间接抵免待遇，以示鼓励；对消极投资，一般不得享受。间接抵免法举例甲国母公司A拥有设在乙国子公司B的50%的股份。A公司在某纳税年度在本国获利100万元，B公司在同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司所得税税率为30%，乙国预提税税率为10%。现计算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。

B公司缴纳乙国公司所得税(200×30%)60万元B公司纳公司所得税后所得(200－60)140万元B公司付A公司毛股息(140×50%)70万元乙国征收预提所得税(70×10%)7万元A公司承担的B公司所得税(200×30%×70/140)30万元A公司来自B公司所得(70十30)100万元抵免限额[(100十100)×40%×100/（100+100）]40万元

因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元(30十7)，小于抵免限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额37万元A公司抵免前应向甲国纳税[(100十100)×40%]80万元A公司抵免后应向甲国纳税(80－37)43万元

举例（练习）设甲国A公司为母公司，乙国B公司为子公司，丙国C公司为孙公司。A公司和B公司各拥有下一层附属公司股票的50%，其在某一纳税年度的基本情况如下表：

公司

所得（万元）

所在国税率（%）拥有下属公司的股份（%）甲国A公司2004050乙国B公司2003050丙国C公司10020要求计算：(1)A，B两公司各自可得到的间接抵免税额；(2)A公司、B公司和C公司各自向所在居住国缴纳的税额。(征收股息预提税，忽略不计)。

分析与解答C公司向丙国纳税：C公司纳公司所得税(100×20%)20万元C公司税后所得(100－20)80万元C公司付给B公司股息(80×50%)40万元

B公司向乙国纳税：B公司承担的C公司税额(20×40/80)10万元B公司全部应税所得(200十10十40)250万元B公司抵免前应纳乙国所得税(250×30%)75万元B公司税后所得(250－75)175万元B公司付给A公司股息(175×50%)87.5万元B公司的抵免限额[(40十10)×30%]15万元

因为B公司承担的C公司税额10万元小于抵免限额15万元，所以B公司的实际抵免额为10万元。B公司实际抵免额10万元B公司抵免后应纳乙国所得税(250×30%－10)65万元

A公司向甲国纳税：A公司所获股息承担的B公司和C公司税额[(65+10)×87.5/175]37.5万元A公司全部应税所得(200十87.5十37.5)325万元A公司抵免限额[(87.5十37.5)×40%50万元因为37.5万元小于抵免限额50万元，所以A公司实际抵免额37.5万元A公司抵免后应纳甲国所得税(325×40%－37.5)92.5万元

5.2税收绕让税收饶让Taxsparing税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国对从事国际经济活动的本国居民从事境外活动获得的税收优惠，给予的一种政策对待，对来源国减免的税款，视同已经缴纳，同样给予税收抵免待遇，是税收抵免补充。5.2.1概述1、含义：税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外得到减免的那部分所得税，视同已经缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。2、产生：国际税收优惠与国际税收抵免法的矛盾。3、目的：落实来源国税收优惠惠及纳税人，而非居住国政府通过抵免法的税款补缴式的国际财权利益转移。4、适用范围：纳税人可以享受已纳国外税收直接抵免或间接抵免的居民或国民纳税人；税种