第3章借款费用

高级会计学第三章借款费用2/1/20231

本章重点及难点：借款费用的四项内容；借款费用开始资本化、暂停资本化、停止资本化的条件及有关问题；借款费用资本化金额的确定及计算方法；借款费用的账务处理及其信息披露要求等。第三章借款费用

本章结构：第一节借款费用概述第二节借款费用的会计处理第三节借款费用暂停或停止资本化第四节借款费用的披露2/1/20232第一节借款费用概述一、借款费用的定义及内容(一)概念：

借款费用是指企业因借款(长期借款；长期应付债券)而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。(二)借款费用包括的内容：1、因借款而发生的借款利息。2、因长期应付债券而发生的折价或溢价的摊销。3、因外币借款而发生的外币借款汇兑差额。4、因借款而发生的借款辅助费用。如手续费、佣金等。与融资租赁有关的融资费用，适用《具体会计准则21号——租赁》2/1/20233二、借款费用确认的原则与计量（一）借款费用确认的原则1、可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应予以资本化，计入相关资产成本；2、其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。（筹建期间的计入“长期待摊费用”，在开始生产的当月一次性地计入当期损益；生产经营期间的全部费用化计入当期损益等）借：在建工程——借款费用（资本化金额）借：财务费用等（费用化金额）贷：长期借款等（借款费用总额）

（二）借款费用计量1、每期借款费用发生总额的计量：根据当期实际发生的借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用和汇兑差额计算确定。2、每期应当计入当期损益的借款费用的金额=1-当期应予以资本化的借款费用的金额。

※关键在于确认当期应予以资本化的借款费用的金额。（利息含溢折价摊销资本化金额；辅助费用资本化金额；外币汇兑差额资本化金额）2/1/20234第二节借款费用的会计处理一、借款费用开始资本化的条件(开始资本化的时点)

指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产（非房地产企业）和存货（如房地产企业企业商品房、机械制造企业制造的用于对外出售的大型机械设备、建造合同等）等资产，发生的借款费用。（一）只有在同时符合以下三个条件时才能开始资本化：(借款利息和折价或溢价的摊销)

1、资产支出已经发生。(占用了借款资金)（1）支付现金是指用货币资金支付购建或生产符合条件的资产，如，用现金或银行存款购买工程用材料，用现金支付建造固定资产的职工工资等；（2）转移非现金资产是指将除货币资金以外的资产用于购建或生产符合条件的资产，如，为建造固定资产领用用于生产产品的原材料，将企业自己生产的产品用于固定资产的建造，或以企业自己生产的产品向其他企业换取用于固定资产建造所需要的物资等；2/1/20235（3）承担带息债务是指以承担带息应付款项(如带息应付票据)的方式购买工程用材料或符合条件的资产。如企业以赊购方式向供货单位购买工程用物资，如果由赊购产生的债务为带息债务，则应当作为资产的支出，计算应予资本化的借款费用金额。（4）采用出包方式委托其他单位建造固定资产，则企业向被委托单位支付第一笔预付款或第一笔进度款时，即认为资产支出已经发生。2、借款费用已经发生。这一条件是指已经发生了因购建或生产符合条件的资产而借入款项的利息、折价或或溢价的摊销、辅助费用或汇兑差额。3、为使资产达到预定可使用状态或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。这里所指的“为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动”主要是指资产的实体建造工作，例如厂房开始建造等。不包括仅仅持有资产、但没有发生为改变资产形态而进行的实质上的建造活动。2/1/20236固定资产等购建中借款费用不能资本化的情况：固定资产建造所需物资是赊购的；计提的工资福利费没有发放；占用其他借款资金和自有资金；工程物资已采购完毕，迟迟没能开工的；2/1/20237二、借款费用的计量借款费用计量的关键是如何计算确定每期应予资本化的借款费用金额。（一）专门借款利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的确定按当期实际发生的利息费用，减去未动用的资金发生的有关短期收益和存款利息收入的金额，计入符合资本化条件的资产成本。不与资产之处相挂钩。例：公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率8%。2007年1月1日，支出1500万元，2007年7月1日，支出500万元。闲散专门借款资金用于固定收益债券短期投资，短期投资月收益率0.5%。假定全年按360天计。固定资产2008年6月30日完工。要求：计算2007年、2008年、2009年的资本化金额。解：2007年资本化金额=2000×8%－500×0.5%×6=145万元2008年资本化金额=2000×8%×180/360=80万元2009年资本化金额=0万元2/1/20238（二）一般借款利息（包括折价或溢价摊销）资本化金额的计算影响因素有累计资产支出加权平均数和资本化率每一会计期间利息的资本化金额=至当期末等累计支出加权平均数×当期资本化率1、累计支出加权平均数的计算（1）在资产支出笔数较少的情况下：可以分月末、季末、年末计算。为简化核算，一般假定每月均为30天；每季90天；每年360天。原因：如一项资产的有关支出往往不是一次发生，每次利息的计算期不同，所以要计算累计资产支出加权平均数；一项资产所使用的借款往往不只一笔，每笔利率不同，所以要计算资本化率。〔∑当期累计支出加权平均数=每笔资产支出金额本会计期间天数的权数加总当期每笔资产支出实际占用天数×〕2/1/20239例1：某公司2001年建造办公楼，发生支出如下：4月10日支出300万元；5月10日支出600万元要求：分别按月、季、年计算累计支出加权平均数（1）按月计算累计支出加权平均数4月份累计支出加权平均数=300×20/30=200万元5月份累计支出加权平均数=300×30/30+600×20/30=700万元（2）按季计算累计支出加权平均数第二季度累计支出加权平均数=300×80/90+600×50/90=600万元（3）按年计算累计支出加权平均数300×260/360+600×230/360=600万元2/1/202310例2：某公司2005年12月1日借入一般借款500万元，年利率为6%（每月按30天计算）。2006年1--3月支出如下：1月10日，支付工程材料款117万元（其中：增值税17万元）2月10日，支付工程人员工资12万元；3月15日，领用材料50万元，进项税额8.5万元，购料款已支付；3月25日领用自产产品，产品成本15万元(其中包括材料成本10万元，材料进项税1.7万元，款已付)，产品计税价格20万元，销项税额3.4万元。要求：按月、按季分别计算累计支出加权平均数和资本化金额并作出有关的会计分录：2/1/202311解：1、按月计算累计支出加权平均数：1月份累计支出加权平均数=117×20/30=78（万元）2月份累计支出加权平均数=117+12×20/30=125（万元）3月份累计支出加权平均数=117+12+58.5×15/30+16.7×5/30=161.03(万元)按季计算累计支出加权平均数第一季度累计支出加权平均数=117×80/90+12×50/90+58.5×15/90+16.7×5/90=121.3444(万元)2、按月计算利息的资本化金额1月份=78×0.5%=0.39(万元)2月份=125×0.5%=0.625(万元)3月份=161.03×0.5%=0.80515(万元)(0.5%=6%÷12)按季计算利息的资本化金额资本化金额=121.3444×6%/4=1.82017(万元)2/1/2023123、（1）2005年12月1日借入款项时：借：银行存款500贷：长期借款500（2）2005年12月31日，计提利息借：财务费用2.5（500×6%÷12=2.5)贷：长期借款2.5

（3）按月计算2006年1/2/3月底，计提利息会计分录借:在建工程——借款费用0.39/0.625/0.80515借:财务费用贷:长期借款2.5(500×6%÷12)按季计算，2006年3月31日，计提利息会计分录借：在建工程——借款费用1.82017借:财务费用5.67983贷:长期借款7.5(500×6%÷4)2/1/202313（2）在月资产支出笔数较多（支出发生比较均衡）情况下，

以月为单位简化①按月计算累计支出加权平均数累计支出加权平均数=月初资产支出余额+当月资产支出算术平均数当月资产支出算术平均数=当月资产支出总额÷2②季末、半年末或者年末计算累计支出加权平均数÷=月初资产支出余额当月资产支出算术平均数累计支出加权平均数+会计期间涵盖的月份∑【﹙﹚】当企业月末计算时，会计期间涵盖的月数为1；季末、半年末或年末计算时，会计期间涵盖的月数分别为3、6或12。2/1/202314例3：某公司2006年1月1日借入3年期一般借款1000万元，年利率为3%（每月按30天计算）。该固定资产2006年3月31日完工。2006年1--3月支出如下：一月份支出：1月1日，支付工程物资款70.2万元（其中：增值税10.2万元）；1月5日，支付项目设计费30万元；1月10日，支付工程物资款117万元（其中：增值税17万元）；1月18日，支付工程人员工资3万元；1月26日，支付工程物资款58.5万元（其中：增值税8.5万元）二月份支出：2月5日，领用自产产品，成本12万元（其中包括材料成本10万元，材料进项税1.7万元，款已付），产品计税价格20万元，销项税额3.4万元；2月10日，支付顾问费3万元；2月15日，用存款购低值易耗品3.51万元（其中包括进项税0.51万元）；2月21日，支付工程人员工资3万元；2月28日，支付工程建设产品应交增值税1.7万元（3.4-1.7）三月份支出：3月6日，支付工程物资款11.7万元（其中：增值税1.7万元）；3月15日，支付工程人员工资6万元；3月26日，用自产产品向外单位换入工程物资，产品成本15万元（其中包括材料成本10万元，材料进项税1.7万元，款已付），产品计税价格30万元，销项税额5.1万元；3月31日，支付工程建设产品应交增值税3.4万元（5.1-1.7）要求：按月、按季分别计算累计支出加权平均数和资本化金额并作出有关的会计分录：2/1/202315按月计算累计支出加权平均数：1月份累计支出加权平均数=0+（70.2+30+117+3+58.5）/2=139.35（万元）2月份累计支出加权平均数=278.7+（13.7+3+3.51+3+1.7）/2=291.155（万元）3月份累计支出加权平均数=278.7+24.91+（11.7+6+16.7+3.4）/2=322.51(万元)按季计算累计支出加权平均数：[0+（70.2+30+117+3+58.5）/2]×1/3+[278.7+（13.7+3+3.51+3+1.7）/2]×1/3+[278.7+24.91+（11.7+6+16.7+3.4）/2×1/3]=251.005(万元)资本化金额和会计分录：2/1/2023162、资本化率的计算（1）只借入一笔一般借款==》资本化率即为该项借款利率；（月利率；季利率；年利率）(2)符合资本化条件，折价或溢价发行了一笔债券时，应重新计算债券的实质利率作为资本化率。其公式为：本期资本化率=(债券本期实际+/－本期应摊销的)÷债券期初账面价值×100%发生的利息的折价或溢价“债券当期实际发生的利息”是指当期按债券的票面价值乘以票面利率计算出的利息金额.2/1/202317例4：某企业于2000年1月1日发行4年期的债券，票面价值为1000万元，票面利率为6%，每年末付息，发行价格1040万元。建造固定资产，每年摊销溢价10万元。要求：请计算2000年和2001年度的资本化率。2000年资本化率=(1000×6%－40/4)÷1040×100%=4.81%2001年资本化率=(1000×6%－10)÷1030×100%=4.85%2/1/202318（3）如果借入了一笔以上一般借款，则资本化率为这些借款的加权平均利率：其公式为：为简化，可以月为基础计算本金加权平均数本期加权平均利率=本期借款本金加权平均数借款本期实际发生的利息之和×100%本期借款本金加权平均数=每笔借款本金会计期间涵盖的天数本期每笔借款实际占用天数∑×〔〕本期借款本金加权平均数=会计期间涵盖的月数月初借款本金余额∑＋当月新增借款本金总额/2当企业按月计算时，会计期间涵盖的月数为1；按季、半年或年计算时，会计期间涵盖的月数分别为3、6或12。2/1/202319例5：某企业为建造某项固定资产，借入二笔一般借款如下：（1）1月1日借款1000万元，年利率为6%；（2）7月1日借款2000万元，年利率为9%。要求：计算第一年和第二年的资本化率第一年资本化率=(1000×6%+2000×9%÷2)÷(1000×12/12+2000×6/12)

×100%=7.5%分母为借款本金加权平均数；分子为实际利息第二年资本化率=(1000×6%+2000×9%)÷(1000+2000)

×100%=8%

2/1/202320本期加权平均利率=借款本期本金加权平均数+债券期初账面价值借款本期实际发生的利息之和+债券本期实际发生的利息+/－本期应摊销的折价或溢价×100%（4）如果既借入了一笔以上一般借款，又发行了债券，则资本化率计算公式为：注意:当期利息资本化金额的限额：不得超过当期一般借款实际发生的利息和折价或溢价的摊销余额。2/1/202321练习1：假定甲企业为建造办公楼发生的一般借款有：（1）1999年12月1日，借款1000万元，年利率6%，期限3年；（2）2000年7月1日，借款1000万元，年利率9%，期限2年。发生办公楼建造支出有：（1）2000年1月1日开工，当日支出800万元；（2）2000年7月1日支出1000万元；（3）2000年12月31日，工程完工，可以使用。要求：计算借款费用资本化的金额及有关账务处理。（年底计息）2/1/202322分析：（1）1999年12月31日：①利息=10006%12=5（万元）②账务处理：借：财务费用5贷：长期借款5（2）2000年12月31日①年利息总额=10006%+10009%2=105（万元）②年累计支出加权平均数=800360/360+1000180/360=1300（万元）③年资本化率=105（1000360360+1000180360）=7%2/1/202323④年利息资本化金额=13007%=91（万元）⑤年利息费用化金额=当期实际发生的利息总额-利息资本化金额=105-91=14（万元）⑥账务处理：借：在建工程——借款费用91借：财务费用14贷：长期借款105在计算一般借款利息及溢折价摊销资本化金额时，注意：加权平均支出的计算只与支出有关；资本化率的计算只与本金情况有关。加权平均支出的计算期与资本化率的计算期要一致。资本化率的计算中分子和分母的计算期一致。简化处理是每月支出或本金发生次数多，对月简化。2/1/202324练习2：华远公司于2007年1月1日动工兴建一栋办公楼，工程采用出包方式，每半年支付工程进度款。工程于2008年6月30日完工，达到预计可使用状况。建造工程资产支出如下：2007年1月1日，支出1500万元；2007年7月1日，支出2500万元；2008年1月1日，支出1500万元。公司为建造办公楼于2007年1月1日专门借款2000万元，借款期限3年，年利率8%。2006年12月1日，一般借款2000万，期限3年，年利率6%，按年支付利息。2006年1月1日，发行公司债券1亿元，期限5年，年利率8%，按年支付利息。闲散专门借款资金用于固定收益债券短期投资，短期投资月收益率0.5%。假定全年按360天计。要求：计算2007年、2008年、2009年的借款资本化金额。2/1/202325解（1）专门借款利息资本化金额2007年资本化金额=2000×8%－500×0.5%×6=145万元2008年资本化金额=2000×8%×180/360=80万元

（2）一般借款利息资本化金额一般借款年资本化率=（2000×6%+1000×8%）÷（2000+1000）=7.67%2007年一般借款资产支出加权平均数=2000×180/360=1000万元

2007年一般借款资本化金额=1000×7.67%=76.7万元

2008年一般借款资产支出加权平均数=（2000+1500）×180/360=1750万元

2008年一般借款资本化金额=1750×7.67%=134.23万元（3）公司建造办公楼应予资本化的利息金额2007年借款利息资本化金额=145+76.70=221.7万元2008年借款利息资本化金额=80+134.23=214.23万元2007年借：在建工程2217000贷：应付利息22170002008年借：在建工程2142300贷：应付利息21423002/1/202326

（三）每期外币借款汇兑差额资本化金额的确定简化处理不考虑用于工程的外币陆续支出情况，假使外币借款全额支出资本化，贷款利息也全部资本化。即第一次支出时汇兑损益全额资本化。1、在符合开始资本化三个条件后的每一个应予资本化的会计期间，汇兑差额的资本化金额为当期外币借款本金及利息所发生的汇兑差额。2、所购建的固定资产达到预定可使用状态后，外币借款本金及利息所发生的汇兑差额应当计入当期损益，不再资本化。例：甲企业于2006年1月1日用借款500万美元建造一栋厂房。年利率6%，3年期。2006年1月1日开始建造，当日支出100万美元，当日汇率1：8.2；1月31日，汇率1：8.25；2月28日，汇率1：8.3。按月计算。1月31日，应予资本化的汇兑差额：500×（8.25-8.2）+0=25万元借：在建工程——借款费用250000贷：长期借款——美元户2500002月28日，应予资本化的汇兑差额：500×（8.3-8.25）+500×6%/12×（8.3-8.25）+0=25.125万元借：在建工程——借款费用251250贷：长期借款——美元户2512502/1/202327例：甲企业于2006年1月1以面值发行美元债券2000万元，建造一栋厂房，年利率4%，3年期。每年年末计息，到期还本。2006年1月1日开始建造，当日支出400万美元，当日汇率1：8.2；3月1日，支出1000万美元，3月31日，汇率1：8.25；6月1日，支出600万美元，6月30日，汇率1：8.3。按季计提利息，计算借款费用资本化金额。2006年6月30日工程完工。作出外币借款汇兑损益资本化的处理。1、3月31日，债券应计利息=2000×4%×1/4=20万美元3月31日，应予资本化的汇兑差额：2000×（8.25-8.2）+20×（8.25-8.25）=100万元借：在建工程——借款费用1000000贷：应付债券——债券面值（美元户）10000002、6月30日，债券应计利息=2000×4%×1/4=20万美元6月30日，应予资本化的汇兑差额：2000×（8.3-8.25）+20×（8.3-8.25）+20×（8.3-8.3）=101万元借：在建工程——借款费用1010000贷：应付债券——债券面值（美元户）1000000贷：应付债券——应计利息（美元户）100002/1/202328（四）借款费用辅助费用资本化金额的确认

（包括专门借款和一般借款）简化处理:1、因借款而发生的辅助费用，在所购建或生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用状态或者可销售状态之前发生的，应当在发生时予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本；预定可使用状态或者可销售状态之后发生的应当于发生当期确认为费用，计入当期损益。2、因借款而发生的辅助费用，如果金额较小，也可以于发生当期确认为费用。不考虑辅助费用分期发生的问题；也不考虑与支出金额挂钩的问题。

上述资本化或计入当期损益的辅助费用的发生额，是根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，按照实际利率法所确定的金融负债交易费用对每期利息费用的调整额。借款实际利率与合同利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息费用。2/1/202329例：甲企业于为建造一栋厂房，2006年1月1日按面值发行年利率5%、3年期、面值为2000万元的债券。按面值的1%支付中介机构手续费20万元，用银行存款支付。2006年1月1日开始建造，建造期为2年，款项陆续支付。2006年1月1日借：在建工程——借款费用200000贷：银行存款2000002/1/202330三、借款费用的账务处理：（一）涉及的主要会计账户固定资产；存货；投资性房地产；在建工程——借款费用；生产成本——借款费用；开发成本——借款费用；工程施工——借款费用；银行存款；预提费用；长期借款；应付债券；财务费用等（二）主要会计分录1、在固定资产购建过程中应予以资本化的借款费用借：在建工程——借款费用贷：银行存款（辅助费用）贷：预提费用（一般借款利息）贷：长期借款（借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）贷：应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）在固定资产达到预定可使用状态后；借：固定资产贷：在建工程贷：在建工程——借款费用2/1/2023312、在存货生产过程中应予以资本化的借款费用借：生产成本——借款费用贷：银行存款（辅助费用）贷：预提费用（一般借款利息）贷：长期借款（借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）贷：应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）在存货达到预定可使用状态后；借：存货贷：生产成本贷：生产成本——借款费用3、在发生在投资性房地产购建过程中应予以资本化的借款费用借：开发成本——借款费用贷：银行存款（辅助费用）贷：预提费用（一般借款利息）贷：长期借款（借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）贷：应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）2/1/202332在房地产达到预定可使用状态后；借：投资性房地产贷：开发成本贷：开发成本——借款费用4、不予以资本化的借款费用借：财务费用；长期待摊费用等贷：预提费用（一般借款利息）贷：长期借款（借款利息、外汇借款利息及汇兑差额）贷：应付债券（应付债券利息及溢折价的摊销）2/1/202333第三节借款费用暂停或停止资本化一、借款费用暂停资本化（非正常中断连续3个月以上）

如果固定资产的购置或建造由于某些不可预见或管理决策等方面的原因发生非正常中断（如企业与施工方发生质量纠纷、工程用料没有及时供应、资金