第二章合并财务报表()精要

第二章合并财务报表（2）[教学目的与要求]

通过本章的学习，让学生理解调整分录和抵消分录的特点以及与会计分录的区别，掌握股权取得日后首期和连续各期合并财务报表的编制方法，培养学生根据合并报表的编制原理解决合并财务报表实务中出现新问题的力。[教学重点与难点]

首期和连续各期合并财务报表的编制原理与方法[教学课型]

理论与实践课[教学方法、手段]

施教中把握重点，突破难点，课堂上注重理论联系实际，采取启发式、讨论式、案例教学等方法，活跃课堂气氛。采取多媒体与黑板相结合的教学手段。[课时安排]

第二章(2)控股权取得日后的合并报表

16课时[教学过程与教学内容]

第一节企业集团内部股权投资的抵消

一、非同一控制下企业控股合并形成长期股权投资的抵消现举例讲解如下：

2013年1月1日，长江公司支付现金5,000万元取得黄河公司80%的股权。合并前，长江公司和黄河公司没有任何关联方关系，合并后黄河公司仍保留法人资格。黄河公司的会计政策、会计期间与长江公司相同，都以人民币作为记账本位币。两公司均按净利润的10%提取盈余公积。其它资料如下：（1）购买日，黄河公司净资产公允价值为6,000万元，净资产账面价值为5,500万元，黄河公司净资产中，只有一项固定资产（总部办公楼）的公允价值与账面价值不同，其公允价值800万元、账面价值300万元，剩余使用年限为5年，预计净残值为0，按年限平均法计提折旧。（2）2013年长江公司实现净利润2,000万元，没有分配现金股利。（3）2013年黄河公司实现净利润500万元，提取盈余公积50万元，分配现金股利200万元。黄河公司的可供出售金融资产增值导致资本公积增加100万元，除此之外，没有其它所有者权益变动事项。

（4）2013年长江公司和黄河公司的资产负债表略。解：由题意可知，长江公司与黄河公司之间的合并属于非同一控制下的企业控股合并。理由是：合并前，长江公司与黄河公司没有任何关联方关系，取得黄河公司80%的股权后，黄河公司仍保留法人资格，继续经营。那么，长江公司（母公司）在编制合并财务报表工作底稿时，有关调整与抵消分录如下：

（1）按购买日的公允价值调整子公司（黄河公司）个别报表中的有关项目金额①对资产评估增值的调整借：固定资产500

贷：资本公积500②对计提折旧的调整（相应调整资产项目）借：管理费用100

贷：固定资产——累计折旧100

可将上述①与②合并成一笔调整分录：借：固定资产400（500-100）管理费用100

贷：资本公积500★长江公司（母公司）牵头编制2014年度（以后连续年度）合并财务报表工作底稿时，应编的调整分录如下：①继续对固定资产评估增值进行调整借：固定资产500因调整分录不登子公司的账簿，

贷：资本公积500在上年只登了合并工作底稿。②继续对上年计提的折旧进行调整（相应调整资产项目）借：未分配利润——年初100

贷：固定资产——累计折旧100③对本年（2014年）计提折旧的调整借：管理费用100

贷：固定资产——累计折旧100

可将上述①、②、③项合并成一笔调整分录：借：固定资产300（调整额500－两年调整折旧200）

未分配利润——年初100（继续调整上年折旧）管理费用100（调整本年折旧）贷：资本公积500

请同学们自己思考，长江公司（母公司）在2015年度编制合并工作底稿时，调整分录如何编？（2）按权益法调整母公司（长江公司）个别报表中的长期股权投资项目

①

比较：初始投资成本（5,000）-应享有子公司可辨认净资产公允价值

值的份额（80%×6,000）=200＞0，无需编制调整分录，该差额应视为合并商誉。②冲消原成本法所作的确认投资收益的分录，并转化为报表中的项目；再按权益法重作确认投资收益的调整分录

A、借：投资收益160

贷：应收股利160（80%×200）B、借：应收股利160

贷：长期股权投资160C、借：长期股权投资320

贷：投资收益320[80%×(500-100)]

将上述A、B、C、三笔调整分录合并可得如下调整分录：借：长期股权投资160（320－160,or＝80%×400－80%×200）贷：投资收益160（320-160）③按权益法的定义调增长期股权投资的账面价值借：长期股权投资80

贷：资本公积80（80%×100）★假设2014年度黄河公司实现了净利润800万元，没有分派现金股利，也没有发生其它所有者权益变动事项，那么，长江公司（母公司）在编制2014年度（连续年度）的合并财务报表工作底稿时所作的调整分录如下：

①同2013年度，无需编调整分录，差额视为合并商誉。②A、借：长期股权投资160（对上年已作的调整贷：未分配利润——年初160分录继续调整）

B、借：长期股权投资80（对上年已作的调整分录贷：资本公积80继续调整）③按权益法重作当年（2014年）确认投资收益的调整分录借：长期股权投资560[80%×(800﹣100)﹣80%×0]

贷：投资收益560

以上两年对母、子公司的调整分录，均应分别在2013年、2014年度的合并财务报表工作底稿中进行登记。（3）将母公司的长期投权投资项目与子公司的股东权益项目进行抵消，并确认少数股东权益

2013年末结出：①经调整后母公司（长江公司）对子公司（黄河公司）长期股权投资项目的金额为：5,000+160+80＝5,240（万元）②经调整后“少数股东权益”项目的金额＝20%×[3,000+(600+500)+550+(1,750﹣100)]＝20%×6,300=1,260(万元)

③经调整后子公司（黄河公司）股东权益各项目的金额为：股本3,000万元、资本公积1,100万元、盈余公积550万元、未分配利润1,650万元。④合并资产负债表中确认的“商誉”金额=母公司（长江公司）购买日计算确认的商誉=200（万元），可参见前述对母公司的调整。于是，可编抵消分录如下：借：股本3,000贷：长期股权投资5,240

资本公积1,100少数股东权益1,260盈余公积550（见教材125页）未分配利润1,650商誉200

（4）将母公司内部长期股权投资产生的投资收益项目与子公司本期利润分配项目进行抵消基于“所有者权益变动表”中的等式：子公司年初未分配利润+子公司当年实现的净利润（母公司按权益法调整确认的“投资收益”+少数股东确认的“少数股东收益”）=子公司本年利润分配各项目的金额+子公司年末未分配利润由于在合并利润表工作底稿中，已经将母、子公司各项利润表具体项目金额进行了简单的相加，母公司内部投资收益形成的净利润与子公司当年的净利润相加就会产生重复，站在整个企业集团的角度来看，内部投资收益项目应当予以抵消。同时，由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团的角度，反映对母公司股东和子公司少数股东的利润分配情况，因此，子公司个别所者权益变动表中本年利润分配各项目的金额都必须抵消。抵消时，可将上述等式的左边“借记”，右边“贷记”即可。借：未分配利润——年初（子公司年初余额）投资收益（母公司持股比例×子公司当年经调整后的净利润）少数股东损益（少数股权比例×子公司当年经调整后的净利润）贷：提取盈余公积（子公司当年提取数额）

应付普通股股利（子公司当年向股东分配的数额）未分配利润——年末（以上借贷之差or计算结果）本例假设子公司（黄河公司）2013年年初未分配利润为1,500万元，按购买日的公允价值调整后的净利润为400万元[500-100管理费用（折旧费）]，本年提取盈余公积50万元，对股东分配现金股利200万元（见题目资料）。于是，可编成抵消分录如下：

借：未分配利润——年初1,500

投资收益320（80%×400）少数股东损益80（20%×400）贷：提取盈余公积50

对股东的分配200

未分配利润——年末1,650

二、同一控制下企业控股合并形成长期股权投资的抵消对于同一控制下企业控股合并形成的子公司，准则规定不需要按合并日子公司净资产的公允价值调整子公司个别财务报表中的有关资产、负债项目;同时，由于母公司长期股权投资的初始投资成本与应享有子公司净资产账面价值的份额相等，所以不存在编调整分录的问题，也不存在确认合并商誉。至于其它调整与抵消分录基本上与非同一控制下的控股合并相同，例题见教材37页例2—1。第二节企业集团内部交易的抵消

一、内部债权债务的抵消从整个企业集团的角度考虑，母、子公司或子公司之间的债权债务，只是内部资金的往来，既不是企业集团的资产，也不是企业集团的负债，故在编制合并财务报表工作底稿时，应将其予以抵消，对于应收债权计提的坏账准备也应相应地抵消，以消除它们对个别财务报表的影响。举例说明如下：例.某企业集团的母公司坏账损失采用备抵法，按年末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。2011年年末母公司应收账款余额300,000元为应向子公司收取的销售货款，2012年年末母公司应收账款余额500,000元全部为子公司的应付账款，2013年年末母公司应收账款200,000元全部为子公司的应付账款。三年中子公司各年年末应付账款余额分别为350,000元、600,000元、200,000元。要求：为集团的母公司分别编制2011年、2012年、2013年度合并财务报表工作底稿中的有关抵消分录。解：（1）2011年①将集团内部的债权债务予以抵消借：应付账款300,000（抵子）贷：应收账款300,000（抵母）②将集团内母公司应收账款计提的坏账准备予以抵消

本年母公司计提的坏账准备金额=300,000×0.5%=1,500（元）

但站在母、子公司组成的企业集团的角度来看，只有发生集团外的应收款项才需要计提坏账准备，去备抵应收款项，因此，集团内部应收款项计提的坏账准备应予以抵消，这样才能真实地反映整个企业集团应收款项的信息。编制如下抵消分录：借：应收账款——坏账准备1,500

贷：资产减值损失1,500

（2）2012年①将集团内部的债权债务予以抵消借：应付账款500,000

贷：应收账款500,000

②继续抵消上年度已计提的坏账准备对本年的影响借：应收账款——坏账准备1,500

贷：未分配利润——年初1,500③将本年度母公司补提or冲回的坏账准备予以抵消∵（500,000-300,000）×0.5%=1,000＞0，∴为母公司当年应补提的坏账准备。借：应收账款——坏账准备1,000

贷：资产减值损失1,000

可将上述②、③合成一笔做：借：应收账款——坏账准备2,500

贷：未分配利润——年初1,500

资产减值损失1,000

（3）2013年①将集团内部的债权债务予以抵消借：应付账款200,000

贷：应收账款200,000②继续抵消前两年累计计提的坏账准备对本年的影响借：应收账款——坏账准备2,500

贷：未分配利润——年初2,500③将本年度母公司计提or冲回的坏账准备予以抵消∵（200,000-500,000）×0.5%=－1,500＜0，∴为母公司当年应冲回的坏账准备。借：资产减值损失1,500

贷：应收账款——坏账准备1,500

二、内部存货交易的抵消内部存货交易是指企业集团成员企业之间的商品购销售活动。严格地说，内部存货交易包括两种情形：一种是销售企业将本企业生产的产品销售给

购货方，购货方将购买的商品也作为存货确认；另一种是购买企业将从销售企业购买的产品作为本企业的固定资产确认。在此讲解的内容中，我们仅讲解第一种情形，后一种情形放在“内部固定资产交易的抵消”中讲解。（一）初次编制合并报表时内部存货交易的抵消举例讲解：见教材130页的[例6-9]。

2013年1月1日，长江公司取得黄河公司的控股权。2013年10月10日，长江公司向黄河公司销售商品一批，售价1,000万元，成本800万元，增值税税率为17%，款项已收到。至2013年末，假如黄河公司购买进的该商品出现以下三种情况：（1）该批商品按2,000万元的价格全部实现对外销售。（2）该批商品全部未对外销售，形成年末存货。（3）按1,200万元对外销售该商品的60%。另40%形成年末存货。要求：为长江公司作出以上三种情况下编制2013年度合并财务报表工作底稿中的有关内部交易的抵消分录。解：（1）黄河公司（子公司）当年内部购进存货全部实现对外销售的抵消需提醒同学们注意的是，我们编制和提供合并财务报表必须反映母、子公司组成的企业集团真实的会计信息，对集团外销售存货实现的利润，才是真正实现的利润，不需要抵消。而需要抵消的是集团内部销售未真正实现的内部销售利润，我们需要从反方向抵消长江公司的营业收入与营业成本项目，使其内部销售利润为0，即应借记“营业收入1,000”，贷记“营业成本800”。同时，由于黄河公司(购货方)是按长江公司（母公司）的售价1,000万元结转销售成本的，而该批存货在集团的真正成本为800万元，故应将黄河公司多确认的“营业成本200万元”予以抵消。综合考虑以上分析，于是可编制如下抵消分录：借：营业收入1,000

贷：营业成本1,000（800+100）

（2）黄河公司购进的该批商品至年末全部未对外销售此种情况，参照（1）中的分析，我们需要从反向通过抵消长江公司的营业收入与营业成本项目，来达到抵消集团内部的销售利润的目的，即借记“营业收入1,000“，贷记”营业成本800“。同时从整个企业集团的角度来看，黄河公司年末存货的成本1,000万元（等于长江公司的售价）不是真正的成本，需要抵消200万元才能反映集团的真正成本800万元，即需贷记“存货200”。综合起来，可编成如下抵消分录：

借：营业收入1,000

贷：营业成本800

存货200

实务中，经常将上述抵消分录分解成以下两笔抵消分录：①借：营业收入1,000

贷：营业成本1,000②借：营业成本200

贷：存货200

（3）黄河公司购进的存货部分对外销售、部分库存此种情况下，可以将内部购进的存货分解为两部分来理解：一部分是当期购进并全部对外销售；一部分是当期购进全部未实现对外销售，形成期末存货。因此，抵消分录可以是上述（1）与（2）的结合。①假设黄河公司（子公司）的存货全部外销借：营业收入1,000

贷：营业成本1,000②将黄河公司年末存货中包含的内部未真正实现的销售利润予以抵消借：营业成本80

贷：存货80

（二）连续编报的以后各期末内部存货交易的抵消举例讲解如下：2013年1月1日，长江公司取得黄河公司控股权。2013年，长江公司向黄河公司销售甲商品，售价100万元，成本60万元，至2013年末，黄河公司全部未实现对外销售。

2014年，长江公司再次向黄河公司销售甲商品，售价150万元，成本120万元。至2014年末，黄河公司共实现对外销售甲商品收入280万元，成本200万元（其中销售上年度购进的存货占总销售的40%），期末甲商品存货50万元。要求：为母公司编制2014年度合并报表工作底稿中的有关抵消分录。解：（1）抵消上年末内部存货包含的未实现内部销售利润借：未分配利润——年初40（100-60）贷：营业成本40

（按道理还应作，借：营业成本，贷：存货，但考虑到下年可能会对外销售，因此本年不作此笔抵消分录，放在下年末一起作。）（2）抵消本年新发生的内部存货交易

借：营业收入150

贷：营业成本150

（按道理还应作，借：营业成本，贷：存货，但在此不作，留在最后一起作。）（3）抵消本年末（2014年末）存货成本中包含的未实现内部销售利润先计算2014年末存货成本50万元中，上年购入的存货剩多少万元，本年的存货剩多少万元：①上年购入的存货在本年末结存的成本=100-40%×200=20（万元）②本年购入的存货在本年末结存的成本=150-60%×200=30（万元）后计算2014年末存货成本50万元中包含的未实现内部销售利润：①上年购入在本年末结存存货20万元中包含的未实现内部销售利润＝20/100×(100-60)＝8(万元)②本年购入在本年末结存存货30万元中包含的未实现内部销售利润＝30/150×(150-120)＝6(万元)

①+②＝8+6＝14（万元），即为2014年末黄河公司结存存货包含的虚增价值。编制抵消分录如下：借：营业成本14

贷：存货14

课堂练习题：母公司2013年向子公司销售商品，售价10,000元，销售成本8,000元，子公司购进的该批商品本年未实现对外销售。2014年母公司又向

该子公司销售同种商品一批，售价15,000元，销售成本12,000元，母公司本年销售毛利率与上年相同。子公司2014年实现对外销售收入为18,000元，销售成本为12,600元。假设子公司采用先进先出法结转商品销售成本。要求：为母公司编制2014年度合并财务报表工作底稿中的有关抵消分录

三、内部存货跌价准备的抵消内部存货跌价准备的抵消，主要是站在整个企业集团的角度，看内部存货方计提的跌价准备与整个企业集团需计提的跌价准备相比较，是否多提。如果内部存货方多提了，则在合并财务报表工作底稿中就需要予以抵消，编制抵消分录。举例讲解：见教材134页的[例6-11]。

2013年度，长江公司向其子公司黄河公司销售商品3,000万元，成本为2,400万元。至年末，黄河公司全部未对外销售该批商品。年末该批存货的可变现净值假定有以下两种情况：（1）可变现净值为2,840万元；（2）可变现净值为2,320万元。同时假设子公司以前年度未计提存货跌准备。要求：（1）为母公司编制2013年内部存货交易的抵消分录。（2）为母公司编制内部存货计提跌价准备的抵消分录。解：（1）借：营业收入3,000

贷：营业成本2,400

贷：存货600

（2）①分析如下：站在子公司的角度：内部存货计提的跌价准备=（3,000－2,840－0＝160（万元）站在整个企业集团的角度：因该批存货年末的真实成本为2,400万元，年末的可变现净值2,840万元还高于其年末成本，故不存在计提跌价准备的问题而编制合并财务报表是要反映整个企业集团的真实会计信息的，所以应将子公司个别报表中内部存货本年计提的跌价准备金额抵消。编制如下抵消分录：借：存货——存货跌价准备160

贷：资产减值损失160②分析如下站在子公司的角度：内部存货计提的跌价准备=(3,000－2,320)－0＝680(万元）站在整个企业集团的角度：因该批存货年末的可变现净值2,320万元低于其年末成本2,400万元，故该批存货应计提跌价准备＝2,400－2,320＝80（万元）。可见，应将子公司个别报表中内部存货本年多计提的跌价准备600万元（680-80）予以抵消。编制如下抵消分录：

借：存货——存货跌价准备600

贷：资产减值损失600

需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对内部存货跌价准备的抵消原理与初次编制时基本相同，不同之处在于需要考虑以前计提的内部存货跌价准备对本期的影响，还要考虑上期内部存货在本期的对外销售情况。

课后思考题：某母公司2013年将成本为2,000万元的商品按2,400万元的价格出售给其一子公司，年末该批存货的可变现净值为1,900万元，假定2014年子公司仍未将该批存货售出企业集团，年末可变现净值为1,700万元。要求：为母公司编制2014年合并财务报表工作底稿中有关存货计提跌价准备的抵消分录。

四、内部固定资产交易的抵消内部固定资产交易是指企业集团内部发生交易的一方与固定资产有关的购销业务。主要有三种类型：（1）生产的产品→作为固定资产使用；（2）固定资产→作为固定资产使用；（3）固定资产→作为商品对外销售。重点讲解比较普遍的第一种类型的抵消处理。

举例讲解如下：

2010年1月1日，长江公司取得黄河公司控投权。2010年1月20日，长江公司向黄河公司销售一项商品，售价600万元，成本540万元，增值税税率为17%。黄河公司购进该商品的进项税额可以抵扣销项税额。黄河公司购进的长江公司商品作为管理用固定资产，采用年限平均法按月计提折旧，预计净残值为零，使用年限为5年。要求：为母公司作出下列情况下编制合并财务报表工作底稿中的有关抵消分录。（1）内部交易形成的固定资产在购入当年的抵消（2）正常使用年度的抵消（3）清理年度的抵消（4）超期清理时的抵消解：（1）交易当年的抵消①将内部销售收入、销售成本及固定资产原价中包含的未实现内部销售利润抵消借：营业收入600

贷：营业成本540

固定资产——原价60

②将固定资产本年多提的折旧抵消站在子公司的角度：2010年应计提的折旧额＝（600/5×12）×11=110站在整个企业集团的角度：2010年应计提的折旧额=(540/5×12)×11=99合并财务报表是反映整个企业集团的信息，对外提供该项固定资产2010年计提的折旧额应为99万元，故应将子公司当年多提的折旧11万元（110-99）予以抵消，编制抵消分录如下：借：固定资产——累计折旧11

贷：管理费用11

（2）正常使用年度的抵消①2011年末母公司编制合并财务报表时

A、抵消固定资产原价中包含的未实现内部销售利润借：未分配利润——年初60

贷：固定资产——原价60B、抵消该项固定资产以前年度累计多提的折旧额借：固定资产——累计折旧11

贷：未分配利润——年初11C、抵消该项固定资产本年多提的折旧［（600－540）/5）×1=12］

借：固定资产——累计折旧12

贷：管理费用12

②2012年末母公司编制合并财务报表时

A、借：未分配利润——年初60

贷：固定资产——原价60B、借：固定资产——累计折旧23（11+12，前两年多提）贷：未分配利润——年初23C、借：固定资产——累计折旧12

贷：管理费用12

可将B、C合并成一笔（以后熟能生巧）：

借：固定资产——累计折旧35贷：未分配利润——年初23

管理费用12（3）清理年度的抵消①正常清理年度的抵消假设2015年1月31日，该项固定资产使用期限届满，当天黄河公司对其办理报废清理手续，发生清理净收益1万元。则长江公司（母公司）在编制2015年合并报表时，需编制如下抵消分录：

A、借：未分配利润——年初60

贷：营业外收入60

B、借：营业外收入59（11+4×12）贷：未分配利润——年初59C、借：营业外收入1

贷：管理费用1可将上述A、B、C三笔合并成一笔：借：未分配利润——年初1（抵消转化为真正实现的销售利润）贷：管理费用1（抵消当年多提折旧）注：2016年及以后年度母公司编制合并报表时，无须再编制与该项固定资产相关的抵消分录。②提前清理年度的抵消假设黄河公司在2012年末以400万元的价格将该项固定资产对外售给第三方，不考虑清理费用。则长江公司在编制2012年度合并报表时应编制如下抵消分录：

A、借：未分配利润——年初60

贷：营业外收入60B、借：营业外收入35

贷：未分配利润——年初23（抵消两年多提：11+12）管理费用12（抵消本年多提）

注：2013年及以后年度母公司编制合并报表时，从整个企业集团角度来说，该项固定资产包含的未实现销售利润已经转为实现的损益，因而无须再编制与该项固定资相关的抵消分录。第三节合并现金流量表的编制

一、合并现金流量表的定义及主表的编制方法（一）定义

合并现金流量表是综合反映母、子公司所组成的企业集团，在一定会计期间内现金流入、流出数量及其增减变动情况的财务报表。（二）主表的编制方法（P81）可采用工作底搞法来编制。即首先编制合并工作底稿，然后编制母、子公司及子公司与子公司之间内部现金流量的抵消分录，最后根据合并数填列合并现金流量表。

二、编制合并现金流量表需要抵消的项目（一）母子公司之间或子公司之间现金投资或收购股权产生现金流量的抵消

[例1]长江公司支付1,000万元向同一集团内的黄河公司购买其持有的某项股票。分析：①对长江公司而言，支付现金购买黄河公司持有的股票，是一项投资，需要贷记“银行存款”，反映在现金流量表中是“投资支付的现金”项目（流出项目）。②对黄河公司而言，出售其持有的股票权，是投资的收回，需借记“银行存款”，反映在现金流量表中是“收回投资收到的现金”项目（流入项目）。从合并财务报表的角度来看，①与②属于集团内部资产的转移，应当从反方向抵消集团内部的现金流入与流出项目。编制抵消分录时，①应借记，②应贷记。即：借：投资支付的现金1,000

贷：收回投资收到的现金1,000

（二）集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵消

[例2]长江公司拥有黄河公司80%的股权。本年度黄河公司分派现金股利10,000万元，长江公司收到现金股