第12章 销售与收款循环审计

COURSESTRUCTURE第六章内部控制和风险导向审计第七章(7)审计目标第八章(8)审计计划第九章(9)审计证据第十章(13)风险评估第十一章(14)风险应对第十二章(15)销售与收款循环审计(第十二章审计抽样)第十三章(25)完成审计工作第十四章(26)审计报告审计测试流程第十二章销售与收款循环审计第一节销售与收款循环的特性第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试第三节销售与收款循环的实质性程序第十二章销售与收款循环审计业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款应收账款应收票据预收账款应交税金其他应交款营业收入营业税金及附加销售费用一、销售和收款循环涉及的主要财务报表项目第一节销售与收款循环的特性二、本循环主要交易种类

销售与收款循环的交易种类包括：1、赊销交易；2、现金收入交易，包括现销和应收账款收回3、销售调整交易，包括销售折扣、退回和折让、坏账准备的提取和冲销。

三、销售与收款循环的主要业务环节（一）销售部门接受顾客订单（1）业务员接受顾客订单；（2）经销售经理对顾客订单授权审批，审批订单是否符合企业的销售政策，比如是否符合该产品的销售单价、运费支付方式、交货地点、三包承诺等；（3）销售单管理部门根据审批后的顾客订单编制连续编号的销售单，销售单是证明销售交易发生的有效凭据。

“发生”认定（二）信用管理部门信用批准信用管理经理按照赊销政策进行信用批准，复核顾客订单，并在销售单上签字

如果是超过信用额度的顾客订单，应由总经理×××审批

信用批准的目的是为了降低坏账风险，由信用管理部门负责信用管理部门与销售部门不能是同一个部门，要实施职责分离。“计价和分摊”认定（三）仓库部门发货(1)仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货，在未经授权的情况下不能擅自发货。(2)设立这项控制程序的目的是为了防止仓库在未经授权的情况下擅自发货（发生认定）。(3)已批准销售单的一联通常应送达仓库。作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。“发生”认定（四）按销售单装运货物（“发生”认定）将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免装运职员在未经授权的情况下装运产品。装运凭证提供了商品确实已装运的证据，因此，它是证实销货交易“发生”认定的另一种形式的凭据。（五）财务部门开具账单（开发票寄送销售发票）向顾客开具账单时必须做到：1.开具账单部门职员在编制每张销售发票之前，应独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单。（发生）2.应依据已授权批准的商品价目表编制销售发票。（准确性）3.独立检查销售发票计价和计算的正确性，目的是为了控制“准确性”认定的错误。4.将装运凭证上的商品总数与相对应的销售发票上的商品总数进行比较，目的是为了控制“完整性”认定的错误，即确保所有装运的货物都开具了账单。（六）记录销售1.只依据附有有效装运凭证和销售单的销售发票记录销售。这些装运凭证和销售单应能证明销货交易的发生及其发生的日期。（能证明“发生”认定）2.控制所有事先连续编号的销售发票。（能证明“完整性”认定）3.独立检查已处理销售发票上的销售金额同会计记录金额的一致性。（能证明“准确性”认定和“计价和分摊”认定）4.记录销售的职责应与前面说明的处理销货交易的其他功能相分离。

5.对记录过程中所涉及的有关记录的接触予以限制，以减少未经授权批准的记录的发生。

6.定期独立检查应收账款的明细账与总账的一致性。

7.定期向顾客寄送对账单，并要求顾客将任何例外情况直接向指定的未涉及执行或记录销货交易循环的会计主管报告。（七）办理和记录现金、银行存款收入这项功能涉及的是有关货款收回，现金、银行存款的记录以及应收账款减少的活动。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入现金、银行存款日记账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入银行。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。（八）办理和记录销货退回、销货折扣与折让顾客如果对商品不满意，销货企业一般都会同意接受退货，或给予一定的销货折让；顾客如果提前支付货款，销货企业则可能会给予一定的销货折扣。发生此类事项时，必须经授权批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别控制实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。（九）注销坏账（“计价和分摊”认定）

获取货款无法收回的确凿证据经适当审批后及时做会计调整（十）提取坏账准备（“计价和分摊”认定）

坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的本期销货款。

四、主要凭证和记录（一）顾客订货单顾客订货单是顾客提出的书面购货要求，是整个销售与收款循环的起点。（二）销售单销售单是列示顾客所订商品的名称、规格、数量以及其他与顾客订货单有关资料的表格，作为销售方内部处理顾客订货单的依据。

（三）发运凭证发运凭证是在发运货物时编制的、用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据，可用作向顾客开票收款的依据。

（四）销售发票销售发票是一种用来表明己销售商品的规格、数量、销售金额、运费和保险费的价格、开票日期、付款条件等内容的凭证，销售发票也是在会计账簿中登记销售业务的基本凭证。

（五）商品价目表商品价目表是列示已经授权批准的、可供销售的各种商品的价格清单。

（六）贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销货退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同。只不过它不是用来说明应收账款的增加，而是用来说明应收账款的减少。（七）应收账款明细账应收账款明细账是用来记录每个顾客各项赊销、现金收入、销货退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。

（八）主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来记录销货业务的明细账。它通常记载和反映不同类别的销货总额（如按销售商品的品种、类别等）。（九）折扣与折让明细账折扣与折让明细账是一种用来核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予顾客的销货折扣和因商品品种、质量等原因而给予顾客的销货折让情况的明细账。

（十）汇款通知书汇款通知书是一种与销售发票一起寄给顾客，由顾客在付款时再寄回销货单位的凭证。这种凭证注明顾客的姓名、销售发票号码、销货单位开户银行账号以及金额等内容。

（十一）现金日记账和银行存款日记账现金日记账和银行存款日记账是用来记录应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、银行存款收入和支出的日记账。

（十二）坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账的，仅在企业内部使用的凭证。（十三）顾客月未对账单顾客月末对账单是一种定期寄送给顾客的用于购销双方定期核对账目的凭证。顾客月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销货业务的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。(十四)转账凭证

不涉及现金、银行存款收付的各项业务(十五)收款凭证

用来记录现金和银行存款收入业务的记账凭证销售与收款循环的主要活动与凭证订货单发生认定销售单计价与分摊认定审批后的销售单发生发运凭证完整性应收账款明细帐、主营业务收入明细帐汇款通知书及银行存款日记帐等折扣与折让明细账、贷项通知单坏账审批表坏账准备明细帐顾客月末对账单接受顾客订单批准赊销信用按销售单供货向顾客开具帐单按销售单装货记录销售办理和记录现金、银行存款收入计提坏账准备注销坏账记录销售退回、销售折扣与折让发票业务活动凭证记录相关部门相关认定控制程序接受订单订货单/销售单销售单管理部门发生顾客名单已经被授权批准批准赊销销售单信用管理部门应收账款净额的计价与分摊信用部门签署意见，以降低坏账风险按销售单供货销售单仓库发生防止未授权发货按销售单装运货物销售单/发运凭证装运部门销售交易的发生/完整性防止未授权装运向顾客开具账单销售单/装运凭证/销售发票开具账单部门销售交易的完整性/发生/准确性确保销售发票的正确性记录销售销售发票及附件/转账凭证/收款凭证/各类明细账会计部门发生/完整性/准确性/截止销售发票是否记录正确，并归属适当期间业务活动凭证记录相关部门相关认定控制程序办理和记录现金及银行存款收入汇款通知书/收款凭证/现金日记账/银行存款日记账会计部门发生/完整性/计价与分摊货币资金失窃的可能性办理和记录销售退回/折扣/折让贷项通知单会计部门、仓库发生/完整性/准确性必须授权批准，控制实物流和会计处理注销坏账坏账审批表赊销部门/会计部门计价与分摊证据确凿，必须审批提取坏账准备会计部门计价与分摊例1(单项选择题)正确的授权审批是销货业务中重要的内部控制措施。注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序。其中，()的目的是防止因审批人决策失误而造成严重损失。

A.在销货发生之前，赊销经正确批准

B.非经正当审批，不得发出实物

C.销售价格、条件、运费、折扣必须经过审批

D.审批应在授权范围内进行，不得超越审批权限【答案】D

五、考虑重要性、风险和审计策略该循环的交易量很大，增加了发生错报的机会收入确认的时间容易引起争论，错误确认收入实际上已成为编制欺诈性财务报告的重要手段现金是流动性最大的资产，极易被盗用销售调整交易可能被用来掩盖舞弊，比如冲销应收账款以掩盖窃取所收到的顾客现金的事实

在销售和收款循环的审计中，以下几个特点尤其突出：必须进行且依赖对内部控制的测试和评价。如果被审计单位缺乏可以信赖的内部控制，注册会计师往往出具无法表示意见的审计报告。大量运用分析程序，包括不同期间的实际数相比较，收入、费用的实际数与有关的经营预算加以对比，本期实际数与同行业的平均标准对比。注意主营业务收入与主营业务成本的配比关系。注意主营业务收入和应收账款的高估风险。第二节销售与收款循环的内部控制和控制测试

一、销售交易的内部控制（一）适当的职责分离（二）恰当的授权审批（三）充分的凭证与记录（四）凭证的预先编号（五）按月寄出对账单（六）内部核查程序pp334二、收款交易的内部控制

不相容职务可以具体表述为：（1）办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；（2）单位在销售合同订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判；（3）谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离；（4）销售与赊销政策进信用批准相分离；（5）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离；（6）填制发票人员不能同时担任发票复核工作；（7）发货通知单的编制人员不能同时执行存货提取、产品包装和托运工作；（8）办理退货验收的工作人员不能负责退货记账工作；（9）销售人员应当避免接触销货现款；（10）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准；（11）应收账款的记账人员不能兼任应收账款的核查工作；（12）应收账款的记账人员与现金保管工作要分离。

正确的授权审批PP333（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。

与收款业务相关的内部控制环节（1）单位应当按照《现金管理暂行条例》、《支付结算办法》和《内部会计控制规范——货币资金（试行）》等规定，及时办理销售收款业务。（2）单位应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售人员应当避免接触销售现款。（3）单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。（4）单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。（5）单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。（6）单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。（7）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。（8）单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。三、评估重大错报风险四、控制测试（一）以内部控制目标为起点的控制测试（二）以风险为起点的控制测试

以内部控制目标为起点的控制测试内部控制目标关键内部控制常用的控制测试登记入账的销售交易确系已经发货给真实的顾客。（发生）经审核的发运凭证和订货单赊销已经批准发票事先编号寄送对账单检查销售发票副联是否附有发运凭证或及订货单检查赊销是否批准检查连续编号的完整性观察对账单寄送情况内部控制目标关键内部控制常用的控制测试所有销售交易均已入账。（完整性）发运凭证均已经事先编号并登记入账发票事先编号、登记入账检查编号的完整性内部控制目标关键内部控制常用的控制测试入账的销货数量确系发货数量，已正确开具账单并入账。（计价与分摊）价格、付款条件、运费和折扣的确定已经适当授权批准由独立人员对销售发票编制作内部核查检查销售发票是否经过适当的批准授权检查有关凭证上的内部核查标记内部控制目标关键内部控制常用的控制测试销售交易的分类恰当。（分类）采用适当的会计科目内部复核和检查检查会计科目是否适当检查有关凭证上的内部核查标记内部控制目标关键内部控制常用的控制测试销售交易的记录及时。（截止）采用尽量能在销售发生时开具收款账单和登记入账的控制方法内部核查检查尚未开具收款账单的发货和尚未登记入账的销售交易检查有关凭证上内部核查的标记内部控制目标关键内部控制常用的控制测试销售交易已经正确的登记记入明细账，并经正确汇总。（准确性，计价和分摊）每月定期给顾客寄送对账单由独立人员对应收账款明细账做内部核查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较观察对账单是否寄出检查内部核查标记检查将应收账款明细账余额合计数与其总账余额进行比较的标记五、控制测试中审计抽样的运用第三节销售与收款循环的实质性程序一、销售与收款交易的实质性程序二、营业收入的实质性程序三、应收账款的实质性程序四、实质性测试中审计抽样的运用一、销售与收款交易的实质性程序（一）销售与收款交易的实质性分析程序（二）销售交易的细节测试（三）收款交易的细节测试销售交易的细节测试（一）登记入账的销售交易是真实的（发生）三类错误：

无发货却入账销售交易重复入账向虚构顾客发货并入账无发货却入账主营业务收入明细账追查有无发运凭证追查存货永续盘存记录外部凭证（运输单据、订货单、到货签收记录）销售交易重复入账销售交易记录清单（销售日记账）是否存在重号向虚构顾客发货并入账主营业务收入明细账销货单以确定销售是否履行赊销批准手续和发货审批手续。外部独立调查

检查上述三类高估销售错误的可能性的另一个有效办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者由于合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。（二）已发生的销售交易均已登记入账（完整性）1、追查方向：

2、前提：确信所有发运凭证均已归档。发运凭证销售发票副本主营业务收入明细账（三）登记入帐的销售交易均已正确计价（准确性）1、准确性按订货数量发货按发货数量准确开具账单按账单金额准确入账2、程序包括：重新计算。(四）登记入账的销售交易分类恰当

如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收回应收账款时贷记主营业务收入。（五）销售交易的记录及时

发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销货业务，确保它们记入正确的会计期间。（六）销售交易已经正确地记入明细账并经正确汇总(单项选择题)为证实所有销售业务均已记录，A注册会计师应选择的最有效的具体审计程序是()。

A.抽查出库单

B.抽查销售明细账

C.抽查应收账款明细账

D.抽查银行对账单【答案】A二、营业收入的实质性程序审计目标主营业务收入的目标与实质性程序营业收入实质性程序被审计单位：

项目：营业收入编制：

日期：

索引号：

SA财务报表截止日/期间：

复核：

日期：

1．审计目标与认定对应关系表审计目标财务报表认定发生完整性准确性截止分类列报A．利润表中记录的营业收入已发生，且与被审计单位有关。√B．所有应当记录的营业收入均已记录。√C．与营业收入有关的金额及其他数据已恰当记录。√D．营业收入已记录于正确的会计期间。√E．营业收入已记录于恰当的账户。√F．营业收入已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当的列报。√主营业务收入审计的实质性程序（一）取得或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。（二）检查企业确认主营业务收入的原则、方法是否符合会计准则和会计制度规定的收入实现条件，前后期是否一致。（三）选择运用以下分析性程序，作比较分析：

1．将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因；

2．比较本期各月各种主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因；3．计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；4．计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。5．根据发票申报表，估算全年收入，与实际入账收入金额校对，并检查是否存在虚开发票或销售而未开发票的情况。案例1

注册会计师李文对A公司20**年度销售收入比上年明显减少，对照在前期调查了解到A公司本年度生产销售情况是历史上最好的实际情况，李文感到销售收入的真实性值得怀疑。于是，抽查了9月份、12月份相关的会计凭证，发现其原始凭证中有销货发票的记账联，而记账凭证中反映的是“应付账款”，共计120万元。李文针对这种情况，询问了有关的当事人，并向应付账款的对方企业函证，结果发现A公司是将企业正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理。

审计处理为：1.扩大抽查原始凭证的比例，检查其他月份是否存在将正常销售收入反映在“应付账款”中的事项。2、提请被审计单位作相应的会计调整，并调整会计报表相关的数额。3.如果被审计单位拒绝接受调整，则把查证金额与重要性水平相比，选择相应的审计报告的类型。案例2

主营业务收入与主营业务成本不配比：银广夏2000年中期主营业务成本与主营业务收入比例为54.37％，但到了2000年末，比例突然降到了35.83％，其中下半年只有12.47％。也就是说银广夏2000年下半年仅用了5070万元的营业成本创造了40661万元的主营业务收入。（四）获取产品价格目录，抽查售价是否符合定价政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无低价或高价结算以转移收入的现象。案例3陕长岭（母公司向子公司转移利润）目的：避免亏损手段：陕长岭1999年报显示，母公司拖欠上市公司的应收账款达1亿元之多，2000年11月7日陕长岭从母公司受让圣方科技股份公司的股份1000万股，每股1元。抵偿母公司欠“陕长岭”的债务1000万元。同月23日，将该批股股票以每股8元出售给浙江美鹰玻璃实业公司，取得收益7000万元。结果：该公司因此由亏损5648万元，转为盈利1352万元。（五）抽取一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。（六）抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。（七）实施销售的截止测试。主营业务收入截止测试目的主要是确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确，应记入本期或下期的主营业务收入有否被推延至下期或提前至本期。三个日期：发票开具日期或者收款日期

记账日期发货日期审计路线之一：以账簿记录为起点以账簿记录为起点，从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证。使用这种方法主要为了防止多计收入。

审计路线之二：以销售发票为起点从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。使用这种方法主要是为了防止少计收入。审计路线之三：以发运凭证为起点从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止少计收入。L注册会计师计划测试M公司2007年度主营业务收入的截止。以下各项审计程序中，通常难以实现上述审计目标的是()。A.抽取2007年12月31日开具的销售发票，检查相应的发运单和账簿记录B.抽取2007年12月31日的发运单，检查相应的销售发票和账簿记录C.从主营业务收入明细账中抽取2007年12月31日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票D.从主营业务收入明细账中抽取2008年1月1日的明细记录，检查相应的记账凭证、发运单和销售发票C（八）结合对决算日应收账款的函证程序，观察有无未经认可的巨额销售。（九）检查销售折扣、销售退回与折让业务是否真实，内容是否完整，相关手续是否符合规定，折扣与折让的计算和会计处理是否正确。（十）检查外币收入折算汇率是否正确。（十一）检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，确定恰当的审计程序进行审核。（十二）调查集团内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追查在编制合并会计报表时是否已予以抵销。（十三）调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、数量、价格、金额以及占营业收入总额的比例。（十四）检查主营业务收入在利润表上的披露是否恰当。一般情况下，企业少计销售收入的途径有：1.将正常的销售收入反映在“应付账款”中，作为其他企业的暂存款处理，将记账联单独存放，造成当期收入减少，达到少缴税的目的。2.已实现的销售收入，不确认或延期确认。3.以“应收账款”或“银行存款”账户与“库存商品”相对应，直接抵减“库存商品”或“产成品”，少计收入。4.虚增销售退回，即销售退回仅用红字借记“应收账款”，贷记“产品销售收入”、“应交税费”的会计分录，记账凭证后面没有红联销售发票、销售退回单、商品验收单等原始凭证等。企业多计销售收入的方法有：1.把没有实现的销售提前确认销售收入。2.虚构销售业务，等次年作退货处理，虚构收入等。3.母子公司或关联企业之间在年底互开发票，虚构收入等。三、应收账款的实质性程序（一）应收账款的审计目标（二）应收账款的实质性测试（三）坏账准备的实质性测试（一）审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款增减变动的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，坏账准备的计提是否充分；确定应收账款和坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款和坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。（二）实质性测试1.取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。2.分析应收账款账龄。注册会计师可以通过编制或索取应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。财务报表项目注释中披露的应收账款的账龄结构如下：账龄2007年12月31日2006年12月31日

金额比例金额比例1年以内9658252.8165.588805969.2765.371～2年2548613.0217.313027082.4722.462～3年1437597.699.76678968.425.043～4年942223.056.40789630.425.864～5年139884.830.95153086.201.145年以上

16906.000.13合计14726571.4010013471642.781003.执行其他分析程序。对应收账款执行其他分析性程序时，通常使用一些财务比率。4.函证

1）函证的范围和对象

除非有充分证据表明应收账款对被审计单位财务报表而言是不重要的，或者函证很可能是无效的，否则，注册会计师应当对应收账款进行函证。

函证数量的大小、范围主要取决于下列因素：应收账款在全部资产中的重要性被审计单位内部控制的强弱以前期间的函证结果选择的函证方式一般情况下，注册会计师选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5％（含5％）以上股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目；非正常的项目。2）函证的方式肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时债务人不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。3）函证时间选择注册会计师通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函的时间，在期后适当时间实施函证。4）函证的控制注册会计师应当直接控制询证函的回收。对于因无法投递而退回的信函要进行分析、研究，查明真相。如果被函证者以传真、电子邮件等方式回函，注册会计师应当直接接收，并要求被询证者寄回询证函原件。对于采用肯定式函证方式而没有得到复函的，注册会计师应当考虑对重要的账户余额或其他信息再次函证，一般说来应第二次乃至第三次发送询证函，如果仍得不到答复，注册会计师则应考虑采用必要的替代审计程序。案例4案例：2001年东方电子赔偿案1997年4月至2001年6月，烟台东方电子股份有限公司董事长及相关高管先后利用公司购买的1044万原始职工股票收益以及投入资金6.8亿元炒作股票获取的收益，虚开销售发票2079张，伪造销售合同1242份，伪造银行对账单1507份，共计金额17.05亿元，并将其中的15.95亿元计入主营业务收入。深交所监察部们最后认定：东方电子共给投资者造成25.7亿元的损失。当地中级人民法院给予东方电子相关人员判处，并批捕了会计事务所的原审计三部经理和所长。该会计事务所在执行函证程序中负责审计的相关人员把应亲自进行的调查，询证等工作交由“东方电子”去完成，对部分回函印章不规范以及回函复印件、传真件等不正常情况也未认真审查。6、函证的替代审计程序（1）检查应收账款的收回情况（注销坏账/长期挂账或者收现/退货）（2）检查应收账款的真实性。检查和核对销售发票、出库单、发运凭证、销货单、顾客订单等经济合同原始凭证和资料（3）判断债权的可收回性。通过账龄分析、了解客户信誉、检查业务往来过程和以往的收回情况以及经济合同的有关条款等7）函证结果差异分析注册会计师应关注收回的询证函有无差异，若有则应对此进行分析，寻找差异产生的原因，并与债务人直接联系，作进一步核实。必要时，应要求被审计单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，可能是由于一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。因登记入账的时间不同而产生的差异，主要表现为：（1）询证函发出时，债务人已经付款，而被审计单位尚未收到货款。（2）询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物。（3）债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到。（4）债务人对收到的货物的数量、质量及价格等有异议而全部或部分拒付货款。8）对函证结果的总结和评价（1）注册会计师应重新考虑：对内部控制的原有评