第9章生产与存货内部控制

第9章生产与存货内部控制

学习目标:通过本章的学习，掌握生产循环的特征、生产循环风险评估与控制测试、生产循环的实质性测试程序。导入案例1998年长江爆发特大洪水后，国家将长江干堤的加固列为国债资金的重点项目。2004年9月，国家审计署深圳特派办对长江干堤湖南段堤防的国债资金使用情况进行了国家审计，重点审查了相应的隐蔽工程，尤其是建造成本——块石的数量和价值量情况。在账面记录的核查中，审计人员发现账面干干净净，滴水不漏。但在对4个块石货源供应商的销售进行对账时，发现这4个单位的销售数量比施工方购进的数量多60多万方。职业的敏感让审计人员认为这其中必然大有文章。此时，国家审计人员找来4家供货方的主要领导进行询问，但4人却未提供任何有价值的线索，只说可能是记账有错；于是审计人员想到对施工单位实际使用块石量进行盘点，以取得直接证据，但滚滚长江水使审计人员无法对水下块石量的数量进行清点。后来，审计人员通过资金的流动，在花费巨大审计成本后，终于查明了湖南某施工单位贪污侵占国债资金的重大违法行为？请思考：原材料成本审计的难点何在？对原材料成本应采用什么样的审计程序？第一节生产与存货循环概述生产与存货循环涉及的资产负债表项目是存货。生产与存货循环涉及的利润表项目是营业成本。一、生产与存货循环的主要业务活动1.计划和安排生产——生产计划部门负责计划和安排销售与收款循环生产计划部门采购与付款循环订购单销售预测生产通知单生产计划部门授权生产后编制预先编号材料需求报告原材料的采购2.发出原材料——仓库部门负责仓库部门——根据从生产部门收到的领料单发出原材料。领料单——必须列示所需的材料数量和种类，以及领料部门的名称。领料单——可以一料一单，也可以多料一单，通常需一式三联。仓库发料后，将其中一联连同材料交给领料部门，其余两联经仓库登记材料明细账后，送会计部门进行材料收发核算和成本核算。3.生产产品——生产部门负责生产计划部门生产部门生产通知单领取原材料作为生产指令组织安排生产产品完工分解生产任务、分配原材料检验员验收办理入库手续4.核算产品成本——会计部门负责会计部门生产通知单入库单生产过程记录计工单领料单成本会计制度检查核对了解控制实物流转设置账户成本核算控制完善的成本会计制度应提供原材料转为在产品品、在产品转为产成品，以及生产成本的分配与归集的详细资料5.储存产成品——仓库负责产成品入库——仓库点验和检查并签收。将实际入库数量通知会计部门。仓库部门确立了本身应承担的责任，并对验收部门的工作进行验证。仓库部门还应根据产成品的品质特征分类存放，并填制标签。6.发出产成品——发运部门负责产成品的发出——由独立的发运部门进行。装运产成品时——必须持有经有关部门核准的发运通知单，并据此编制出库单。出库单至少式四联，一联交仓库部门；一联发运部门留存；一联送交顾客；一联作为给顾客开发票的依据。二、生产与存货循环涉及的主要凭证和会计记录1.生产指令——“生产任务通知单”、“生产通知单”2.领发料凭证——材料发出汇总表、领料单、限额领料单、领料登记簿、退料单等。3.产量和工时记录——工作通知单、工序进程单、工作班产量报告、产量通知单、产量明细表、废品通知单等。4.工薪汇总表及工薪费用分配表5.材料费用分配表6.制造费用分配汇总表7.成本计算单8.存货明细账第二节生产与存货循环的风险评估一、生产与存货交易的内部控制1.适当的职责分离——如采购、仓储、发运三个部门分置2.正确的授权审批——材料的发出；材料的购进、产成品入库；材料的保管各个环节3.充分的凭证和记录4.凭证的预先编号5.限制资产接触6.其他——盘点、内部核查等。二、生产与存货交易的重大错报风险1、交易的数量和复杂性。2、成本基础的复杂性。3、员工变动或者会计电算化。4、产品的多元化。5、某些存货项目的可变现净值难以确认。6、销售附有担保条款的商品。7、将存货放在很多地点。8、寄存的存货。第三节生产与存货循环的控制测试一、以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标关键内部控制常用控制测试生产业务是根据管理层一般或特定的授权进行的(发生)对以下三个关键点应履行恰当手续，经过特别审批或一般审批：(1)生产指令的授权批准；(2)领科单的授权批准；(3)工薪的授权批准检查凭证中是否包括这三个关键点恰当审批记录的成本为实际发生的而非虚构的(发生)成本的校算是以经过审核的生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表为依据的检查有关成本的记账凭证是否附有生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表等，原始凭征的顺序编号是否完整内部控制目标关键内部控制常用控制测试所有耗费和物化劳动均已反映在成本中(完整性)生产通知单、领发料凭证、产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表均事先编号并已经登记入账检查生产通知单、领发料凭证，产量和工时记录、工薪费用分配表、材料费用分配表、制造费用分配表的顺序编号是否完整成本以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录于适当的账户(发生，完整性、准确性、计价和分摊)采用适当的成本核算方法，并且前后各期一致；采用适当的费用分配方法并且前后各期一致；采用适当的成本核算流程和账务处理流程；内部核查选取样本测试各种费用的归集和分配以及成本的计算；测试是否按照规定的成本核算流程和账务处理流程进行核算和账务处理对存货实施保护措施，保管人员与记录、批准人员相互独立(完整性)存货保管人员与记录人员职务相分离询问和观察存货与记录的接触以及相应的批准程序账面存货与实际存货定期校对相符(存在、完整性、计价和分摊)定期进行存货盘点询问和观察存货盘点程序第四节生产与存货循环的实质性程序一、交易的实质性程序（一）生产与存货交易的实质性分析程序1.根据对被审计单位的经营活动、供应商的发展历程、贸易条件、行业惯例和行业现状的了解，确定营业收入、营业成本、毛利以及存货周转和费用支出项目的期望值。2.根据本期存货余额组成、存货采购、生产水平与以前期间和预算的比较，定义营业收入、营业成本和存货可接受的重大差异额。3.比较存货余额与预期周转率。（一）生产与存货交易的实质性分析程序4.计算实际数和预计数之间的差异，并同管理层使用的关键业绩指标进行比较。5.通过询问管理层和员工，调查实质性分析程序得出的重大差异额是否表明存在重大错报风险，是否需要设计恰当的细节测试程序以识别和应对重大错报风险。6.形成结论，即实质性分析程序是否能够提供充分、适当的审计证据，或需要对交易和余额实施细节测试以获取进一步的审计证据。（二）生产与存货交易的细节测试1.从被审计存货业务流程层面的主要交易流中选取一个样本，检查其支持性证据。例如，从存货采购、完工产品的转移、销售和销售退回记录中选取一个样本。①检查支持性的供应商文件、生产成本分配表、完工产品报告、销售和销售退回文件；②从供应商文件、生产成本分配表，完工产品报告、销售和销售退回文件中选取一个样本，追踪至存货总分类账户的相关分录；③重新计算样本所涉及的金额，检查交易经授权批准而发生的证据。（二）生产与存货交易的细节测试2.对期末前后发生的诸如采购、销售退回、销售、产品存货转移等主要交易流，实施截止测试。确认本期末存货收发记录的最后一个顺序号码，并详细检查随后的记录，以检测在本会计期间的存货收发记录中是否存在更大的顺序号码，或因存货收发交易被漏记或错计入下一会计期间而在本期遗漏的顺序号码。二、账户余额、列报的实质性程序（一）审计目标确定存货是否存在并归被审计单位所有。确定存货和存货跌价准备增减变动的记录是否完整。确定存货的计价方法是否恰当。确定存货的品质状况，存货跌价损失是否真实、完整，

跌价准备的计提方法是否合理。确定存货和存货跌价准备的期末余额是否正确。确定存货和存货跌价准备的披露是否恰当。（二）常见错弊行为1.虚构存货，粉饰会计报表。2.虚减存货，进行贪污侵占。3.利用存货计价方法的变更人为调节利润。4.存货的分类错误。（三）常规审计程序案例：在20世纪30年代末以前，存货审计工作通常仅限于审查会计记录。当时的准则并不要求对存货进行观察和检查，注册会计师并不承担证实存货实际存在的责任，并声称他们并无资格对被审计单位如此庞杂的存货进行确认。直到美国出现了麦克森-罗宾斯（Mckesson-Robbins）公司调查案，这种情形才发生了改变。1939年美国证券交易委员会（SEC）的听证会揭示，在纽约证券交易所上市的麦克森-罗宾斯公司已审计的财务报表虚增了1900万美元的资产——约占资产总额的25%，其中虚增存货约为1000万美元。受该案件的影响，注册会计师职业界不得不考虑承担证实存货实际存在的责任，否则将被视为并未尽到保护财务报表使用者的职责。因此，职业界规定，除非出现无法实施存货监盘的特殊情况，注册会计师应当实施必要的替代程序，在绝大多数情况下都必须亲自观察存货盘点过程，实施存货监盘程序。1.存货监盘（1）存货监盘的定义和作用

存货监盘是指注册会计师现场观察被审计单位存货的盘点，并对已盘点的存货进行适当检查。存货监盘有两层含义：一是注册会计师师应亲临现场观察被审计单位存货的盘点；二是在此基础上，注册会计师应根据需要抽查已盘点的存货。存货监盘针对的是主要是存货的存在认定、完整性认定以及权利和义务的认定。（2）存货监盘程序①观察程序在被审计单位盘点存货前——注册会计师应当观察盘点现场，确定应纳入盘点范围的存货是否已经适当整理和排列，并附有盘点标识，防止遗漏或重复盘点。对未纳入盘点范围的存货，注册会计师应当查明未纳入的原因。对所有权不属于被审计单位的存货——注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料。确定是否已分别存放、标明，且未被纳入盘点范围。根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况确保其未被纳入盘点范围。即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下。注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。注册会计师在实施存货监盘过程中——应当注意观察被审计单位事先制定的存货盘点计划是否得到了贯彻执行，盘点人员是否准确无误地记录了被盘点存货的数量和状况。②检查程序注册会计师应当对已盘点的存货进行适当检查，将检查结果与被审计单位盘点记录相核对，并形成相应记录。检查的范围通常包括每个盘点小组盘点的存货以及难以盘点或隐蔽性较强的存货。需要说明的是，注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽取检查的存货项目。在检查已盘点的存货时，注册会计师应当从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以测试盘点记录的准确性；注册会计师还应当从存货实物中选取项目追查至存货盘点记录，以测试存货盘点记录的完整性。（2）存货监盘程序2.存货计价测试存货计价测试主要是针对被审计单位所使用的存货单位成本是否正确所做的测试，当然，广义地看，存货成本的审计也可以被视为存货计价测试的一项内容。

（1）样本的选择。计价审计的样本，应从存货数量已经盘点、单价和总金额已经计入存货汇总表的结存存货中选择。选择样本时应着重选择结存余额较大且价格变化比较频繁的项目，同时考虑所选样本的代表性。抽样方法一般采用分层抽样法，抽样规模应足以推断总体的情况。

（2）计价方法的确认。存货的计价方法多种多样，被审计单位应结合企业会计准则的基本要求选择符合自身特点的方法。注册会计师除应了解掌握被审计单位的存货计价方法外，还应对这种计价方法的合理性与一贯性予以关注，没有足够理由，计价方法在同一会计年度内不得变动。（3）计价测试。进行计价测试时，注册会计师首先应对存货价格的组成内容予以审核，然后按照所了解的计价方法对所选择的存货样本进行计价测试。

测试时，应尽量排除被审计单位已有计算程序和结果的影响，进行独立测试。测试结果出来后，应与被审计单位账面记录对比，编制对比分析表，分析形成差异的原因。如果差异过大，应扩大测试范围，并根据审计结果考虑是否应提出审计调整建议。在存货计价审计中由于被审计单位期末存货采用成本与可变现净值孰低的方法计价，所以注册会计师应充分关注其对存货可变现净值的确定及存货跌价准备的计提。案例：审计人员对B工厂2001年的期末会计资料进行审计时，发现临近结账日前后所发生的业务事项如下：1.2002年1月2日收到价值为20000元的货物，入账日期为1月4日，发票上注明由供应商负责运送，目的交货，开票日期为2001年12月26日。2.当实际盘点时，B工厂1包价值80000元的产品已放在装运处，因包装纸上注明“有待发运”字样而未计入存货内。经调查发现，顾客的定单日期为2001年12月20日，顾客于2002年1月4日收到后付款。3.2002年1月6日收到价值为700元的物品，并于当天登记入账。该物品于2001年12月28日按供货商离厂交货条件运送，因2001年12月31日尚未收到，故未计入结账日存货。4.按顾客特殊定单制作的某产品，于2001年12月31日完工并送装运部门，顾客已于该日付款。该产品于2002年1月5日送出，但未包括在2001年12月31日存货内。要求：请分析上述四种情况是否应包括在2001年12月31日的存货内，并说明理由。案例分析（1）在第一种情况下，货物不应包括在2001年12月31日的存货内。因为存货实物纳入盘点范围的时间应与存货引起的借贷双方会计科目的入账时间处在同一会计期间。既然企业确认存货的入账时间为2002年1月4日，则说明2001年12月31日盘点时没有包括这批在途存货，因此，它应归属于2002年的存货。（2）在第二种情况下，货物应包括在2001年12月31日的存货内。因为，在盘点日，货物并未发出，所有权并未转让，且有关的交易手续并未完结。2002年1月4日，顾客收到货物后才付款，企业此时才能确认收入，结转成本。因此，2001年12月31日该存货仍归企业所有。（3）在第三种情况下，可以不包括在12月31日的存货内。因为，只要入账时间与存货盘点时间在一个会计期间内，就不会影响会计报表的相关数据。（4）在第四种情况下，不应包括在12月31日的存货内。因为，顾客于12月31日付清货款，并送装运部门，交易手续已完结，存货所有权转移给归买方。此时，存货尽管还在B工厂，但不应包括在期末存货范围内。案例：审计人员在对星达公司年终决算报表中存货项目进行审计时，发现接近结账日时存在下列错误，请你分析这些错误对本期财务报表所产生的影响。

(1)年终存货实地盘点时将其他单位寄存代销的物品误计其中；

(2)实际有1000个单位，年终盘点时误计为100个单位；

(3)某项购货票到料未到，年末已依据发票入账，但未计入期末存货；

(4)某项购货料到票未到，年末未予入账但已计入期末存货中；

(5)某物品销售时未作销售记录。因其实物尚存在仓库已将其列入期末存货内；

(6)某