第2章增值税会计

第二章增值税会计税务会计与税务筹划郑伟山东财经大学会计学院第一节增值税概述第二节增值税的计算与申报第三节增值税会计账户的设置第四节增值税进项税额的会计处理第五节增值税销项税额的会计处理第六节增值税结转及上缴的会计处理本章主要内容第一节增值税概述一、增值税的基本含义二、增值税的纳税人三、增值税的征税范围四、增值税的税率及征收率五、增值税的税收优惠政策六、增值税专用发票的管理与使用一、增值税的基本含义按照我国现行增值税税法，增值税是对在我国境内销售货物、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人，就其取得货物的销售额、进口货物金额、应税劳务销售额计算税款，并实行税款抵扣制的一种流转税。（一）增值税的概念1.普遍征收、多环节征收对流转额计征2.不重复征税对增值额计征3.重视专用发票的取得与使用手续严格4.同种产品最终售价相同，则税负相同最终税负体现在流转环节末端（二）增值税的特点（三）增值税的类型增值税依据征税范围依据税基的价值构成一般商品增值税生产型增值税收入型增值税特定商品增值税消费型增值税二、增值税的纳税人纳税人我国境内销售、进口货物或提供工业性劳务的单位和个人注意区分：扣缴义务人负有代扣代缴义务，但不是纳税人纳税人的分类一般纳税人小规模纳税人（规模小，核算不健全）50万/80万三、增值税的征税范围境内销售货物提供劳务特殊规定视同销售混合销售兼营非应税项目其他（一）纳税范围的一般规定凡在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的，都属增值税的纳税范围。销售货物：指有偿转让货物的所有权；货物：指有形动产，包括电力、热力、气体加工：指受托加工，即委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求制造货物并收取加工费修理修配：指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务注：“境内”是指销售货物起运地或所在地在我国境内；或所提供的应税劳务发生在我国境内。

（二）纳税范围中的特殊项目1.销售废品、下脚料2.基建和建筑安装企业用于本单位的预制件等3.集邮商品4.修理费和“三包”收入5.报刊发行6.罚没物品7.特定货物销售8.代行政收费、代办证照收费9.对从事公用事业的纳税人收取的一次性费用注：会员费，与收入无关,不缴纳增值税（三）纳税范围中的特殊行为——视同销售1.将货物交付其他单位或者个人代销；2.销售代销货物；3.设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其它机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外（注：汇总纳税也除外）；4.将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目5.将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；6.将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；7.将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其它单位或个体工商户；8.将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送其他单位或个人。分析：1.视同销售货物（8项）区别于进项税转出2.适用对象仅包括“单位和个体经营者”，不包括“其他个人”3.所有权发生变化的包括第5-8项4.应税范围发生变化的包括第4项（不含外购）5.特殊视同销售：代销，移送即第1-3项（四）纳税范围的特殊行为——混合销售问题：税务机关的认定权未明确含义:一项销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务征税规定《细则》第五条：除另有规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位及个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其它单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不缴纳增值税。解析：（1）非应税劳务指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务（《细则》第5条第2款）。（2）从事货物的生产、批发或者零售为主是指纳税人的货物及应税劳务年销售额与非应税劳务年营业额的合计数中，货物及应税劳务年销售额超过50%，非应税劳务年营业额在50%以下。问题：是否地税、国税都可以核定，如何协调例外：分别核算销售额《细则》第6条：纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额.销售自产货物同时提供建筑业劳务（五）纳税范围的特殊行为——兼营非应税项目《细则》第7条：纳税人兼营非应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务和非应税项目的销售额。未分别核算的，由主管税务机关核定其销售额。注意：销售增值税货物与建筑业包料四、增值税的税率及征收率税率基本税率：17%低税率：13%零税率：出口货物，（国务院另有规定的除外）兼营不同税率的情况下：分别核算，否则从高适用税率征收率小规模纳税人：3%征收率go低税率条例第二条第二款第一和第四项规定了农产品条例第二条第二款第二项规定了9种生活用品两水：自来水、热水六气：暖气、冷气、煤气、石油液化气、天然气、沼气一煤：居民用煤炭制品注：根据财税【2009】009号文件第二条规定，自己生产的自来水（如水厂），可以选择按照6%的征收率简易征收，但是一旦选择，36个月内不允许变更，如不选择简易征收则适用13%低税率。五、增值税的税收优惠政策1.免税是指对货物或应税劳务在本生产环节的应纳税额全部免缴增值税。注：免税只免征本环节的应纳税额，对货物在以前生产流通环节所缴纳的税款不予退还，因此，免税货物仍然负担一定的增值税负。（一）减免税2.减征销售旧货：依3%征收率减按2%征收一般纳税人销售自己使用过的特定固定资产，依照简易计征办法3%征收率减按2%征收：购进或自制固定资产时为小规模纳税人，认定为一般纳税人后销售该资产一般纳税人销售按《增值税暂行条例》不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产营改增试点（一般）纳税人，销售本地区试点实施日之前购进或自制、且使用过的固定资产（二）即征即退、先征后退（返）规定先征后退、先征后返方法是税收优惠政策，但不是免税政策。1.销售软件产品增值税一般纳税人销售其自行开发生产的软件产品（含电子出版物），或将进口软件进行转换等本地化改造（重新设计、改进、转换等，不含单纯进行汉字化处理）后对外销售，按17％的法定税率缴纳增值税后，对其增值税实际税负超过3％的部分，实行即征即退。2.资源综合利用企业（1）直接免征：有机肥，再生水，污水加工，特定建材，废旧轮胎利用（2）即征即退100%：工业废气生产CO2，垃圾燃料生产热电，煤炭生产伴生原料生产页岩油，再生沥青混凝土，废渣水泥（3）即征即退80%：农林剩余物原料生产板材、活性炭、水解酒精、箱板纸等（4）即征即退80%：燃煤烟气、高硫天然气脱硫生产，废弃酒糟、酿酒底锅水原料生产蒸汽、沼气、乳酸等，煤矸石、煤泥、油母页岩等燃料生产电热，风力发电等（5）先征后退：废弃动植物油生产生物柴油3.废旧物资回收企业：先征后退按《再生资源回收管理办法》规定备案，有固定仓储、加工场地，通过金融机构结算（不低于80%）4.民政福利企业：先征后退5.安置残疾人企业：即征即退限额标准（当地最低工资标准6倍，不超过3.5万元/人年）6.文化企业：先征后退机关报刊，学校课本，科普图书期刊7.学校、科研和技术开发机构采购国产设备：先征后退8.其他国家物资储备系统销售储备物资：即征即退国内企业自产自销铂金（不含加工、流通企业）：即征即退（三）起征点规定按期纳税的，销售货物、提供应税劳务、服务月销售额5000-20000元按次纳税的，每次（日）销售额300-500元注：增值税起征点仅适用于个人2013年8月1日起，小规模纳税人月销售额不超过2万元、按季纳税6万元的企业，暂免征收增值税；当期代开发票已缴税款，可在全部发票联次追回后申请退税六、增值税专用发票的管理（一）增值税专用发票的特殊意义销货方：记录销项税额购货方：抵扣进项税额（二）增值税专用发票的领购使用范围限于一般纳税人会计核算不健全、不能提供准确税务资料的，不可领购使用联接纳税环节兼具商事凭证和完税凭证作用体现普遍征收，公平税负（三）增值税专用发票的开具范围一般纳税人销售货物、提供应税劳务，向索取发票的购货方开具专用发票以下情况不得开具：（1）向消费者个人销售（2）适用免税规定的销售（四）增值税专用发票的构成基本联次发票联（买方）抵扣联（报税）记账联（卖方）其他附加联次用途自定（五）增值税专用发票的开具要求1.项目齐全，与实际交易相符；2.字迹清楚，不得压线、错格；3.发票联和抵扣联加盖财务专用章或者发票专用章；4.按照增值税纳税义务的发生时间开具。对不符合上列要求的专用发票，购买方有权拒收。一般纳税人销售货物或者提供应税劳务可汇总开具专用发票。（六）增值税专用发票丢失的处理一般纳税人丢失已开具专用发票的发票联和抵扣联，如果丢失前已认证相符的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证；如果丢失前未认证的，购买方凭销售方提供的相应专用发票记账联复印件到主管税务机关进行认证，认证相符的凭该专用发票记账联复印件及销售方所在地主管税务机关出具的《丢失增值税专用发票已报税证明单》，经购买方主管税务机关审核同意后，可作为增值税进项税额的抵扣凭证。

（七）纳税辅导期管理范围：小型商贸批发企业注册资金80万元以下、职工人数10人以下一般纳税人增值税逃税数额占应纳税额10%以上且逃税数额在10万元以上骗取出口退税虚开增值税扣税凭证国家税务总局规定的其他情形（七）纳税辅导期管理期限：小型商贸批发企业：3个月一般纳税人：6个月专用发票管理进项抵扣：交叉稽核对比无误后申领发票最高开票限额：小型商贸企业不超过10万元；一般纳税人重新核定发票申领限量控制：每次不超过25份第二节增值税的计算与申报一、增值税销项税额的计算二、增值税进项税额的计算三、增值税应纳税额的计算一、增值税销项税额的计算销项税额：纳税人销售货物或者提供应税劳务，按照规定税率计算并向购买方收取的增值税额。基本计算公式：销项税额＝销售额×税率注：一般纳税人因销货退回或折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销货退回或折让当期的销项税额中扣减。（一）销项税额及其计算公式特例：出口企业销项税额的计算出口企业（包括生产企业、外贸企业）出口国家规定不予退（免）税的货物，其销项税额的计算公式如下：一般纳税人：销项税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价）÷（1+增值税税率）×增值税税率小规模纳税人：应纳税额=（出口货物离岸价格×外汇人民币牌价)÷（1+征收率）×征收率（二）销售额的确认1.销售额纳税人销售货物或者提供应税劳务而向购买方收取的全部价款和价外费用。价外费用：以交易实际发生为前提《细则》第12条：价外费用，包括价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、包装费、包装物租金、储备费、优质费、运输装卸费以及其他各种性质的价外收费。但下列项目不包括在内：（1）受托加工应征消费税的消费品所代收代缴的消费税；（2）同时符合以下条件的代垫运费:①承运部门的运费发票开具给购货方的；②纳税人将该项发票转交给购货方的。2.销售额的确认时点纳税主体应在税法规定的纳税义务发生时确认销售额。不同销售方式下，纳税时间的确认不同:（1）直接收款方式销售货物：为收到销售额或取得索取销售额的凭据，并将提货单交给购买方的当天（不论货物是否发出）（2）托收承付和委托银行收款方式销售货物：为发出货物并办妥托收手续的当天（3）赊销和分期收款方式销售货物：为按合同约定的收款日期的当天（4）预收货款方式销售货物：为货物发出的当天（5）其他纳税人代销货物：为收到代销单位销售的代销清单的当天(发出货物180天的要纳税)（6）销售应税劳务：为提供劳务同时收讫销售额或取得索取销售额的凭据的当天（7）视同销售行为：为货物移送的当天（将货物交付他人代销、销售代销货物除外）3.销售额确认的特殊问题：核定如果纳税人销售货物或应税劳务的价格明显偏低，又无正当理由，或者发生视同销售行为，应由主管税务机关核定其销售额。具体确认顺序和办法如下：（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定。

（2）按其他纳税人最近时期同类货物平均销售价格确定。

（3）按组成计税价格确定。其计算公式如下：组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。二、增值税进项税额的计算纳税人购进货物或者接受应税劳务所支付或者所负担的增值税额，称为进项税额。进项税额实际上是购货方支付给销货方的税额，对购货方来说是进项税额，而对销货方来说，则是在价外收取的销项税额。进项税额=买价×税率+运费扣税额（一）进项税额的含义（二）不允许抵扣的进项税额1.取得增值税扣税凭证不符合规定《条例》第9条：纳税人购进货物或者应税劳务，取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国务院税务主管部门有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。《细则》第19条：条例第九条所称增值税扣税凭证，是指增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票和农产品销售发票以及运输费用结算单据。2.特定项目不得抵扣（1）用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；（2）非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；（4）国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；（5）本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。提示：进项税额中需特别注意的项目非正常损失《细则》第24条：条例第十条所称非正常损失，是指纳税人因管理不善造成货物被盗窃、发生霉烂变质等损失。问题：限制了非正常损失的概念，相关要件中：损失类别（被盗、霉烂变质）需要专业的判断，但管理不善很难有痕迹体现，除非采用“有罪定论”，即如果没有资料表明其存在良好管理，就认定为管理不善，否则实务中很难认定。自用消费品《细则》第25条：纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。特殊问题：兼用于非应税项目的固定资产《细则第21条》：条例第十条第（一）项中的购进货物不包括既用于增值税应税项目（不含免税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产。前款所称固定资产是指:（1）使用期限超过一年的机器、机械、运输工具以及其它与生产、经营有关的设备、工具、器具；（2）单位价值在2000元以上，并且使用年限超过两年的不属于生产、经营主要设备的物品。问题：应按什么方式抵扣？？3.兼营免税项目和非应税劳务产生的不得抵扣进项税额《细则》第26条：纳税人兼营免税项目或者非应税劳务而无法划分不得抵扣的进项税额的，按下列公式计算不得抵扣的进项税额:

无法划分的不得抵扣进项税额＝当月无法划分的全部进项税额×当月免税项目销售额、非应税劳务营业额合计÷当月全部销售额、营业额合计。（三）不可抵扣的进项税额处理：转出《细则》第27条：已抵扣进项税额的购进货物或者应税劳务，发生条例第十条所列情形的（免税项目、非应税劳务除外），应将该项购进货物或者应税劳务的进项税额从当期发生的进项税额中扣减。无法确定该项进项税额的，按当期实际成本计算应扣减的进项税额。三、增值税应纳税额的计算一般纳税人销售货物或者提供应税劳务，其应纳税额在一般情况下为当期销项税额减去同期准予抵扣的进项税额后的余额，计算公式如下：应纳税额＝当期销项税额－同期准予抵扣的进项税额若当期销项税额小于同期准予抵扣的进项税额而不足抵扣时，其不足部分结转下期继续抵扣。（一）一般纳税人应纳税额的计算（二）小规模纳税人应纳税额的计算小规模纳税人销售货物或提供应税劳务，实行简易办法计算应纳税额，按销售额的3%的征收率计算应纳税额，不得抵扣进项税额。应纳税额＝销售额×征收率公式中的销售额为不含增值税的销售额，若采用价税合并销售货物、提供应税劳务，应将其核算为不含税销售额。第三节增值税会计账户的设置一般纳税人增值税会计账户的设置小规模纳税人增值税会计账户设置一、一般纳税人增值税会计账户的设置我国增值税实行“价外计税”的办法，即以不含增值税税金的价格为计税依据同时,根据增值税专用发票注明税额实行税款抵扣制度，按购进扣税法原理计算应纳税额因此，货物、应税劳务的价款与税款采用分别核算的方法（一）三个二级账户一般纳税人应在“应交税费”账户下设置：“应交增值税”“未交增值税”“增值税检查调整”（二）十个三级明细项目（1）“进项税额”账户（2）“已交税金”账户（3）“出口抵减内销产品应纳税额”账户（4）“减免税额”账户（5）“转出未交增值税”账户（6）“销项税额”账户（7）“出口退税”账户（8）“进项税额转出”账户（9）“转出多交增值税”账户（10）“待抵扣进项税”账户借方项目贷方项目二级账户下可设置十个三级明细项目：二、小规模纳税人增值税会计账户设置小规模纳税人只需在“应交税费”账户下设置“应交增值税”二级账户，无需再设明细项目贷方登记企业应交的增值税额，借方登记企业实际上交的增值税额贷方余额反映企业尚未上交或欠交的增值税，借方余额则反映多交的增值税额第四节增值税进项税额的会计处理一、增值税进项税额产生的会计处理二、增值税进项税额转出的会计处理三、购建固定资产增值税进项税额的会计处理一、增值税进项税额产生的会计处理若增值税采用税款抵扣制，被确认的进项税额均可从同期销项税额中抵扣。对准予抵扣的进项税额，如果采购业务发生时就符合抵扣条件，可直接将进项税额借记“应交税费──应交增值税（进项税额）”对不可抵扣的进项税额，应将专用发票上注明的增值税额记入采购货物的成本中，借记“工程物资”、“在建工程”、“固定资产”等，贷记“银行存款”、“应付账款”等（一）国内采购货物进项税额的会计处理企业外购应税货物，应按货物的实际采购成本借记“材料采购”、“原材料”、“库存商品”等按应预交或垫支的增值税额借记“应交税费──应交增值税（进项税额）”按货物的实际成本和增值税进项税额之和贷记“银行存款”、“其他货币资金”、“应付票据”、“应付账款”等（二）国外进口货物进项税额的会计处理从国外进口货物时，应根据海关开具的完税凭证记账增值税的计税依据是以海关审定的关税完税价格，加上应交关税、消费税（属于应纳消费税的货物）计算公式如下：进项税额＝组成计税价格×增值税税率其中，组成计税价格＝关税完税价格＋关税＋消费税（三）投资转入货物进项税额的会计处理企业接受投资转入的货物，按照双方确认的价值（不含增值税），借记“原材料”、“库存商品”等按照专用发票上注明的或根据确认货物价值换算的增值税额，借记“应交税费──应交增值税（进项税额）”按照双方确认的所有者权益（注册资本）份额，贷记“实收资本”或“股本”，其差额贷记“资本公积（资本溢价）”。（四）接受捐赠货物进项税额的会计处理企业接受捐赠转入的货物，按照捐赠确认的价值，借记“原材料”等，按照专用发票上注明的或按确认价值换算的增值税额，借记“应交税费──应交增值税（进项税额）”按接受捐赠货物未来应交的所得税额，贷记“递延所得税负债”，按其差额贷记“营业外收入”注：若接受捐赠的货物为固定资产，其进项税额不符合抵扣条件的，这部分进项税额应直接计入固定资产成本，即按投资确认的价值和增值税额，借记“固定资产”。（五）委托加工材料进项税额的会计处理例:天华工厂委托东方木器厂加工产品包装用木箱，发出材料16000元，支付加工费3600元和增值税额612元。支付给承运部门的往返运费380元，其中运费300元，应计运费进项税额21元（300×7%）。（1）发出材料时：借：委托加工物资16000贷：原材料16000

（2）支付加工费和增值税额时：借:委托加工物资3600应交税费──应交增值税（进项税额）612贷:银行存款4212（3）用银行存款支付往返运费时：借：委托加工物资359应交税费──应交增值税（进项税额）21贷：银行存款380（4）结转加工材料成本时：借：包装物──木箱19959贷：委托加工物资19959（六）小规模纳税人采购的会计处理由于小规模纳税人不实行税款抵扣制，因此，不论收到普通发票还是增值税专用发票，其所付税款均不应单独反映，可直接计入采购成本按应付或实际支付的价款和进项税额，借记“材料采购”、“原材料”、“管理费用”等，贷记“应付账款”、“银行存款”、“库存现金”等二、增值税进项税额转出的会计处理当企业购进的货物发生非正常损失、用于免税项目或改变用途时，其进项税额不得从销项税额中扣除应将其从进项税额中转出，或将其视同销项税额，从本期的进项税额中抵减，借记有关成本、费用、损失等账户，贷记“应交税费──应交增值税（进项税额转出）”（一）购进货物改变用途转出进项税额若企业购进的生产、经营用货物日后被用于非应税项目、集体福利、个人消费（不开具发票，只填开出库单），即改变其用途时，应将其相应的增值税额从“进项税额”中转出，随同货物成本记入有关账户。（二）用于免税项目的进项税额转出的会计处理

如果企业生产的产品全部是免税项目，其购进货物的进项税额应计入采购成本，不存在进项税额转出的问题。如果企业购进的货物既用于应税项目、又用于免税项目而进项税额又不能单独核算时，月末应按免税项目销售额与全部销售总额之比计算免税项目不予抵扣的进项税额，然后作“进项税额转出”的会计处理。（三）非正常损失货物进项税额转出的会计处理

由于非正常损失的购进货物与非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或应税劳务的进项税额，往往都已作了抵扣，发生非正常损失后，一般很难核实所损失的货物是何时、何批购进的，其原始进价和进项税额可能无法准确核定。因此，实务中一般应按货物的实际成本计算不得抵扣的进项税额；对于损失的在产品、产成品中耗用外购货物或应税劳务的实际成本，还需要参照企业近期的成本资料加以换算。（四）平销返利及进项税转出的会计处理平销返利的含义：生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价将货物销售给商业企业，商业企业再以进货成本或低于进货成本进行销售，生产企业则以返还资金方式（返还利润、赠送实物或以实物方式投资等）弥补商业企业的进销差价损失。平销返利的会计处理：收到返利等于减少了商业企业的进货成本，进而降低了销货成本，因此应同时冲减进项税额例：某商业企业据2月份取得的增值税专用发票等入账的进项税额为35100元，当月从生产企业取得返回资金为11700元，增值税税率17%.当期冲减进额＝11700／（1＋17%）×17%＝1700以返还资金方式：借：银行存款11700贷：主营业务成本10000应交税费——增值税（进项转出）1700以实物方式返还：借：库存商品等有关账户，贷方同上思考：对比供货方的会计处理三、固定资产增值税进项税额的会计处理（一）可抵扣固定资产增值税条例中规定的可抵扣应同时符合以下条件：（1）预计使用期限超过12个月；（2）与生产经营有关；（3）机器、机械、运输工具等有形动产。注：关于持有固定资产的目的，增值税与企业所得税仅强调与生产经营有关，而会计准则规定目的是，为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有。（二）不能抵扣进项税额的固定资产1.纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额不得从销项税额中抵扣。2.专项“用途”的固定资产（1）专用于免征增值税项目；（2）专用于非增值税应税项目；（3）专用于集体福利；（4）专用于个人消费。注意：（1）不是专用于上述项目的可以抵扣。（2）虽与生产经营无关但允许抵扣的固定资产：增值税防伪税控专用设备（如用于防伪税控系统开具专用发票的计算机和打印机）。（三）固定资产进项税额的转出不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率固定资产净值，指纳税人按照财务会计制度计算折旧后计算的固定资产的净值。第五节增值税销项税额的会计处理一、现销方式销售货物销项税额的会计处理二、赊销、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理三、混合销售行为销项税额的会计处理四、销售折扣销项税额的会计处理五、销货退回及销售折让销项税额的会计处理六、包装物销售及没收押金销项税额的会计处理七、销售自己使用过的固定资产销项税额的会计处理八、以旧换新、以货抵债销项税额的会计处理九、视同销售销项税额的会计处理十、小规模纳税人销售货物及上缴增值税的会计处理一、现销方式销售货物的销项税额会计处理现销方式销售货物即直接收款方式销售货物，按收入确认的原则和条件，不论货物是否发出，均应以收到货款或取得索取销货款凭据、销货发票交给购货方的当日，确认销售成立并发生纳税义务即使对不完全符合收入确认条件的销售业务，只要已向对方开出专用发票，也应确认销项税额企业应根据销售结算凭证和银行存款进账单等，借记“银行存款”、“应收账款”等按专用发票上所列增值税额或普通发票上所列货款按征收率折算增值税额，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”按实际收入额，贷记“主营业务收入”。二、赊销、分期收款方式销售货物销项税额的会计处理收入准则中关于企业以分期收款方式销售货物：商品已经交付，货款分期收回（通常为超过3年），如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供免息信贷，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额（即企业不需要分期确认销售商品的收入）。但是，增值税计税并不“分期”三、混合销售行为销项税额的会计处理从事货物生产、批发或零售的企业，在一项销售行为中，发生既涉及货物又涉及非应交增值税劳务的,为混合销售行为，应缴纳增值税。例：某企业6日销售安全门10个，售价为2万元（含税），另外收取运输及安装费1000元（含税）。作如下会计分录：混合销售行为增值税销项税额＝（20000＋1000）÷(l＋17%)×17%＝3051（元）借：银行存款等21000贷：主营业务收入17949应交税费──应交增值税（销项税额）3051四、销售折扣销项税额的会计处理销售折扣分为商业折扣和现金折扣（一）商业折扣即税法所称折扣销售，在实现销售时确认销货方必须在开出的同一张增值税专用发票上分别写明销售额和折扣额，方可按折扣后的金额作为计算销项税额的依据，其会计处理同前述货物正常销售相同但若将折扣额另开发票，不论财务会计如何处理，计算销项税额都要按未折扣的销售额乘以税率，确认销项税额（二）现金折扣现金折扣是企业的一种融资行为，因此，这种折扣在购货方实际付现时才能确认，且不得从销售额中抵减，即不能冲减销项税额，应借记“财务费用”现金折扣的会计处理方法有全额（总价）法和净额（价）法两种，本节按全额法说明现金折扣的会计处理。五、销货退回及销售折让的销项税额处理企业在货物销售过程中，如果发生退货或折让，不论是当月销售的退货与折让、还是以前月份销售的退货与折让，均应冲减当月的主营业务收入在收到购货单位退回的增值税专用发票或寄来的“证明单”后，分别不同情况进行会计处理（一）销货退回销项税额的会计处理1．全部退回（1）销货全部退回并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联例：大华工厂同意上月26日销售给天方公司的甲产品全部退货，已收到对方转来的发票联和抵扣联，上列价款80000元、增值税额13600元，并转来原代垫运费500元（应计进项税额35元）和退货运费600元（应计进项税额42元）的单据。开具红字增值税专用发票。借：主营业务收入80000应交税费──应交增值税（销项税额）13600应交税费──应交增值税（进项税额）35销售费用465贷：应收账款──天方公司94100借：销售费用558应交税费──应交增值税（进项税额）42贷：其他应付款──天方公司600（2）销货全部退回并收到购货方转来的“证明单”应根据“证明单”上所列退货数量、价款和增值税额，开具红字增值税专用发票，并作为冲销当月销售收入和当月销项税额的凭据借记“主营业务收入”、“应交税费──应交增值税（销项税额）”、“销售费用──运输费”、“应交税费──应交增值税（进项税额），贷记“应收账款”（购货方未付款）、“应付账款”（购货方已付款）、“银行存款”（购货方已付款，且即时支付退货款）实际记账时，以红字记入“主营业务收入”、“应交税费──应交增值税（销项税额）”的贷方。２．部分退回（1）当月销售退回部分退货并收到购货方退回的增值税专用发票的发票联和抵扣联，一般情况下对方尚未付款。如果销售方尚未登账，应将退回的该发票联、抵扣联与存根联、记账联以及所填的记账凭证予以作废保存，然后再按购货方实收数量、价款和增值税额重新开具增值税专用发票，并进行相应的会计处理。（2）以前月份销售退回将退回的发票联和抵扣联注明“作废”字样，然后根据购货方实收数量、价款和增值税额重新开具增值税专用发票，根据作废的发票联、抵扣联与新开出的专用发票的“记账联”作为冲销当月销售收入和当月销项税额的凭据，按原发票和新开出的发票所列价款的差额和增值税额的差额，红字贷记“主营业务收入”、“应交税费──应交增值税（销项税额）”，蓝字贷记“银行存款”等。（二）赠送购物券冲减销项税额的会计处理赠送购物券视同为折扣销售如销售额与折扣额在同一张发票上，应按打折后实际收到的金额计算收入，计缴增值税否则购物券视为正常销售额计算增值税例：某商场购物满100元赠送50元代金券，成本分别是70和20元。客户购物同时代金券收回。销售额与折扣额在同一张发票上：借：库存现金100贷：主营业务收入85.47应交税费－应交增值税14.53借：主营业务成本90贷：库存商品90销售额与折扣额未在同一张发票上：借：库存现金100贷：主营业务收入85.47应交税费－应交增值税14.53借：销售费用50贷：主营业务收入42.74应交税费－应交增值税7.26借：主营业务成本90贷：库存商品90六、包装物销售及没收押金销项税额的会计处理（一）销售包装物销项税额的会计处理

1.随同产品销售的包装物单独计价计算缴纳增值税，借记“银行存款”、“应收账款”等，贷记“其他业务收入”、“应交税费──应交增值税（销项税额）”。不单独计价时并入产品销售收入2．随同产品销售出租包装物包装物租金属于价外费用，应缴纳增值税。例：大华工厂采用银行汇票结算方式，销售给东平机械厂甲产品400件，400元/件，增值税额27200元(400×400×17%），包装物400个出租，承租期为两个月，共计租金4680元，一次收取包装物押金23400元，总计结算金额215280元（400×400＋27200＋4680＋23400）。

企业收取的包装物租金收入，应先换算为不含税销售额，再计算应缴增值税，即：4680÷(1＋17%)×17%＝680（元）借：银行存款215280贷：主营业务收入160000其他业务收入4000应交税费──应交增值税（销项税额）27880其他应付款──存入保证金23400（二）包装物押金销项税额的会计处理1．销售酒类产品之外的货物收取的押金。当包装物逾期未收回时，没收押金，按适用税率计算销项税额。“逾期”以一年为限，收取押金超过一年时，无论是否退还，均应并入销售额计税。对个别周转使用期较长的包装物，经税务机关批准后，可适当放宽逾期期限。2.销售酒类产品收取的押金。又分两种情况：啤酒、黄酒：计税要求、会计处理方法同上其他酒类：销售时收取的包装物押金，无论将来是否返回、是否按时返还以及财务会计如何核算，均应并入当期销售额计税七、销售自己使用过的固定资产销项税额的会计处理1.增值税一般纳税人根据是否享受增值税扩大抵扣政策，分为以下几种情况：（1）销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税，可以开具增值税专用发票；（2）2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4％征收率减半征收增值税，应开具普通发票，不得开具专用发票；（3）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或自制的固定资产，按照4％的征收率减半征收增值税，应开具普通发票，不得开具专用发票；（4）2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；（5）一般纳税人销售自己使用过的属于《条例》第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4％征收率减半征收增值税，应开具普通发票，不得开具专用发票。应纳增值税=含税销售额÷（1+4%）×2%2.小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，减按2％的征收率征收增值税，不得代开增值税专用发票。应纳增值税=含税销售额÷（1+3%）×2%依据：《国家税务总局关于增值税简易征收政策有关问题通知》（国税函〔2009〕90号例：2008年3月甲企业购入生产用设备一台，增值税专用发票上注明价款140000元，增值税23800元，支付运输费10000元。固定资产无需安装。2009年3月，该企业将上述固定资产出售，作价（含税）110000元，款已存入银行。用银行存款支付清理费1000元。假设该企业2008年之前未纳入扩大增值税抵扣范围试点，该固定资产折旧年限为5年，预计净残值率为5%。（1）固定资产已提折旧=（140000+23800+10000）×（1－5%）／5＝33022（2）应交纳的增值税=110000÷（1+4%）×2%

=2115.38（1）出售设备时，将固定资产转入清理借：固定资产清理140778累计折旧33022贷：固定资产173800（2）收到设备款借：银行存款110000贷：固定资产清理107884.62应交税费——增值税（销项）2115.38（3）支付清理费借：固定资产清理1000贷：银行存款1000（4）出售设备净收益借：营业外支出33893.38贷：固定资产清理33893.38八、以旧换新、以货抵债销项税额的会计处理（一）以旧换新销项税额的会计处理采取以旧换新方式销售货物的，销售货物与有偿收购旧货是两项不同的业务活动，销售额与收购额不能相互抵减。因此，应按新货物的同期销售价格作为销售额计税，不得冲减旧货物的收购价格。例：某百货商场销售A牌电冰箱含税零售价3510元/台，若顾客交还同品牌旧冰箱作价1000元，交差价2510元就可换回全新冰箱。当月采用此种方式销售A牌电冰箱100台。借：银行存款251000库存商品──旧冰箱100000贷：主营业务收入──A牌冰箱300000应交税费──增值税（销项）51000注：收回的旧商品不应以实际收到价款251000元作为零售价格入账，否则会少记销售收入，造成偷逃增值税、城建税、所得税等税款，同时也不计算进项税额。（二）以货抵债销项税额的会计处理1.以货物清偿债务债务人：应按抵债货物账面价值转账，按计税价格计算抵债货物的销项税额，两者之和与债务账面价值的差额，作为特殊利得计入当期损益（其中包含两部分收益）。债权人：按收到货物的公允价值入账，同时确定可抵扣的进项税额，如果支付了相关税费，计入货物入账价值；货物价值与债权账面价值的差额计入损益。九、视同销售销项税额的会计处理视同销售是没有直接现金流入的“销售”。按照会计准则规定，这类行为并非销售，往往也不确认收入，但是为了计税的需要，需将其“视同销售”。对视同销售行为的会计处理，难点主要是应否通过收入账户进行核算，会计上有两种观点（做法）：一是与正常的销售同样核算，即按售价记销售收入并计提销项税，再按成本结转销售成本（财务会计与税务会计不分，财务会计服从税法）；二是不通过收入账户核算，直接按成本结转，同时按公允价值（计税价）计提销项税金（财务会计与税务会计分离，体现各自目标）（一）委托代销商品销项税额的会计处理纳税人以代销方式销售货物，在收到代销清单前已收到全部或部分货款的，其纳税义务发生时间为收到全部或部分货款的当天；发出代销商品超过180天仍未收到代销清单及货款的，视同销售实现，其纳税义务发生时间为发出代销商品满180天的当天。会计处理方法：视委托代销方式而不同1.支付手续费方式的委托代销委托单位应按商品售价（不含税）确认销售收入，所支付的手续费计入“销售费用”。如果受托单位为一般纳税人，应为其开具增值税专用发票，列明代销商品价款和增值税款；如果受托单位为小规模纳税人，应按税款和价款合计开具普通发票。借记“应收账款”或“银行存款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费──应交增值税（销项税额）”。收到受托单位开来的手续费普通发票后，借记“销售费用──手续费”，贷记“应收账款”或“银行存款”。2．受托单位作为自购自销的委托代销委托单位不采用支付手续费方式的委托代销商品，一般是通过商品售价调整，作为对代销单位的报酬。这种方式实质上是一种赊销。委托单位在收到受托单位的代销清单后，按商品代销价反映销售收入，其涉税会计处理基本同前，只是不支付手续费。（二）受托代销商品销项税额的会计处理1．以收取手续费方式的受托代销受托方只收取手续费，不加价销售，收取的手续费实际上是一种劳务收入，通过“其他业务收入”账户核算，应缴纳营业税但税法规定代销商品应作为应税销售，计算销项税额，如果购货方为一般纳税人，应为其开具增值税专用发票2．作为自购自销的受托代销这种销售方式实质属于赊购商品销售，商品实际售价由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有受托方在销售商品时应做销售处理，向购货方开具增值税专用发票，计算缴纳增值税但这种销售方式的法律性质仍属于代销，因此委托方将商品交付受托方时，商品所有权上的风险和报酬并未转移，委托方不能确认收入，受托方也不作购进商品处理（三）货物在两个机构之间转移销项税额的会计处理设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构，若这两个机构不在同一县（市），应视同销售行为。货物移送时，调出方应计算销项税额，调入方计算进项税额。（四）将自产、委托加工的货物用于非增值税应税项目销项税额的会计处理增值税非应税项目是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。企业将自产或委托加工的货物在移送时，按其成本及所用货物的计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”等；按自产或委托加工货物的成本，贷记“库存商品”等；按应纳税额，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）。（五）企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资的销项税额会计处理例：某生产企业（一般纳税人）用自制产成品一批向A企业进行投资，占A企业注册资金的5%，并准备长期持有。投出自制产成品的实际成本为200万元，不含税金额250万元，增值税率为17%。借：长期股权投资2925000贷：主营业务收入2500000应交税费──增值税（销项）425000借：主营业务成本2000000贷：库存商品2000000（六）企业将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者销项税额的会计处理这类行为虽然没有直接的现金流入，但实质上类似于将货物出售后，以取得的现金分配给股东，因此视同销售行为，并计入有关收入账户。按货物的市场价格或组成计税价格及其适用税率计算的应纳增值税之和，借记“应付利润”、“应付股利”；按应税货物的市场价格、组成计税价格，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”，按应纳增值税额，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”。（七）企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费销项税额的会计处理企业将自产、委托加工的货物用于集体福利、个人消费，不计入收入类账户，但需视同销售并计税。按所用货物的成本与货物售价或组成计税价格乘以适用税率计算的应纳增值税之和，借记“在建工程”、“固定资产”、“应付职工薪酬”等；按所用货物成本，贷记“库存商品”、“原材料”等；按应纳增值税额，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”。（八）企业将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人销项税额的会计处理这类业务并非销售活动，因为企业并未获得经济利益，但按税法规定，需视同销售并计缴增值税。按所赠货物的成本与所赠货物售价或组成计税价格乘以税率计算应纳税之和，借记“营业外支出”；按所赠货物的成本，贷记“库存商品”、“原材料“等；按应纳增值税额，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”注意：无偿赠送是指无代价的赠与，“买一赠一”不属于无偿赠送思考：对比各种视同销售方式下，会计处理有何不同？提示：是否确认收入？产生这种差异的成因是什么，是否合理？注：视同销售应注意的其他问题除上述规定的八种情况外,企业将自产、委托加工或购进的货物用于非货币性资产交换、抵偿债务、奖励给职工等方面，因资产的所有权发生转移，也须视同销售.增值税条例没有对视同应税劳务作出明确规定，在实际操作中可视具体情况处理。例如:以加工、修理劳务抵偿债务，应视同提供应税劳务，征收增值税。十、小规模纳税人销售货物及上缴增值税的会计处理小规模纳税人不实行税款抵扣办法，应以不含税销售额乘以征收率，计算应缴增值税。因此，只需通过“应交税费──应交增值税”账户反映增值税的应交、上交和欠交情况。第六节增值税结转及上缴的会计处理一、上缴增值税的会计处理二、增值税优惠的会计处理三、增值税检查与纳税调整的会计处理四、增值税月末结转调整的会计处理一、上缴增值税的会计处理（一）按月缴纳增值税的会计处理平时，企业通过“应交税费──应交增值税”明细账户核算增值税业务月末，结出借、贷方发生额合计和差额（余额），如为贷方余额，转入“未交增值税”明细科目，于次月15日前申报纳税并结清上缴上月应交增值税额时：借：应交税费──未交增值税贷：银行存款（二）按日缴纳增值税的会计处理若主管税务机关核定纳税人按日缴纳增值税，企业平时按核定纳税期纳税时，属预缴性质；下月初，在核实上月应交增值税额后，应于15日前清缴当月预缴或上缴当月应交增值税额时：借：应交税费──应交增值税（已交税金）贷：银行存款上缴上月未交增值税额时：借：应交税费──未交增值税贷：银行存款月末，结出“应交税费——应交增值税”账户差额二、增值税优惠的会计处理（一）直接减免的会计处理企业销售直接减免增值税的货物时，不能开具增值税专用发票，其销售收入不能价税分离。例：某厂7月份销售免税产品一批，价款14万元，开出普通发票，以委托收款方式结算。

借：应收账款140000贷：主营业务收入140000（二）即征即退增值税的会计处理例：某软件开发企业（一般纳税人）本期销售自行开发的软件产品实现销售额100万元，销项税额17万元，本期进项税额8万元，企业已将其入账。该企业增值税纳税期限为一个月。（1）月末，将应纳增值税转入“应交税费——未交增值税”账户：

借：应交税费——应交增值税（转出未交）90000贷：应交税费——未交增值税90000（2）下月初，缴纳增值税时会计处理：借：应交税费——未交增值税90000贷：银行存款90000（3）办理退税手续，应即退的增值税额：90000-1000000×3%=60000（元）收到退税款时的会计处理：借：银行存款60000贷：营业外收入60000（三）先征收后返还增值税的会计处理在会计核算上，企业首先按照正常会计处理程序核算增值税销项税、进项税和应纳税额，并按规定的纳税期限缴纳税款之后，按照规定计算应退回的增值税，申请办理退税手续其账务处理与即征即退的会计处理相同三、增值税检查与纳税调整的会计处理增值税一般纳税人在税务机关对其增值税纳税情况进行检查后，凡涉及增值税账务调整的，应设立“应交税费──增值税检查调整”专门账户凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额和进项税额转出的数额，借记有关账户，贷记本账户；凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额，借记本账户，贷记有关账户全部调账事项入账后，应结出本账户的余额，并对该余额进行处理余额在借方：全部视同留抵进项税额，按借方余额数，借记“应交税费──应交增值税（进项税额）”账户，贷记本账户余额在贷方：借记本账户，贷记“应交税费──应交增值税（销项税额）”账户上述账务调整按纳税期逐期进行。四、增值税月末结转调整的会计处理一般纳税人在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”和增值税检查调整三个二级科目；应交增值税二级科目的借贷方设置专栏。月末，对于“应交增值税”下各明细科目的期末余额，除尚未抵扣完的进项税额可以留存在“应交税费——应交增值税”借方，其余的应全部转出。“应交税费——应交增值税”的月末核算方法视企业缴纳增值税的方法不同而有所区别，通常分为：按月缴纳和按日预缴

（一）按月缴纳增值税时的月末结转调整按月缴纳增值税时，当月的增值税要到下月才进行缴纳，因此以一个月为纳税期限的企业不存在当月预缴的情况，应交增值税（已交税金）明细账户本月无发生额借应交税费——应交增值税贷（进项税额）B（销项税额）A（出口抵减内销产品应税额）E（进项税额转出）C（出口退税）D（1）若F>0（贷方>借方），则该账户暂时性余额在贷方，表示应缴未缴的增值税额，应将其转出，则有：借：应交税费—应交增值税（转出未交税）F贷：应交税费—未交增值税F期末，设A+C+D-B-E=F借应交税费——应交增值税贷（进项税额）B（销项税额）A（出口抵减内销产品应税额）E（进项税额转出）C（出口退税）D（转出未交增值税）F上述账户中增加了“（转出未交增值税）F”的借方发生额后，“应交税费——应交增值税”账户的期末余额为零。下月缴纳时：借：应交税费——未交增值税F贷：银行存款F（2）若F<0（借方>贷方），则该账户余额在借方，表示尚未抵扣完的进项税额，应继续留在该账户借方，不再转出。借应交税费——应交增值税贷（进项税额）B（