2022年政企合作分期付款账务处理浅探

政企合作分期付款账务处理浅探摘要：现阶段，社会资本方和政府间合作的项目，许多采纳了“社会资本方投资建设、政府方分期付款”的模式，该类项目合同条款形式多样，账务处理争议较大，会计人员经常困惑于其使用的会计准则。基于此，文章尝试从资产掌握权转移角度入手，探讨该类项目的账务处理。

关键词：分期付款；掌握；重大剩余价值；PPP

一、社会资本方与政府间合作项目的现状

政府开展基础设施建设与城市升级改造时，需要一次性投入大量资金，因此，在财政资金不是很富裕的地区，政府通常采纳“社会资本方投资建设、政府方分期付款”的模式解决资金缺口问题。近年来，在城市监控网络建设、基础设施建设、政府智能化改造等领域尤为常见。但此类项目合同条款差异明显，给企业会计人员的推断带来肯定困扰。例如在项目资产归属方面，合同双方商定的状况包括：项目资产归属政府；项目资产归属社会资本方；合同期间项目资产归属社会资本方，合同结束无偿划归政府；也有诸多合同对项目资产归属没有商定。政府购买服务的形式也呈现多元化：部分合同是政府租赁资产并支付租赁费；部分合同形式上是政府接受技术服务；部分合同是政府授予企业一段期间的特许经营权；部分合同是政府购买建安服务等。正是由于合同表现形式多样，使会计人员经常困惑合同适用的准则。假如合同商定政府仅购买服务，社会资本方是否可以将项目资产确认为自有固定资产？假如合同商定授予企业肯定期间的特许经营权，企业是否可以确认为一项特许经营权？下文将针对上述争议逐一进行分析。

二、究竟是谁的资产？

在全部此类项目中，最核心的问题是弄清晰项目资产“究竟是谁的资产”。假如项目资产是政府资产，那么社会资本方供应的是建安服务；假如项目资产是社会资本方资产，那么社会资本方供应的是租赁服务，或者是依托该资产而供应的其他运营服务。项目建设完成后，社会资本方是否能连续掌握项目资产并从中获利是推断项目资产归属的关键。假如社会资本方不能连续掌握项目资产并从中获利，可以理解为项目资产掌握权已完整转移给政府方，这符合《企业会计准则第14号——收入》准则中确认收入的标准（企业应当在履行合同中的履约义务，即在客户取得相关商品掌握权时确认收入），在这种状况下，社会资本方应确认一项建筑收入和金融资产，而不是将项目资产确认为自有固定资产。相反，假如社会资本方能连续掌握项目资产并从中获利，那么社会资本方让渡给政府的仅仅是项目资产的部分使用权或是依托项目资产供应的服务，社会资本方应将项目资产确认为自有固定资产。此处所说的“掌握”，并非合同条文中所规定的表面法律权属，而是实质上对项目资产的掌握权。掌握权推断一般有三个标准：一是力量，掌握方拥有权力，主导资产使用并从中获得几乎全部的经济利益；二是掌握方实际主导资产使用；三是掌握方能获得几乎全部的经济利益。

三、掌握权发生部分变动的状况

但在实际业务中，掌握权在资产生命周期中通常会发生变动，并非始终符合上述三项标准。笔者认为需要进一步推断掌握权是完全变动还是部分变动。假如掌握权完全变动，则符合掌握权完整转移的状况，社会资本方应确认一项收入和金融资产，而不是将项目资产确认为自有固定资产。假如仅仅是部分变动，资产的实际掌握权并未转移，社会资本方让渡给政府的仅仅是项目资产的部分使用权或者是依托项目资产供应的服务，社会资本方应将项目资产确认为自有固定资产[1]。在项目完成建设后，通常项目资产交由政府方使用，在合同期间，政府是项目资产的唯一使用者，有权并且可以实际主导项目资产使用，获得资产上几乎全部的经济利益。因此在合同期间内，资产掌握权已转移至政府。对于资产整个生命周期，掌握权是否为部分转移，需结合合同结束后，项目资产是否具有重大经济价值及其归属进行推断，主要涉及到以下三种状况：其一，假如合同结束后，资产不具有重大经济价值，明显，资产掌握权已完全转移给政府；其二，假如合同结束后，项目资产具有重大经济价值并归属于政府，明显政府方能获得资产上几乎全部的经济利益，因此资产掌握权已完全转移至政府；其三，假如合同结束后，项目资产具有重大经济价值并归属于社会资本方，那么，资产掌握权仅为部分转移，社会资本方照旧是项目资产的实际掌握方。

四、掌握权完全转移和融资租赁的区分

社会资本方完成建设后完全转移了项目资产掌握权，并且分期收款，这在实质上与融资租赁特别类似。那么项目是否是一项融资租赁呢？笔者认为需要结合社会资本方在项目建设中担当的角色进行推断：假如社会资本方仅是资金供应方，不参加项目建设，那么应推断为一项融资租赁；假如社会资本方在投入资金的同时参加项目建设，那么应视为社会资本方供应建安服务并分期收款。

五、PPP业务中“掌握方”的推断

政府和社会资本方合作模式中有一类比较特别的PPP（Public-PrivatePartnership，即政府和社会资本合作）项目。社会资本方投资建设完成后，政府授予社会资本方肯定期间的资产运营权，社会资本方通过运营项目资产向社会公众供应服务，并获得回报。《企业会计准则解释第14号》对PPP业务中的掌握方作出清晰定义，PPP项目合同需符合“双掌握”条件：其一，政府方掌握或管制社会资本方使用PPP项目资产必需供应公共产品和服务的类型、对象和价格；其二，PPP项目合同终止时，政府方通过全部权、收益权或其他形式掌握PPP项目资产的重大剩余权益。从“双掌握”的定义不难看出，政府方实际“掌握”了该项目资产。无论合同条款对该资产的法律权属作何种商定，政府方都是该资产的实际掌握方。社会资本方在完成建筑后，完全转移了资产掌握权，而社会资本方是建筑服务供应者以及运营服务供应方。因此，社会资本方需要首先确认建筑收入。部分PPP合同是向社会公众供应服务并收取费用，将来收入的金额具有不确定性，在此状况下，社会资本方的建筑收入形成特许经营权资产，《企业会计准则解释第14号》中作出具体解释[2]。

六、实际业务中不怜悯况合同“掌握方”解析

（一）合同商定项目资产归属于政府

政府是法律意义上的资产掌握方，同时也是实际资产使用、受益方，因此政府是理所当然的资产掌握方，社会资本方向政府供应的是建筑服务。

（二）合同商定项目资产归属于社会资本方

笔者认为这种状况需要结合合同结束后项目资产是否具有重大剩余价值进行推断：假如合同结束后，项目资产具有重大剩余价值，那么实质上政府只是在一段时间内取得了资产的使用权，或是接受社会资本方依托资产的服务，并未完全取得资产的全部掌握权，因此，社会资本方应将项目资产确认为自有资产；假如合同结束后，项目资产不具有重大剩余价值，政府方在合同期间已掌握了资产使用，并且能获得和该资产相关的几乎全部经济收益，无论合同法律条款如何商定，政府实质上是项目资产的掌握方，因此，社会资本方向政府供应的应为建筑服务。

（三）合同商定合同期间资产归属于社会资本方，合同结束无偿划归政府

政府在合同期间把控了项目资产，并在合同结束后享有资产的剩余收益，那么政府方实质上是项目资产的掌握方，社会资本方向政府供应的是建筑服务。

（四）合同对项目资产权属没有商定

实务中的确存在诸多这种“不完整”的合同。假如合同以及相关文件条款的确无法推断资产权属，在这种状况下最关键的仍旧是先明确资产掌握权是否完全转移，而不是被合同表象条款所迷惑。绝大多数状况下，由于合同结束后，项目资产已不具有重大剩余价值，因此合同双方在合同里不再商定资产权属。这种状况下，明显符合建筑完成后社会资本方向政府方完全转移掌握，因而，应推断社会资本方向政府供应的是建筑服务。假如合同结束，项目资产仍具有重大剩余价值，社会资本方作为项目投资建设方，合同结束连续享有资产的剩余价值具有肯定合理性，因此，社会资本方应将项目资产确认为自有资产，并依据合同条款分期确认相应服务收入。

七、案例解析

甲公司与政府签订协议，根据政府规划建设大数据中心项目。项目由甲公司投资建设，并于2022年底完工，交付政府使用。政府委派第三方审计公司审计项目建设状况，审定甲公司投入5300万元。政府根据项目8%的投资回报率，5年后付费年金模式测算从2022~2025年，每年年末应支付甲公司1327.42万元。在此测算基础上，政府与甲公司签订了一份5年期技术服务合同，政府从2022~2025年，每年年末支付甲公司技术服务款1327.42万元，合同中未对5年后资产归属状况进行商定。

（一）案例分析

从合同条款上看，甲公司向政府供应的是5年技术服务，并且双方没有商定合同结束后资产归属。是否可以认为，甲公司拥有资产，并依此向政府供应技术服务？笔者认为是不恰当的，依据以往阅历，电子资产5年后基本没有较大剩余价值。从政府5年支付的总对价足够涵盖甲公司建筑支出也可验证这一点，因此推断在建设完成后，甲公司向政府方完全转移了资产掌握权，甲公司应确认一项建筑服务，而不应“将建筑支出确认为自有资产并计提折旧，同时每年确认技术服务收入”。假如甲公司担当了资产5年内的维保责任或者供应了运营服务，那么应当将维保服务和运营服务作为另一项独立的履约义务，并从合同总价中合理分