第二章 合并财务报表

第二章合并财务报表第一节合并财务报表概述第二节与内部股权投资有关的抵销处理第三节与内部债权、债务有关的抵销处理第四节与内部资产交易有关的抵销处理第五节与外币报表折算差额有关的合并处理第六节合并现金流量表的编制第七节合并财务报表综合举例核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法1第一节合并财务报表概述主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的种类如何确定合并范围如何理解“控制”一、合并财务报表的涵义二、合并报表的种类三、合并范围的确定四、合并报表的编制程序2合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。

一、合并财务报表的涵义

特点（与单独报表比）反映的对象不同

编制主体不同

编制基础不同

编制方法不同

企业集团整体财务信息（非单个企业）

企业集团的控股公司或母公司

（非单个企业）单独财务报表

（非账簿记录资料）采用工作底稿，编制调整/抵消分录

（非按账簿余额/发生额填列）3二、合并会计报表的种类股权取得日的合并报表

股权取得日后的合并报表

合并资产负债表

合并利润表

合并所有者权益变动表

合并现金流量表

按编制时间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并

非同一控制下企业合并合并利润表

合并资产负债表合并现金流量表

合并资产负债表

合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准4三、合并范围合并范围含义：是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础：控制具体界定：母公司的全部子公司重点问题如下……5（一）“控制”的含义及其认定定义：控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。认定原则：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形

注意辨析实质重于形式持有股权与拥有表决权“潜在”表决权阿里IPO6（二）母公司与子公司

甲公司

投资并控制

乙公司母公司子公司无论规模大小无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围7总结：合并报表编制要点要点1:谁来编？要点2:把谁并进来?要点3:如何编制?8合并财务报表反映的是由母公司和其全部子公司组成的会计主体。

合并财务报表的编制者或编制主体是母公司。谁来编?9

母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，如果不妨碍本公司对其实施控制，仍应将其纳入合并财务报表的合并范围。10不应纳入母公司合并财务报表范围的子公司(1)已宣告被清理整顿的原子公司（该公司已被清算组接管）(2)已宣告破产的原子公司（该公司的日常管理已转交给人民法院指定的管理人）(3)母公司不能控制的其他被投资单位

有权力实施控制，并不意味着有能力实施控制。

[例]子公司被政府或有关部门接管。11合并如何编制?1.统一会计政策2.统一会计期间3.当期新增加的子公司4.当期减少的子公司5.按权益法进行追溯调整6.抵销分录的编制12四、合并会计报表的编制程序（一）合并报表的编制原则（二）编制合并报表的基础工作（三）合并报表的编制步骤（四）关于调整处理（五）关于抵销处理主要知识点“一体性”原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用13（1）以个别报表为基础原则一、合并报表的编制原则真实性原则的要求（2）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销（3）重要性原则对合并报表项目可进行适当的取舍14（1）统一会计政策（2）统一会计期间（3）提供必备资料（二）编制合并报表的基础工作还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整。也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。

注意:15（三）合并会计报表的编制步骤

计算合并数开设工作底稿将单独报表数据过入工作底稿编制调整与抵销分录加计合计数将工作底稿合并数栏数据抄入各合并报表16（四）关于调整处理（一）哪些调整？（二）为何调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益

体现权益之结合17抵销处理目的在于：确定合并报表数据。编制抵销分录应注意的问题①站在企业集团的角度②以母子公司个别财务报表为基础，即以表编表③是对合并后重复事项的抵销。

（五）关于抵销处理18A公司投资时：长期股权投资100

银行存款100B公司接受投资时：银行存款100

股本100股本100

长期股权投资100800500300内部交易为什么要抵消？19被购买方可辨认净资产账面价值

500万被购买方可辨认净资产公允价值

520万购买方支付的合并对价

550万净资产增值20万商誉30万合并价差50万【例1】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告

吸收合并100%控股合并借：有关净资产520贷：银行存款550商誉30借：长期股权投资550贷：银行存款550其中包括30万的商誉20表1合并报表工作底稿项目单独报表调整、抵销分录合并数母公司子公司借贷流动资产固定资产长期股权投资商誉负债股东权益3002008006005500－－6003001050500抵消

5505001420*0309001050调整确认

30调整抵消

52050020800+（600+2020）2021第二节与内部股权投资有关的抵销处理一、基本原理（一）合并日的抵销处理一般只需进行必要的与内部股权投资有关的抵销处理（二）合并日后的抵销处理除了进行长期股权投资余额与股东权益的抵销处理外，还会涉及股权投资收益的抵销处理。22（三）少数股东权益是指子公司股东权益中非属母公司所拥有的那部分股权，是相对于控股权益而言的。现行会计准则基本采用了实体理论，即将少数股东权益作为合并股东权益的组成部分，在合并资产负债表中的股东权益部分单独列报。23同一控制下企业合并的抵销分录借：股本[子公司报告价值]

资本公积

[子公司报告价值]

留存收益[子公司报告价值]

贷：长期股权投资[母公司对子公司投资报告价值]

少数股东权益[子公司股东权益与少数股东持股比例之乘积]例题参见教材P37——38

24非同一控制下企业合并的抵销分录

——子公司为全资子公司时

将全资子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值][子公司股东权益期末账面余额][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额]25非同一控制下企业合并的抵销分录

——子公司为非全资子公司时

一方面，将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销，并将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉；另一方面，确认少数股东权益。借：股本资本公积盈余公积未分配利润存货等商誉贷：长期股权投资[母公司对子公司股权投资价值]

少数股东权益[子公司股东权益期末账面价值][长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分][差额][子公司股东权益期末公允价值×少数股权比例]26A公司于2013年1月1日支付现金2870万元和发行债券10000万元购买B公司90%的股权，购并前双方的资产负债表如下：单位：万元资产权益项目A公司账面价值B公司项目A公司账面价值B公司账面价值账面公允货币资金125003100应付账款140001050应收账款90001700股本400009000存货1800023002900资本公积100001000长期股权投资2500盈余公积90001000固定资产4100061507050未分配利润100001200合计8300013250合计830001325027要求：1、假设该合并为同一控制下的企业合并，编制A公司合并的分录及抵销分录。2、假设该合并为非同一控制下的企业合并，编制A公司合并的分录及抵销分录。281、同一控制下借：长期股权投资1098012200×90%

资本公积1890贷：银行存款2870应付债券10000借：股本9000资本公积1000盈余公积1000未分配利润1200贷：长期股权投资1098012200×90%少数股东权益122012200×10%292、非同一控制下借：长期股权投资12870贷：银行存款2870应付债券10000借：股本9000资本公积1000盈余公积1000未分配利润1200

存货600固定资产900

商誉54012870－A×90%

贷：长期股权投资12870少数股东权益1370A×10%

公允大于账面子公司调整后价值（A）30习题A公司于2013年1月1日支付银行存款2870万元和发行债券10000万元购买B公司90%的股权，购并前双方的有关资料如下：单位：万元资产权益项目A公司账面价值B公司项目A公司账面价值B公司账面价值账面公允货币资金1250031003100应付账款140001050应收账款900017001700股本400009000存货1800023002900资本公积100001000长期股权投资2500————盈余公积90001000固定资产4100061507050未分配利润100001200合计830001325014750合计830001325031习题要求：1、假设该合并为同一控制下的企业合并，编制A公司合并的分录及与内部股权投资有关的抵销分录，并编制合并资产负债表工作底稿。2、假设该合并为非同一控制下的企业合并，编制A公司合并的分录及与内部股权投资有关的抵销分录，并编制合并资产负债表工作底稿。32习题1、同一控制下借：长期股权投资1098012200×90%

资本公积1890贷：银行存款2870应付债券10000借：股本9000资本公积1000盈余公积1000未分配利润1200贷：长期股权投资1098012200×90%少数股东权益122012200×10%33习题项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷货币资金应收账款存货长期股权投资固定资产应付账款应付债券股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益同一控制

合并资产负债表工作底稿单位：万元34习题项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷货币资金12500－2870=9630

310012730应收账款9000170010700存货18000230020300长期股权投资2500+10980=13480——109802500固定资产41000615047150应付账款14000105015050应付债券10000——10000股本400009000900040000资本公积10000－1890=8110100010008110盈余公积9000100010009000未分配利润100001200120010000少数股东权益————12201220同一控制

合并资产负债表工作底稿单位：万元35习题2、非同一控制下借：长期股权投资12870贷：银行存款2870应付债券10000借：股本9000资本公积1000盈余公积1000未分配利润1200

存货600固定资产900

商誉54012870－A×90%

贷：长期股权投资12870少数股东权益1370

A×10%

公允大于账面子公司所有者权益公允价值（A）36习题项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷货币资金应收账款存货长期股权投资固定资产商誉应付账款应付债券股本资本公积盈余公积未分配利润少数股东权益非同一控制37习题项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷货币资金12500－2870=9630

310012730应收账款9000170010700存货18000230060020900长期股权投资2500+12870=15370——128702500固定资产41000615090048050商誉00540540应付账款14000105015050应付债券10000——10000股本400009000900040000资本公积100001000100010000盈余公积9000100010009000未分配利润100001200120010000少数股东权益————13701370非同一控制38三、合并日后合并财务报表工作底稿中的相关抵销处理（一）初步分析母公司对子公司的股权投资收益如何抵销；子公司实现的净利润对少数股东损益、少数股东权益的影响应如何确认；子公司的对内股利分配如何抵销；以上期间的上述抵销处理对本期期初未分配利润的影响如何处理；内部长期股权投资的减值处理应如何抵销；在进行抵销处理之前，母公司对子公司的长期股权投资是否需要由成本法调整为权益法。39同一控制下与内部股权投资有关的抵销处理步骤如下：步骤一：将母公司对子公司的长期股权投资由成本法调整为权益法根据《CAS2——长期股权投资》，对子公司的投资采用成本法核算。合并财务报表时需要将成本法调整为权益法。内部股权投资后第一年末借：长期股权投资

贷：投资收益（净利润－股利）×持股比例或相反分录40例题：长期股权投资成本为10000元，某年投资收益为500元，分股利100元。要求：分别按成本法与权益法编制分录比较两种方法对各账户金额的影响41成本法权益法投资时借：长期股权投资10000

贷：银行存款10000投资时借：长期股权投资——成本10000

贷：银行存款10000确认应收股利借：应收股利100

贷：投资收益100确认收益、确认股利借：长期股权投资——损益调整500

贷：投资收益500借：应收股利100

贷：长期股权投资——损益调整100成本法与权益法对比调整分录：借：长期股权投资400贷：投资收益400长期股权投资：10000银行存款（贷）：10000应收股利：100投资收益：100长期股权投资：10000长期股权投资——损益调整：400银行存款（贷）

：10000应收股利：100投资收益：500

净利－股利42步骤二：将母公司对子公司的股权投资余额与子公司的股东权益余额抵销，确认少数股东权益（涉及合并资产负债表项目）借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益子公司所有者权益账面价值（A）A

×少数股东持股比例A

×母公司持股比例长期股权投资经权益法调整后的金额，即合并分录中＋调整分录中“长期股权投资”的金额列入合并资产负债表中的“所有者权益”期末43思考：该类似分录在合并日已经编制，为什么在合并日后继续编制？抵销分录是为了编制合并报表而编制，并未据以记账，因此并未调整个别报表有关项目期末数，因此在合并日以后的每个资产负债表日应继续编制抵销分录。该分录与合并日同一控制下的抵销分录有什么区别？分录中的“长期股权投资”的金额是经权益法调整后的金额，即合并分录中＋调整分录中“长期股权投资”的金额。44步骤三：将母公司股权投资收益与子公司对内的利润分配相抵销，并确认少数股东享有的收益（涉及合并利润表、合并所有者权益变动表项目）借：投资收益

子公司当年净利×母公司持股比例

少数股东损益

子公司当年净利×少数股东持股比例

未分配利润—期初子公司期初未分配利润

贷：应付普通股股利

子公司当年提取数提取盈余公积

子公司当年提取数

未分配利润—期末

子公司期末未分配利润分录的借方：可供分配的利润分录的贷方：利润分配的去向列入合并利润表中45习题A公司于2013年1月1日支付银行存款2870万元和发行债券10000万元购买B公司90%的股权，购并前双方的有关资料如下：单位：万元资产权益项目A公司账面价值B公司项目A公司账面价值B公司账面价值账面公允货币资金1250031003100应付账款140001050应收账款900017001700股本400009000存货1800023002900资本公积100001000长期股权投资2500————盈余公积90001000固定资产4100061507050未分配利润100001200合计830001325014750合计830001325046

假设该合并为同一控制下的企业合并，B公司2013年度的净收益为3640万元，提取法定公积金364万元，宣告当年分配现金股利2500万元。要求：

1、进行企业合并时的账务处理2、编制2013年末合并财务报表的抵销分录47习题以下账务处理单位：万元1、企业合并 借：长期股权投资10980

12200×90%

资本公积1890

贷：银行存款2870

应付债券100002、抵销调整分录（1）成本法调整为权益法 借：长期股权投资1026

贷：投资收益1026

（3640－2500）×90%

48（2）将母公司对子公司的股权投资与子公司的股东权益抵销借：股本9000 资本公积1000 盈余公积1364

1000＋364

未分配利润1976

1200＋3640－364－2500

贷：长期股权投资12006

借方合计×90%

少数股东权益1334

借方合计×10%（3）抵销子公司的对内股利分配及其影响借：投资收益3276

3640×90%

少数股东损益364

3640×10%

未分配利润—期初1200

贷：提取盈余公积364应付普通股股利2500 未分配利润—期末197610980＋102649合并日后每个资产负债表日编制合并报表，非同一控制与同一控制下不同的是：子公司各项可辨认净资产要按其在合并日的公允价值为基础进行调整；少数股东权益要根据子公司股东权益以合并日公允价值为基础延续计算的公允价值的一定份额进行计量可能需要确认合并商誉50第三节与内部债权、债务有关的抵销处理

母公司与子公司、子公司相互之间的债权和债务项目，是指母公司与子公司、子公司相互之间因销售商品、提供劳务以及发生结算业务等原因产生的：应收账款与应付账款、应收票据与应付票据、预付账款与预收账款、其他应收款与其他应付款、持有至到期投资与应付债券等项目。51

企业集团内部企业的一方在其个别资产负债表中反映为资产，而另一方则在其个别资产负债表中反映为负债。但从企业集团整体角度来看，它只是内部资金运动，既不能增加企业集团的资产，也不能增加负债。为此，为了消除个别资产负债表直接加总中的重复计算因素，在编制合并财务报表时应当将内部债权债务项目予以抵销。52一、内部债权、债务的抵销内部应收账款、应付账款的抵销借：应付账款贷：应收账款内部应收票据、应付票据的抵销借：应付票据贷：应收票据内部预收账款、预付账款的抵销借：预收账款贷：预付账款53往来款项中母子公司及各子公司之间的往来不计提坏账准备，也就无所谓坏账准备的抵销，只考虑各往来款项期末余额的抵销。但如果母子公司及各子公司之间的往来计提了坏账准备，抵销分录该怎么做？54例：P公司2012年个别资产负债表中应收账款475万元为2012年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司2012年个别资产负债表中应付账款500万元系2012年向P购进商品存货发生的应付购货款。抵销分录为：借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款——坏账准备25贷：资产减值损失2555内部债券投资、应付债券账面余额（含已计未付利息）的抵销借：应付债券

发行方账面价值（A）

财务费用

B＞A

贷：持有至到期投资

投资方账面价值（B）

投资收益

A＞B如果债券为分期付息债券，已计未付利息的抵销分录：借：应付利息贷：应收利息56内部应收股利、应付股利的抵销借：应付股利贷：应收股利内部其他应收款、其他应付款的抵销借：其他应付款贷：其他应收款57第三节与内部债权、债务有关的抵销处理二、与内部债权、债务有关的利息收益、利息费用的抵销债券投资方当年利息收益＝债券发行方当年利息费用借：投资收益贷：财务费用债券投资方当年利息收益≠债券发行方当年利息费用借：投资收益

二者较小额

贷：财务费用

二者较小额按利息收益和利息费用二者孰低额进行抵销。58持有至到期投资知识回顾购入时计提利息时平价借：持有至到期投资——成本

面值应收利息

已到付息期尚未领取的利息贷：银行存款借：应收利息贷：投资收益溢价借：持有至到期投资——成本

——利息调整

应收利息贷：银行存款借：应收利息

面值×票面利率

贷：投资收益

摊余成本×实际利率

持有至到期投资

——利息调整

差额折价借：持有至到期投资——成本

应收利息贷：银行存款

持有至到期投资——利息调整借：应收利息

面值×票面利率

持有至到期投资——利息调整

差额

贷：投资收益

摊余成本×实际利率

59应付债券知识回顾发行时确认利息时平价发行借：银行存款贷：应付债券——面值借：在建工程／财务费用贷：应付利息溢价发行借：银行存款贷：应付债券——面值

——利息调整借：在建工程／财务费用

摊余成本×实际利率

应付债券——利息调整

贷：应付利息

面值×票面利率折价发行借：银行存款应付债券——利息调整贷：应付债券——面值借：在建工程／财务费用

摊余成本×实际利率

贷：应付利息

面值×票面利率

应付债券——利息调整60第三节与内部债权、债务有关的抵销处理P课本61页[例题2-18]EF公司ABC公司2010年1月1日借：银行存款1000000贷：应付债券10000002010年12月31日2010年12月31日借：财务费用50000贷：应付利息50000支付利息分录略2011年初借：持有至到期投资

1000000

贷：银行存款10000002011年12月31日2011年12月31日借：财务费用50000贷：应付利息50000支付利息分录略2011年12月31日借：应收利息50000贷：投资收益500002011年12月31日借：应付债券1000000

贷：持有至到期投资1000000借：投资收益50000贷：财务费用5000061第三节与内部债权、债务有关的抵销处理P课本61页[例题2-19]EF公司2010年年初借：银行存款1044490贷：应付债券——面值1000000应付债券——利息调整444902010年12月31日借：财务费用41780

1044490×4%

应付债券——利息调整8220贷：应付利息50000

1000000×5%

2011年12月31日借：财务费用41451

1036270×4%

应付债券——利息调整8549贷：应付利息50000应付债券余额：1044490应付债券余额：1044490－8220=1036270应付债券余额：1036270－8549=102772162第三节与内部债权、债务有关的抵销处理ABC公司2011年1月1日借：持有至到期投资——成本 1000000

——利息调整

27755贷：银行存款 10277552011年12月31日借：应收利息50000

1000000×5%

贷：投资收益41110

1027755×4%

持有至到期投资——利息调整8890持有至到期投资余额：1027755－8890=1018865持有至到期投资余额：1027755632011年12月31日债权债务的抵消分录借：应付债券1027721

贷：持有至到期投资1018865

投资收益8856借：投资收益41110贷：财务费用41110按利息收益和利息费用二者孰低额进行抵销64习题

甲公司是乙公司的母公司，乙公司2011年初发行一笔面值500000元，票面利率8%，期限3年，每年末付息到期还本的债券。2012年初甲公司按526730元购入乙公司债券，准备长期持有。实际利率为6%。要求：编制抵销分录与合并报表工作底稿。65习题项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷资产负债表有关项目——————————持有至到期投资应付债券利润表有关项目——————————投资收益财务费用

合并财务报表工作底稿单位：元66习题甲公司2012年1月1日借：持有至到期投资——成本 500000

——利息调整

26730贷：银行存款 5267302012年12月31日本期利息收益：526730×6%＝31604本期溢价摊销额：500000×8%－31604＝8396持有至到期投资：526730－8396＝518334借：应收利息40000500000×8%贷：投资收益31604526730×6%持有至到期投资——利息调整839667习题乙公司2011年1月1日借：银行存款500000贷：应付债券——面值5000002011年12月31日本期利息费用：500000×8%＝40000应付债券余额：500000借：财务费用40000贷：应付利息400002012年12月31日借：财务费用40000贷：应付利息4000068习题抵销分录：借：应付债券500000

财务费用18334贷：持有至到期投资518334

借：投资收益31604贷：财务费用3160469习题项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷资产负债表有关项目——————————持有至到期投资5183345183340应付债券5000005000000利润表有关项目——————————投资收益31604316040财务费用40000183343160426730

合并财务报表工作底稿单位：元70三、坏账准备和债券投资减值准备的抵消1、初次编制合并财务报表时应收账款与应付账款的抵销处理借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失皮之不存，毛将焉附71

2、连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理借：应付账款贷：应收账款借：应收账款——坏账准备贷：未分配利润——年初借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失将上期计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销72由于合并报表总是根据当年的个别报表来编，去年的坏账抵销在今年的个别报表上没法体现。上期抵销的坏账准备的金额，即上期资产减值损失抵减的金额，最终将影响到本期期初未分配利润金额。为此，编制合并财务报表时，必须将上期因内部应收账款计提的坏账准备而抵销的资产减值损失对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额。73第四节与内部资产交易有关的抵销处理一、内部存货交易（一）未实现交易损益的抵销1、交易当期有关的抵销分录企业集团的内部销售已经实现企业集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货销售出企业集团企业集团的内部销售没有实现企业集团内部存货交易的买方至报告期末尚未将该存货销售出企业集团74企业集团的内部销售已经实现企业集团内部存货交易的买方至报告期末已将该存货销售出企业集团借：营业收入

销售方的收入

贷：营业成本

购买方的成本思考：“营业收入”为什么不是“主营业务收入”？“营业成本”为什么不是“主营业务成本”？在会计报表上：主营业务收入——营业收入主营业务成本——营业成本原材料、库存商品——存货75例题：2013年母公司销售一批商品给子公司，售价为100元，成本为80元。子公司将这批产品销售给集团外某公司，售价为200元。增值税率均为17%。要求：进行以下账务处理：母公司销售商品的分录；子公司购买商品的分录；子公司销售商品的分录；集团外某公司购买商品的分录；合并报表抵销分录。76母公司（销售方）借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项）17借：主营业务成本80贷：库存商品80子公司（购买方）借：库存商品100应交税费——应交增值税（进项）17贷：银行存款117子公司（销售方）借：银行存款234贷：主营业务收入200应交税费——应交增值税（销项）34借：主营业务成本100贷：库存商品100集团外某公司（购买方）借：库存商品200应交税费——应交增值税（进项）34贷：银行存款234抵销分录：借：营业收入100内部销售方的收入

贷：营业成本100内部购买方的成本77项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷营业收入100200100200营业成本8010010080

合并财务报表工作底稿单位：元78企业集团的内部销售没有实现内部存货交易的买方期末存货成本中包含销售方已经入账的销售利润（或亏损）从企业集团整体来看，这部分利润尚未实现抵销分录为：借：营业收入

内部交易销售方的收入

贷：营业成本

内部交易销售方的成本

存货

内部交易销售方的利润79抵销分录解析

在内部购销活动中，销售企业将集团内部销售作为收入确认并计算销售利润，而购买企业则是以支付购货的价款作为其成本入账，在本期内未实现对外销售而形成期末存货时，其存货价值中也相应地包括两部分内容：一部分为真正的存货成本(即销售企业销售该商品的成本)；另一部分为销售企业的销售毛利(即其销售收入减去销售成本的差额)。对于期末存货价值中包括的这部分销售毛利，从企业集团整体来看，并不是真正实现的利润，称之为未实现内部销售损益。在编制合并资产负债表时，应当将其予以抵销。80例题：2013年母公司销售一批商品给子公司，售价为100元，成本为80元，增值税率均为17%。子公司当年未将这批产品销售给集团外公司。要求：进行以下账务处理母公司销售商品的分录；子公司购买商品的分录；合并报表抵销分录。81销售方购买方借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项）17借：主营业务成本80

贷：库存商品80借：库存商品

100应交税费——应交增值税（进项）17贷：银行存款117抵销分录：借：营业收入100

内部交易销售方的收入

贷：营业成本80

内部交易销售方的成本

存货20

内部交易销售方的利润82项目个别报表调整与抵销分录合并数母公司子公司借贷资产负债表有关项目——————————存货01002080利润表有关项目——————————营业收入1001000营业成本80800

合并财务报表工作底稿单位：元832、以后各期合并财务报表工作底稿中的抵销分录前期已实现的内部存货交易：期初未分配利润中含有的内部交易利润是已实现的利润，不必再做抵销处理。前期未实现的内部存货交易：以前年度未实现利润，将影响本期合并所有者权益变动表中的期初未分配利润金额，应调减。本期实现销售本期未实现销售借：未分配利润（期初）

贷：营业成本

已实现的利润借：未分配利润（期初）

贷：存货

未实现的利润84例题：2012年母公司销售一批商品给子公司，售价为100元，成本为80元。2013年子公司将这批产品销售给集团外某公司，售价为200元，增值税率均为17%。要求：进行以下账务处理2012年母公司销售商品的分录；2012年子公司购买商品的分录；2012年合并报表抵销分录；2013年子公司销售商品的分录；2013年合并报表抵销分录。852012年内部销售方2012年内部购买方借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项）17借：主营业务成本80

贷：库存商品80借：库存商品

100应交税费——应交增值税（进项）17贷：银行存款1172013年内部购买方实现销售借：银行存款234贷：主营业务收入200应交税费——应交增值税（销项）34借：主营业务成本100

贷：库存商品1002013年抵销分录：借：未分配利润20

贷：营业成本202012年抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本80存货2086例题：2012年母公司销售一批商品给子公司，售价为100元，成本为80元，增值税率均为17%。2012年、2013年子公司均未将这批产品销售给集团外某公司。要求：进行以下账务处理2012年母公司销售商品的分录；2012年子公司购买商品的分录；2012年合并报表抵销分录；2013年合并报表抵销分录。872012年内部销售方2012年内部购买方借：银行存款117贷：主营业务收入100应交税费——应交增值税（销项）17借：主营业务成本80

贷：库存商品80借：库存商品

100应交税费——应交增值税（进项）17贷：银行存款1172013年内部购买方未实现销售2013年抵销分录：借：未分配利润20

贷：存货202012年抵销分录：借：营业收入100贷：营业成本80存货2088（二）递延所得税的调整当年内部交易存货未实现利润的抵销借：递延所得税资产贷：所得税费用以前年度内部交易存货未实现利润的抵销借：递延所得税资产所得税费用贷：未分配利润——期初参见例题P65-6689所得税会计核算的一般程序确定资产与负债的账面价值↓确定资产与负债的计税基础↓确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异↓确定递延所得税资产和递延所得税负债↓计算确定当期应交所得税↓确定所得税费用90应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异暂时性差异资产账面价值大于计税基础负债账面价值小于计税基础资产账面价值小于计税基础负债账面价值大于计税基础应纳税暂时性差异可抵扣暂时性差异按对未来应税金额的影响91第四节与内部资产交易有关的抵销处理（三）内部交易存货计提的跌价准备的抵销集团内部成员发生内部存货交易后内部交易的买方期末按存货的可变现净值低于该成本（内部交易的卖方的价格）的差额计提存货跌价准备。借：资产减值损失贷：存货跌价准备“存货跌价准备”科目计入资产负债表的“存货”项目从集团角度来看，在合并报表中，应按照存货的可变现净值低于内部交易卖方的账面价值的差额计提跌价准备。应根据两者差额编制抵销分录92情况一：可变现净值＜内部交易卖方卖出存货成本母公司将2000万元的存货按2400万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该批存货售出企业集团。期末，子公司的存货的可变现净值为1900万元，子公司计提500万元的存货跌价准备。母公司（销售方）：收入：2400；成本：2000子公司（购买方）：成本：2400；存货跌价准备：500企业集团：成本：2000；存货跌价准备：100注意：以下表格、分录中的单位均为万元。93母公司（销售方）子公司（购买方）借：银行存款2808贷：主营业务收入2400应交税费——应交增值税（销项）408借：主营业务成本2000

贷：库存商品2000借：库存商品

2400应交税费——应交增值税（进项）408贷：银行存款2808期末借：资产减值损失500

贷：存货跌价准备500抵销分录：借：存货400

贷：资产减值损失400抵销分录：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400存货跌价准备94情况二：可变现净值＝内部交易卖方卖出存货成本母公司将2000万元的存货按2400万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该批存货售出企业集团。期末，子公司的存货的可变现净值为2000万元，子公司计提400万元的存货跌价准备。母公司（销售方）：收入：2400；成本：2000子公司（购买方）：成本：2400；存货跌价准备：400企业集团：成本：2000；存货跌价准备：095母公司（销售方）子公司（购买方）借：银行存款2808贷：主营业务收入2400应交税费——应交增值税（销项）408借：主营业务成本2000

贷：库存商品2000借：库存商品

2400应交税费——应交增值税（进项）408贷：银行存款2808期末借：资产减值损失400

贷：存货跌价准备400抵销分录：借：存货400

贷：资产减值损失400抵销分录：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400存货跌价准备96情况三：卖方卖出存货价格＞可变现净值＞内部交易卖方卖出存货成本母公司将2000万元的存货按2400万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该批存货售出企业集团。期末，子公司的存货的可变现净值为2100万元，子公司计提300万元的存货跌价准备。母公司（销售方）：收入：2400；成本：2000子公司（购买方）：成本：2400；存货跌价准备：300企业集团：成本：2000；存货跌价准备：097母公司（销售方）子公司（购买方）借：银行存款2808贷：主营业务收入2400应交税费——应交增值税（销项）408借：主营业务成本2000

贷：库存商品2000借：库存商品

2400应交税费——应交增值税（进项）408贷：银行存款2808期末借：资产减值损失300

贷：存货跌价准备300抵销分录：借：存货300

贷：资产减值损失300抵销分录：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400存货跌价准备98情况四：可变现净值＞内部交易卖方卖出存货成本，可变现净值≥卖方卖出存货价格母公司将2000万元的存货按2400万元的价格销售给子公司，子公司当年未将该批存货售出企业集团。期末，子公司的存货的可变现净值为2500万元，子公司不需要计提存货跌价准备。母公司（销售方）：收入：2400；成本：2000子公司（购买方）：成本：2400；存货跌价准备：0企业集团：成本：2000；存货跌价准备：099母公司（销售方）子公司（购买方）借：银行存款2808贷：主营业务收入2400应交税费——应交增值税（销项）408借：主营业务成本2000

贷：库存商品2000借：库存商品

2400应交税费——应交增值税（进项）408贷：银行存款2808期末不需要计提存货跌价准备抵销分录：借：营业收入2400贷：营业成本2000存货400不需要进行抵销存货跌价准备的分录100第四节与内部资产交易有关的抵销处理二、内部固定资产交易销售方将产品售给购货方，购货方作为固定资产使用销售方将固定资产售给购货方，购货方作为固定资产使用由于购买方购入固定资产是为了使用，不是为了出售，因此要抵销期末固定资产原价中包含的企业集团未实现利润（或损失）。101（一）交易当年期末合并财务报表工作底稿中的有关抵销分录抵销固定资产原价中包含的未实现内部销售利润销售方：产品购货方：固定资产借：营业收入

销售方收入

贷：营业成本

销售方成本

固定资产——原价

未实现利润销售方：固定资产购货方：固定资产借：营业外收入贷：固定资产——原价未实现利润102抵销购买方当年对该固定资产计提的折旧额中按未实现利润计提的部分（即本年多提折旧）借：固定资产——累计折旧

本年多提的部分

贷：管理费用等“累计折旧”科目计入个别报表的“固定资产”项目103（二）以后各年：到期前使用期间内各年期末的有关抵销分录个别报表中：“年初未分配利润”包含以前年度成员企业的销售方销售产品或固定资产的利润，即“未实现利润”，上期末合并资产负债表中的“未分配利润”项目已经抵销了这部分未实现利润。只要内部交易的买方未将该固定资产报废、出售，即未使其退出企业集团，就需要抵销这部分未实现利润对期初未分配利润的影响数，以使“未分配利润”本期合并数与上期合并数相符。同时抵销本期及以前各期按未实现利润计提的折旧。104抵销固定资产原价中包含的未实现利润及其对期初未分配利润的影响数借：未分配利润（期初）贷：固定资产——原价抵销按未实现利润计提的折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等

当年多计提的折旧

未分配利润（期初）以前年度累计多计提的折旧105习题2012年9月，某集团公司的母公司将一台成本为10000元的产品以12000元的价格出售给子公司作为固定资产使用。预计使用年限为５年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值）。抵销2012年末固定资产价值中包含的未实现内部利润借：营业收入12000

贷：营业成本10000

固定资产——原价2000抵销当年多计提的折旧借：固定资产——累计折旧100

2000÷5÷4

贷：管理费用1001062013年12月抵销期末固定资产价值中包含的未实现内部利润借：未分配利润（期初）2000

贷：固定资产——原价2000抵销按未实现利润计提的折旧借：固定资产——累计折旧