第18章-借款费用

第十八章借款费用学习本章应注意的问题：（1）掌握借款费用的概念及其范围；（2）掌握借款费用开始资本化、暂停资本化和停止资本化的条件；（3）掌握借款费用资本化金额的计算。

本章基本结构框架借款费用借款费用概述符合资本化条件的资产借款的范围借款费用的确认借款费用开始资本化的时点借款费用暂停资本化的时间借款费用的计量借款费用停止资本化的时点（重要）借款利息资本化金额的确定（重要）借款辅助费用资本化金额的确定外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定（重要）借款费用的范围第一节借款费用概述一、借款费用的范围借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。对于企业发生的权益性融资费用（如发行股票的佣金），不应包括在借款费用中。但是承租人根据租赁会计准则所确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。

（一）因借款而发生的利息见教材（二）因借款折价或者溢价的摊销见教材（三）因外币借款而发生的汇兑差额见教材（四）因借款而发生的辅助费用具体内容见教材二、借款的范围借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。

专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。专门借款应当有明确的专门用途，即为购建或者生产某项符合资本化条件的资产而专门借入的款项，通常应当有标明专门用途的借款合同。一般借款，是指除专门借款之外的借款，一般借款在借入时，其用途通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。三、符合资本化条件的资产企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。符合资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机械设备等，这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。其中，“相当长时间”应当是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。相当长时间——是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为1年以上（含1年）。

注意：如果由于人为或故意等非正常因素导致资产的购建或生产时间相当长的，该项资产不属于符合资本化条件的资产。

企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产——均不属于符合资本化条件的资产。【多选题】下列项目中，属于借款费用应予资本化的资产范围的有（

）。

A．经过相当长时间的购建达到预定可使用状态的投资性房地产

B．需要经过相当长时间的生产活动才能达到销售状态的存货C．经营性租赁租入的生产设备D．经过相当长时间自行制造的生产设备E．经过1个月即可达到预定可使用状态的的生产设备【答案】ABD【单选题】下列项目中，不属于借款费用的是（）。A.外币借款发生的汇兑损失

B.借款过程中发生的手续费

C.发行公司债券发生的折价

D.发行公司债券溢价的摊销

【答案】C【解析】发行公司债券发生的溢（折）价不是借款费用，其摊销才是借款费用。

第二节借款费用的确认一、借款费用开始资本化时点的确定借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（一）资产支出已经发生确认资产支出点，应以是否真正为工程付出了代价为准，即是否真正垫付了钱。垫钱方式有三种：(1)支付现金,即用货币资金支付符合资本化条件的资产的购建或者生产支出。(2)转移非现金资产，指企业将自已的非现金资产直接用于符合资本化条件的资产的购建或者生产。(3)承担带息债务，即企业为了购建或者生产符合资本化条件的资产所需用物资等而承担的带息应付款项（如带息应付票据）

。当该带息债务发生时，视同资产支出已经发生。（二）借款费用已经发生是指企业已经发生了因购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入款项的借款费用或者占用了一般借款费用。一般而言，借款日即为借款费用发生日。（三）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。是指符合资本化条件的资产的实体建造或者生产工作已经开始。

企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。【例题】甲公司为股份有限公司，2003年7月1日为新建生产车间而向商业银行借入专门借款2000万元，年利率为4%，款项已存入银行。至2003年12月31日，因建筑地面上建筑物的拆迁补偿问题尚未解决，建筑地面上原建筑物尚未开始拆迁；该项借款存入银行所获得的利息收入为19.8万元。甲公司2003年就上述借款应予以资本化的利息为（）万元。（2004年试题）

A.0B.0.2C.20.2D.40【答案】A【解析】为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始这一资本化开始的条件尚未满足，不能开始借款费用的资本化。二、借款费用暂停资本化的时间符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。非正常中断的判断：非正常中断通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见方面的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷，或者工程或生产用料没有及时供应，或者资金周转发生了困难，或者施工或生产发生了安全事故，或者发生了与资产购建或者生产有关的劳动纠纷等原因，导致资产购建或者生产活动发生中断，均属于非正常中断。也就是说计划以外的中断属于非正常中断。非正常中断与正常中断有显著不同。正常中断仅限于因购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的程序，或者事先可预见的不可抗力因素导致的中断。例如，某些工程建造到一定阶段必须暂停下来进行质量或者安全检查，检查通过后方可继续下一步的建造工作，这类中断是在施工前可以预见的，而且是工程建造必须经过的程序，即属于正常中断。某些地区的工程在建造过程中，由于可预见的不可抗力因素（本地普遍存在的雨季或冰冻季节等原因）导致施工出现停顿，也属于正常中断。例如，某企业在北方某地建造某工程期间，正遇冰冻季节，工程施工不得不中断，待冰冻季节过后才能继续施工。由于该地区在施工期间出现较长时间的冰冻是正常情况，由此而导致的施工中断属于因可预见的不可抗力因素导致的中断，是正常中断，借款费用的资本化可继续进行，不必暂停。【例题】甲公司为建造一座办公楼于2007年1月1日借入500万元借款，借期2年、同日开工兴建、2月1日支付工程款200万元；从5月1日—8月31日工程因纠纷停工；9月1日重新开始，于2007年12月31日达到预定可使用状态。则：资本化起点为2007年2月1日，终点为12月31日，暂停资本化期间为5、6、7、8四个月；实际资本化时间为2、3、4、9、10、11、12共7个月。三、借款费用停止资本化的时点购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益（财务费用）。购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：

1.符合资本化条件的资产的实体建造（包括安装）或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。

2.所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。

3.继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。

4.购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。在符合资本化条件的资产实际购建或者生产过程中，如果所购建或者生产的资产分别建造、分别完工的，企业也应当遵循实质重于形式的原则，区别下列情况，界定借款费用停止资本化的时点：（1）所购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造或者生产过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化，因为该部分资产已经达到了预定可使用或者可销售状态。（2）购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。开始资本化借款费用同时满足下列条件的，才能开始资本化：（1）资产支出已经发生（2）借款费用已经发生（3）为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。暂停资本化发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月。停止资本化达到预定可使用或者可销售状态时。【多选题】下列关于借款费用资本化的暂停或停止的表述中，正确的有（）A．购建固定资产过程中发生非正常中断，并且非连续中断时间累计达3个月，应当暂停借款费用资本化B．购建固定资产过程中发生正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当停止借款费用资本化C.在所购建固定资产程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，且该部分固定资产可供独立使用，则应停止该部分固定资产的借款费用资本化D．在所购建固定资产过程中，某部分固定资产已达到预定可使用状态，虽该部分固定资产可供独立使用，但仍需待整体完工后停止借款费用资本化E．在所购建固定资产过程中，某部分固定资产虽已达到预定可使用状态，但必须待整体完工后方可使用，则需待整体完工后停止借款资用资本化【答案】CE第三节借款费用的计量一、借款利息资本化金额的确定在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息（包括折价或溢价的摊销）资本化金额，应当按照下列方法确定：（一）为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。利息资本化额=资本化期间的专门借款总利息-闲置专门借款的利息收益或投资收益【单选题】A公司为建造厂房于2007年4月1日从银行借入2000万元专门借款，借款期限为2年，年利率为6％，不考虑借款手续费。该项专门借款在银行的存款利率为年利率3%，2007年7月1日，A公司采取出包方式委托B公司为其建造该厂房，

并预付了1000万元工程款，厂房实体建造工作于当日开始。该工程因发生施工安全事故在2007年8月1日至11月30日中断施工，12月1日恢复正常施工，至年末工程尚未完工。该项厂房建造工程在2007年度应予资本化的利息金额为(

)万元。

A．20

B．45

C．60

D．15【答案】D【解析】由于工程于2007年8月1日至11月30日发生停工，这样能够资本化期间时间为2个月。2007年度应予资本化的利息金额=2000×6%×2/12-1000×3%×2/12=15万元。【单选题】甲公司为建造一条生产线，于2008年1月1日借入一笔专门借款，本金为3000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2008年1月1日开工，工程期为2年，2008年相关资产支出如下：1月1日支付工程预付款1400万元；7月1日支付工程进度款300万元；8月1日因工程事项一直停工至12月1日，12月1日支付了工程进度款100万元。闲置资金因购买国债可取得0.3%的月收益。则2008年专门借款利息资本化额为（）。A、160

B、123.7C、36.6

D、240【答案】B①2008年1月－7月和12月为资本化期间；②2008年专门借款在工程期内产生的利息费用＝3000×8%×8/12＝160（万元）；③2008年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝1600×0.3%×6+1300×0.3%×1+1200×0.3%×1＝36.3（万元）；④2008年专门借款利息费用资本化额＝160－36.3＝123.7（万元）。（二）为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：一般借款利息费用资本化金额＝累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率资产支出加权平均数=Σ（每笔资产支出金额×该笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数）2007年和2008年一般借款支出情况如下：2007年1月1日支出100万元，3月1日支出80万元，12月1日支出60万元。2008年1月1日支出50万元，7月1日支出90万元。2007年一般借款累计支出加权平均数=100×12÷12+80×10÷12+60×1÷12=171.67(万元）2008年一般借款累计支出加权平均数=（100+80+60）×12÷12+50×12÷12+90×6÷12=335(万元）所占用一般借款的资本化率＝所占用一般借款加权平均利率＝所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数所占用一般借款本金加权平均数＝Σ（所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数）【单选题】某企业借入两笔一般借款：第一笔为2007年1月1日借入的800万元，借款年利率为8%，期限为2年；第二笔为2007年7月1日借入的500万元，借款年利率为6%，期限为3年；该企业2007年为购建固定资产而占用了一般借款所使用的资本化率为（）（结果小数点后保留两位小数）。

A.7.00%B.7.52%C.6.80%D.6.89%【答案】B【解析】资本化率=（800×8%+500×6%×6/12）÷（800+500×6/12）×100%=7.52%。【计算题】大华公司于2008年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2009年6月30日完工，达到预定可使用状态。有关资料如下：

（1）建造工程资产支出如下：

2008年1月1日，支出1500万元

2008年7月1日，支出2500万元，累计支出4000万元

2009年1月1日，支出1800万元，累计支出5800万元

（2）大华公司为建造办公楼于2008年1月1日专门借款2000万元，借款期限为3年，年利率为8%。办公楼的建造还占用两笔一般借款：

①2007年12月1日向工商银行银行借入的长期借款3000万元，期限为3年，年利率为6%，按年支付利息。

②2007年1月1日按面值发行的公司债券5000万元，期限为5年,年利率为8%（假定与实际利率相同），按年支付利息。

2008年闲置专门借款资金取得利息收入5万元。假定全年按360天计。

要求：

（1）计算大华公司2008年利息资本化金额并进行账务处理。

（2）计算大华公司2009年利息资本化金额并进行账务处理。【答案】

（1）2008年利息资本化金额及账务处理

①计算专门借款利息资本化金额：

2008年专门借款利息资本化金额＝2000×8%－5＝155（万元）

②计算一般借款利息资本化金额：

一般借款资本化率（年）＝（3000×6%＋

5000×8%）/（3000＋5000）＝7.25%

2008年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（1500＋2500－2000）×180/360＝1000（万元）

2008年一般借款利息资本化金额＝1000×7.25%＝72.5（万元）

2008年利息资本化金额＝155＋72.5＝227.50（万元）③有关账务处理如下：

借：在建工程2275000

贷：应付利息2275000（2）2009年利息资本化金额及账务处理

①计算专门借款利息资本化金额:

2009年专门借款利息资本化金额＝

2000×8%×180/360＝80（万元）

②计算一般借款利息资本化金额：

一般借款资本化率（年）＝（3000×6%＋5000×8%）/（3000＋5000）＝7.25%

2009年占用了一般借款的资产支出加权平均数＝（2000＋1800）×180/360＝1900（万元）

2009年一般借款利息资本化金额＝1900×7.25%＝137.75（万元）

2009年利息资本化金额＝80＋137.75＝217.75（万元）③有关账务处理如下：

借：在建工程2177500

贷：应付利息21775002007年1月1日专门借款5000万元，3年，6%

2006年12月1日一般借款6000万元，5年，8%日期每期资产支出累计资产支出专门借款闲置资金2007.1.10050002007.4.12000200030002007.6.11000300020002007.7.1300060002008.1.1100070002008.4.150075002008.7.150080002000专门借款1000一般借款2007年4.1开始资本化9.1～12.31暂停资本化2008年1.1开始资本化9.30停止资本化（1）2007年、2008年全年发生的专门借款和一般借款的利息费用07年和08年专门借款的利息金额=5000×6%=300（万元）07年和08年一般借款的利息金额=6000×8%=480（万元）（2）2007年利息资本化金额和费用化金额及其会计处理07年资本化期间专门借款利息金额=5000×6%×150÷360=125（万元）07年专门借款全部利息收入=5000×0.25×3+3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=57.5（万元）07年资本化期间专门借款的利息收入=3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20（万元）07年专门借款利息资本化金额=125-20=105（万元）07年一般借款利息资本化金额=1000×60÷360×8%=13.33（万元）07年账务处理：借：在建工程118.33（105+13.33）应收利息或银行存款57.5

财务费用604.17

（780-118.33-57.5）贷：应付利息780（300+480）（3）

2008年利息资本化金额和费用化金额及其会计处理08年专门借款利息资本化金额=5000×6%×270÷360=225（万元）08年一般借款利息资本化金额=[(1000+1000)×270÷360+500×180÷360+500×90÷360]×8%=150（万元）08年账务处理：借：在建工程375（225+150）财务费用405（780-375）贷：应付利息780（300+480）（三）在资本化期间，每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。注意：一般借款与资产支出相挂钩。结论：注意：专门借款不与资产支出相挂钩，一般借款与资产支出相挂钩。专门借款利息资本化只与资本化期间联系，不与资产支出联系，非资本化期间计入财务费用，如果整个期间都是资本化期间，就没有财务费用了。一般借款既与资本化期间联系，也与资产支出联系，累计支出加权平均数以外的利息支出计入财务费用。二、借款辅助费用资本化金额的确定专门借款发生的辅助费用，在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之前发生的，应当在发生时根据其发生额予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；在所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后发生的，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。一般借款发生的辅助费用，也应当按照上述原则确定其发生额并进行处理。三、外币借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定在资本化期间内，外币专门借款本金及利息的汇兑差额，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。知识点测试1、甲股份有限公司为建造某固定资产于2006年1月1目按面值发行3年期每年末付息到期还本的公司债券，债券面值为12000万元（不考虑债券发行费用），票面年利率为3％。该固定资产建造采用出包方式。2007年甲股份有限公司发生的与该固定资产建造有关的事项如下：l月1日，工程动工并支付工程进度款1117万元；4月1日，支付工程进度款1000万元；4月19日至8月7日，因进行工程质量和安全检查停工；8月8日重新开工；9月1日支付工程进度款1599万元，该工程至2007假定借款费用资本化金额按年计算，每月按30天计算，未发生与建造该固定资产有关的其他借款，另假定甲公司筹措的专门借款在闲置期间未创造收益，则2007年度甲股份有限公司应计入该固定资产建造成本的利息费用金额为（

）万元。

A．37.16

B．52.95C．72

D．3602、M公司于2004年1月1日从银行取得一笔专门用于工程建设的长期借款，本金1000万元，年利率为10%，期限3年，每年末付息，到期还本。工程开工日为2005年1月1日，2005年资产支出如下：①1月1日支出100万元；②4月1日支出100万元；③10月1日支出100万元。闲置资金因购买国债可取得0.2%的月收益，则2005年资本化额为（）万元。A、19.2B、72．18C、100D、80．83、以下哪种情况导致固定资产购置或建造过程的中断超过3个月时可以继续资本化（）。A、劳动纠纷B、施工技术要求C、发生安全事故D、资金周转困难1、【答案】D【解析】①2003年1月1日为开始资本化日，整个2003年均处于资本化期间；②由于公司债券为面值发行，而且利息于每年支付，该债券的票面利率即为其实际利率；③4月19日至8月7日的停工属于正常停工，不影响资本化的计算；④由于专门借款的闲置资金未创造收益，则专门借款2003年全年利息均应资本化，即当年资本化额＝12000×3%＝360（万元）。2、【答案】D【解析】①2005年全年处于资本化期间；②2005年专门借款利息费用＝1000×10%＝100（万元）；③2005年闲置资金创造的收益＝900×0.2%×3+800×0.2%×6+700×0.2%×3＝19.2（万元）；④2005年专门借款利息资本化额＝100－19.2＝80.8（万元）。3、【答案】B【解析】只有备选答案B是正常停工原因。4、计算题：甲公司为建造一条生产线，于2006年1月1日借入一笔专门借款，本金为2000万元，年利率为8%，期限为5年，每年末支付利息，到期还本。工程采用出包方式，于2006年7月1日开工，工程期为2年，2006年相关资产支出如下：7月1日支付工程预付款1500万元；10月1日支付工程进度款800万元；12月1日支付工程进度款300万元，闲置资金因购买国债可取得0.2%的月收益。因专门借款不足，甲公司动用了两笔一般借款，一笔借款于2005年1月1日借入，本金为500万元，年利率为9%，期限为6年，每年末付息，到期还本；另一笔借款于2006年7月1日借入，本金为400，年利率为6%，期限为4年，每年末付息到期还本。要求：计算2006年利息费用资本化金额。【解析】2006年下半年为资本化期间；2006年专门借款在资本化期间的利息费用＝2000×8%×6/12＝80（万元）；2006年专门借款全年因投资国债而创造的收益＝500×0.2%×3＝3（万元）；2006年专门借款利息费用资本化额＝80－3＝77（万元）。2006年一般借款对应的资产支出加权平均数＝300×3/12+300×1/12＝100（万元）。2006年一般借款加权资本化率＝（500×9%+400×6%×6/12）÷（500+400×6/12）×100%≈8.14%。2006年一般借款的利息费用资本化额＝100×8.14%＝8.14（万元）。2006年利息费用资本化额＝77+8.14＝85.14（万元）。2006年账务处理：借：在建工程85.14

应收利息3

财务费用128.86（差额）贷：应付利息217（2000×8%+500×9%+400×6%×6÷12）【例题】黄河公司于2007年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支付一次工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预定可使用状态。建造工程资产支出如下：日期每期资产支出金额资产支出累计金额专门借款闲置资金2007年1