审计 法律责任

第四章注册会计师的法律责任

本章概要

1.注册会计师法律责任的种类2.国外注册会计师的法律责任

3.中国注册会计师的法律责任

4.注册会计师避免法律责任的对策

5.审计业务约定书引例：补偿一件诉讼案件的成本，将花费掉很多笔审计业务的净利润

Orange和Rankle是圣约瑟的一家会计师事务所，审计了一家开发软件的小型高科技企业。该客户的绝大部分资本是由一家有40个有限责任合伙人成立的联合企业提供的。

Orange和Rankle事务所自该公司成立以来，连续四个年度对其进行审计，平均每年的审计费用大约是13000美元。审计业务都由具有胜任能力的审计师出色地完成。事务所和随后复核审计业务的其他人都清楚，他们在每一个方面都遵守了一般公认审计准则。就在客户公司成立后的第五年中期，它制定的市场营销计划过于乐观的迹象开始凹现出来，为此，公司要求追加资本或作出重大战略转变。然而，股东拒绝追加资本。该公司最后经营失败并宣告破产。股东的投资遭受损失，他们随后对涉及该企业的所有各方都提起了诉讼，也包括审计师。在接下来的几年中，审计师一直为自己在诉讼中进行抗辩。他们参加了整个举证过程，聘请了审计方面的专家证人，提出了申诉等等。他们也不止一次设法进行和解，但原告不同意审计师提出的合理赔偿额。最后，在进入判决程序的第二天，原告同意按名义赔偿额达成和解。此案中，原告清楚知道审计师并无过错，但仍对他们提起了诉讼。不考虑在人员时间方面的损失、信誉的可能损害，事务所的现金支出总额就已达100万美元。这超过了从该客户那里所获得的年度审计费用的75倍。注册会计师承担法律责任实例国外二十世纪末以后的“诉讼爆炸”1999年，安永会计师事务所同意向山登公司的股东支付3.35亿美元的赔款。2001年6月，因“废物处理公司”一案，安达信受到华盛顿联邦法院700百万美元的罚款，四位合伙人因职业行为不当被判3-5万美元的罚款，并受到1-5年的禁业审计处罚。2001年，安达信又因阳光公司一案被迫向股东支付1.1亿美元。2001年，德勤为日本Fortress公司掩盖负债情况，最终该项诉讼让德勤付出了2亿多美元的赔偿。2005年，毕马威因避税产品而被SEC处罚约2亿美元。2006年底，美国最大的房地产抵押贷款公司房利美（FannieMae）对其前任审计师毕马威会计师事务所（KPMG）提起诉讼，要求其赔偿20亿美元。

国内近年来的审计失败案例•1992年（旧三案）深圳特区会计师事务所(原野公司)海口新华会计师事务所(中水国际)北京中诚会计师事务所（长城机电）三家事务所被撤消，没收财产。CPA被吊销证书，有的受到刑事处罚。•1997年（新三案）海南中华会计师事务所（琼民源），吊销主要负责人的注册会计师资格证书；对该所处以警告，暂停其从事证券业务6个月；对该所在琼民源财务审计报告上签字的注册会计师，暂停其从事证券业务资格3年。四川蜀都会计师事务所（红光实业）。对蜀都事务所罚款60万,暂停事务所从事证券业务3年，所有直接参与红光实业上市的各经办人员都被吊销相应的资格，禁入证券市场。暂停蜀都事务所从事证券业务3年，意味着该所就此退出了上市公司发行与年度审计市场。四川君和会计师事务所（东方锅炉）。

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2001年中天勤会计师事务所（银广厦）

CPA被吊销执业资格，吊销中天勤证券、期货等相关业务许可证。尽管事务所可以通过购买保险来减少赔偿损失，但保险费越来越高，并且对事务所的保险规定了大额的免赔额。本章讨论注册会计师的法律责任。同时也指出，在满足社会需要的同时，职业界和执业者个人可以采取相应的对策，降低法律责任。CPA应该为银广厦造假案承担什么责任？在被羁押了1年零3个半月后，轰动全国的银广夏财务造假案6名犯罪嫌疑人终于在2002年12月20日走进宁夏银川市中级人民法院的法庭，接受公诉机关指控。此案上午9时零8分开庭，中午休庭1小时，晚上10时13分闭庭，整整审了12个小时。让旁听者大为惊讶的是，银川市检察院指控的6位犯罪嫌疑人，有两名作了罪轻辩护，其余4人全部作了无罪辩护。

庭审中最激烈的部分是对深圳中天勤会计师事务所两位会计师指控。控方指控，被告人刘加荣、徐林文在接受银广夏委托，具体负责对该公司及其子公司年度财务报告审计中，违反中国注册会计师独立审计准则的规定，明知银广夏及天津广夏的财务报告可能虚假，却未实施有效询证、认证及核查程序。特别是刘加荣指派的审计人员在对天津广夏进行审计时，严重违反审计规定，委托天津广夏董博等人代替审计人员向银行、海关等单位进行询证，致使董博得以伪造询证结果。刘加荣、徐林文在不辨真伪、不履行会计师事务所三级复核有关要求的情况下，仍先后为银广夏出具了1999年度、2000年度“无保留意见”的审计报告，致使银广夏虚假审计报告向社会公众发布，造成投资者利益的重大损失。对于以上指控，两位会计师的辩护人北京中兆律师事务所律师李江、周晓进行了激烈的反驳。刘加荣的辩护人李江认为，起诉书认定的会计师明知财务报告“可能”虚假，本身就存在严重问题。既然可能虚假，就有可能不虚假，也有可能半真半假，雾里看花。如果检察机关随便以“可能”为理由指控犯罪，推广开来，势必对公民的人身权利造成严重威胁。李江还认为，对天津广夏的审计是由十几个人完成的，最后的审核签字是刘、徐二人，如果仅仅因为审核签字就成为定罪的理由之一，此例一开，目前正在推行的国家机关首长负责制将遭遇严峻的刑事挑战。李江在法庭上用很长的时间对构成提供虚假证明文件罪的法律要件逐条分析，最后得出的结论是会计师不构成犯罪，公诉机关举证不能。会计师徐林文的辩护人周晓分析了银广夏的社会背景。周晓认为，在银广夏案发前，《人民日报》曾经两次头版头条、一次二版头条对银广夏进行宣传报道，某出版社还曾专门出书认定银广夏是一只优秀的蓝筹股，各级领导人纷纷到银广夏视察、考察，尤其是，在银广夏出事前，中国证监会曾对银广夏进行过一次巡检，没有发现造假问题。在这样的背景下，我们如何要求两位不具备侦查机关和政府职能部门的权力的会计师去发现银广夏的造假行为呢？——来源：《中华工商时报》

2002年12月23日第一节注册会计师法律责任的种类注册会计师的职业责任有两层含义：一是指事务所及注册会计师在受托执行业务时应尽的职责；二是指如果没有尽到职责，就可能因此承担相应的法律责任。例如，第一层含义包括：注册会计师在受托执行鉴证业务时，应遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，保持形式上和实质上的独立。注册会计师在执业时应当遵守专业准则，出具恰当的报告；会计师事务所应当制定质量控制制度，以合理保证会计师事务所及其人员遵守法律法规和相关准则准则的规定。一、对财务报表的责任会计责任vs审计责任Management

在治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表。

设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制；选择和运用恰当的会计政策；作出合理的会计估计。Auditor按照审计准则的规定对财务报表发表审计意见（合法性和公允性）。合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，但不是担保。两种责任不能相互减轻，更不能相互替代。会计法

二、发现错误和舞弊的责任错误和舞弊错误（error）：财务报表中存在的无意错报或漏报。

舞弊（fraud）：使用欺骗手段获取不当利益的故意行为防止或发现舞弊是被审计单位治理层和管理层的责任。（1）治理层：监督职责。监督管理层建立和维护内部控制。（2）管理层：在治理层的监督下建立良好的控制环境，维护控制政策和程序。

在审计中，CPA对错误和舞弊的责任在于：（1）按照审计准则实施审计工作，合理保证财务报表在整体上不存在重大错报，无论该错报是由舞弊还是错误导致。（2）由于审计的固有限制，CPA不能绝对保证财务报表在整体上不存在重大错报。由于专业所限，准则只要求注册会计师关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。

三、揭露违反法规行为的责任违反法规的行为是指被审计单位有意或无意地违反会计准则和相关会计制度之外的法律法规的行为。被审计单位管理层的责任保证经营活动符合法律法规的规定，防止或发现违法行为是被审计单位管理层的责任。CPA的责任在审计中，CPA不应当也不能对防止被审计单位违法行为负责任。但是，CPA应充分关注被审计单位违法行为可能对财务报表产生的重大影响。两类违法行为按照对财务报表的影响，违法行为可分为两类：第一类，对财务报表产生直接影响的违法行为，如违反税法。对此，注册会计师应当科学地计划审计工作，充分考虑审计风险，搜集充分、适当的审计证据，以合理保证发现此类违法行为；第二类，对财务报表产生间接影响的违法行为（如违反安全、健康、环保等方面的法规）。对此，注册会计师应当加以充分的关注。客户可能存在违反法规行为时应采取的行动注册会计师应当记录所发现的情况，并与管理层讨论。如果管理层不能提供令人满意的信息证明其确实遵守了法律法规，注册会计师应当向被审计单位律师咨询有关法律法规的遵守情况，及其对财务报表可能产生的影响。当认为向被审计单位律师咨询不适当的，或不满意其咨询意见时，注册会计师应当考虑向其所在事务所的律师咨询，以确定：被审计单位是否存在违反法规行为；可能导致的法律后果；应采取的进一步行动。若客户确实存在违法行为，CPA应就注意到的违法行为尽快与治理层沟通，或获取治理层已获知违反法规行为的审计证据。对审计报告的影响1、如果确定违反法规行为对报表有重大影响，应要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。如果被审计单位在财务报表中做出恰当反映，注册会计师可出具无保留意见审计报告；如果未能在财务报表中恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。2、如果被审计单位阻挠，无法获取充分、适当的审计证据，以评价违反法规行为是否发生或对财务报表的影响，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，出具保留意见或无法表示意见的审计报告。3、如果被审计单位存在违反法规行为，且没有采取注册会计师认为必要的补救措施（停止并纠正，报告等），注册会计师应当考虑解除业务约定。

四、注册会计师承担法律责任的成因综合成因：可能是期望差、法院的倾向、消费者保护主义、“深口袋”原则等因素。被审计单位的原因

错误、舞弊与违法行为；经营失败注册会计师的原因（1）违约（Breachofcontract）（2）过失（Negligence）普通过失：没有保持应有的合理谨慎，CPA没有完全遵守专业准则的要求。重大过失：没有保持起码的职业谨慎，CPA根本没有遵守专业准则或没按准则的主要要求执行审计的要求。共同过失（如现金被盗）“重要性”和“内部控制”这两个概念有助于区分注册会计师的普通过失和重大过失。“重要性”。如果财务报告中存在重大错报事项，注册会计师运用常规审计程序通常应予发现，但因工作疏忽而未能将其查出来，就很可能被解释为重大过失。“内部控制。注册会计师对报表项目的实质性测试是以内部控制的评价为基础的。如果内部控制不太健全，注册会计师应当通过调整实质性测试程序的性质、时间和范围，以合理确信能发现由此产生的重要错报、漏报。如注册会计师经过审计未能发现报表中的重大错漏，就应负重大过失责任；相反，如果内部控制本身非常健全，但因职工串通舞弊，导致设计良好的内部控制失效，由于注册会计师查出这种错报事项的可能性相对较小，如未能发现报表中的错漏，一般认为注册会计师没有过失或只有普通过失。

（3）期诈或舞弊（Fraud）具有不良动机，故意的行为。CPA期诈的表现形式：为了达到欺骗他人的目的，明知委托单位的财务报表有重大错报，却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告。推定期诈：无故意但存在极端过失。（三）法律责任的种类相关法律：《注会法》《公司法》《证券法》行政责任（较普遍）法律责任民事责任刑事责任

第二节美国注册会计师的法律责任美国注册会计师的法律责任主要源于习惯法和成文法。所谓习惯法，指不是通过立法而是通过法院判例引申而成的各项法律。在运用习惯法的案件中，法院甚至可以不按以往的判例而另行创立新的法律先例。所谓成文法，则是由联邦或州立法机构以文字所制定的法律。在运用成文法的案件中，法院只能按照有关法律的字面进行精确解释。一、注册会计师对于委托人的责任对委托人的责任是指CPA在合同规定之内对委托人所负的责任，包括违约的责任、疏忽的责任、违反保密要求的责任、失察舞弊的责任等。在习惯法下，如果CPA存在过失，即使是普通过失，给委托人造成了经济损失，CPA就应承担责任。对于委托人的责任最常见的案例：未能查出委托人员工盗用公款之类的舞弊事件。举证责任：委托单位（即原告）负有举证责任：受到损失注册会计师有过失损失是由于注册会计师的过失造成的（因果关系）。二、习惯法下注册会计师对于第三方的责任

第三方：受益第三方&其他第三方（一）注册会计师对于受益第三者的责任受益第三者是指合同（业务约定书）中所指明的人，但此人既非要约人，又非承诺人。例如，注册会计师知道被审计单位委托他对财务报表进行审计的目的是为了获得某家银行的贷款，那么这家银行就是受益第三者。受益第三者同样地具有委托单位和会计师事务所签订合同中的权利，因而也享有同等的追索权。相关规定与委托人相同。（二）注册会计师对于其他第三者的责任

在习惯法下和成文法下规定有些不同习惯法下注册会计师的责任厄特马斯原则：关键看过失的程度。普通过失不负责任，而重大过失和欺诈则应当负责。但是，有些州的法庭坚持认为：有普通过失的注册会计师对可以合理预期的第三者也有责任。举证责任：在于原告（1）受到了损失；（2）依赖了令人误解的已审财务报表；（3）这种依赖是受到损失的直接原因（因果关系）；（4）CPA有某种程度的过失。注册会计师只需反驳原告所做的指控。三、成文法下注册会计师对于第三者的责任（一）1933年《证券法》1933年《证券法》规定：凡是公开发行证券的公司，必须向证券交易委员会呈送登记表，其中包括由注册会计师审计过的财务报表。如果登记表中有重大的误述或遗漏事项，那么呈送登记表的公司和它的注册会计师对于证券的原始购买人负有责任，注册会计师仅对登记表中经他审核和报告的误述或遗漏负责。一、只要CPA有普通过失，就对第三者负有责任；二、第三者范围有限:证券的原始购买者。三、举证倒置，不少举证责任由原告转往被告原告仅需证明遭受了损失已审财务报表是令人误解的CPA如欲免责，需正面证明而非单单反驳：他本身并无过失他的过失并非原告受损的直接原因（没有依赖或因果关系）（二）1934年《证券交易法》每个在证券交易委员会管辖下的公开发行公司，均须向其呈送经注册会计师审计过的年度财务报表。如果这些年度财务报表令人误解，呈送公司和它的注册会计师对买卖公司的证券的任何人负有责任，除非被告确能证明他本身的行为出于善意，且并不知道财务报表是虚伪不实或令人误解的。与1933年《证券法》有什么差异？一、注册会计师的责任限定：重大过失或欺诈行为二、第三者范围扩大:买卖公司证券的任何人。三、举证倒置，部分举证责任由原告转往被告原告需证明遭受了损失已审财务报表是令人误解的依赖了令人误解的财务报表，即证明这是他受损的直接原因（回到原告）。

CPA如欲免责，需正面证明而非单单反驳：“出于善意”，即无重大过失和欺诈法律要件证券法证券交易法遭受损失投资者举证投资者举证已审财务报表令人误解投资者举证投资者举证依赖，因果关系推定成立，CPA证明无因果关系投资者举证CPA有过错过错推定，CPA正面证明无过错。过错推定，CPA只需证明出于善意。1933年证券法和1934年证券交易法举证责任对比1995年《非公开交易证券诉讼改革法案》1．连带责任被修改后的比例责任所代替；2．对原告诉讼律师的申诉规定了更加严格的标准，有效地控制律师滥用诉讼的做法；3．“安全港”条款开始施行。只要以诚实、公正的态度出具预测报告，在联邦证券法下，不必承担相应的责任。4．证券欺诈行为不再被认为是《贪污欺诈损害组织法案》中的“本质行为”，从而使原告不能在证券诉讼法案中任意提出高额损失赔偿。2002年《公众公司会计改革和投资者保护法》《萨班斯—奥克斯利法案》提高刑事责任:针对安达信毁审计档案事件。销毁审计档案最高可判10年监禁，在联邦调查及破产事件中销毁档案最高可判20年监禁；强化公司高管层对财务报告的责任。公司高管须对财务报告的真实性宣誓，提供不实财务报告将获10年或20年的刑事责任。第三节中国注册会计师的法律责任一、民事责任（一）《民法通则》（二）《注册会计师法》（三）《证券法》（四）《公司法》（五）高院对验资民事责任的三个复函（六）高院对虚假陈述民事责任的司法解释（不受理，受理，审理）（七）高院《关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》，2007年6月15日起施行。二、行政责任

（一）《注册会计师法》（二）《证券法》（三）《公司法》三、刑事责任

（一）《刑法》第四节注册会计师避免法律责任的对策

1.严格遵循职业道德（独立性）和专业标准的要求2.建立、健全会计师事务所质量控制制度3.谨慎选择合伙人

4.与委托人签订业务约定书

5.审慎选择被审计单位包括管理层诚信和客户财务状况。20世纪90年代，美国有60%的公司倒闭后引起对CPA的诉讼。

6.深入了解被审计单位的业务

7.提取风险基金和购买责任保险（买的少）

8.聘请熟悉注册会计师法律责任的律师第五节审计业务约定书

一、审计业务约定书的定义和作用

（一）定义审计业务约定书是指事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告格式等事项的书面协议。业务约定书具有经济合同的性质，一经签字就具有法定约束力。（二）作用1、增进双方的相互了解，避免在审计目的、范围和双方责任等方面产生误解；2、作为被审计单位评价审计业务完成情况，以及会计师事务所检查被审计单位履行约定义务情况的依据；3、如出现法律诉讼，业务约定书是确定双方应负责任的重要证据。

二、签署审计业务约定书之前应做的工作

1、明确审计业务的性质和范围2、初步了解被审计单位基本情况（1）业务性质、经营规模和组织结构；（2）经营情况和经营风险；（3）以前年度接受审计的情况；（4）财务会计机构及工作组织；（5）其他相关事项。3、事务所评价自身专业胜任能力（1）执行审计的能力；（2）能否保持独立性；（3）保持应有关注的能力。

4、商定审计收费

5、明确被审计单位应协助的工作

三、审计业务约定书的内容

（一）审计业务约定书的基本内容1．财务报表审计的目标。2．管理层对财务报表的责任。3．管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度。4．审计范围，包括指明在执行财务报表审计业务时遵守的审计准则5．执行审计工作的安排，包括出具审计报告的时间要求。6、审计报告格式和对审计结果的其他沟通形式。7．由于测试的性质和审计的其他固有限制，以及内部控制的固有局限性，不可避免地存在着某些重大错报可能仍然未被发现的风险。8．管理层为注册会计师提供必要的工作条件和协助。9．CPA不受限制地接触任何与审计有关的记录、文件和所需要的其他信息。10．管理层对其做出的与审计有关的声明予以书面确认。11．注册会计师对执业过程中获知的信息保密。12．审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。13．违约责任。14．解决争议的方法。15．双方法定代表人或其授权代表的签字盖章，以及双方加盖的公章。

（二）审计业务约定书的特殊考虑

1、考虑特殊需要如果情况需要，注册会计师应考虑在业务约定书中列明下列内容：（1）在某些方面对利用其他注册会计师和专家工作的安排；（2）与审计涉及的内部审计人员和其他员工工作的协调；（3）预期向被审计单位提交的其他函件或报告；（4）与治理层整体的直接沟通；（5）在首次接受审计委托时，对与前任注册会计师沟通的安排；（6）双方需要达成进一步协议的事项。

2、集团审计如果负责集团财务报表审计的注册会计师同时负责组成部分财务报表的审计，注册会计师应当考虑下列因素，决定是否与各个组成部分单独签订审计业务约定书：（1）组成部分的委托人是否不同（2）是否对组成部分单独出具审计报告（3）法律法规的规定。如果法律法规有明确要求应按相关要求办理。（4）母公司、总公司或总部占组成部分的所有权份额。（5）组成部分管理层的独立程度。

3、连续审计注册会计师可以与被审计单位签订长期审计业务约定书。但如果出现下列情况，应当考虑重新签订审计业务约定书：（1）有迹象表明被审计单位误解审计目标和范围；（2）需要修改约定条款或增加特别条款；（3）高级管理人员、董事会或所有权结构近期发生变动；（4）被审计单位业务的性质或规模发生重大变化；（5）法律法规的规定；（6）管理层编制财务报表采用的会计准则和相关会计制度发生变化。出现上述第（2）种情况时，注册会计师也可以与被审计单位签订补充协议，原审计业务约定书继续有效。（三）审计业务约定书范例p121-125

四、审计业务的变更

如将审计业务变更为保证程度更低的其他业务。审计人员应考虑该变更是否适当。（一）可能导致被审计单位要求变更业务的原因包括：1．情况变化对审计服务的需求产生影响

2．对原来要求的审计业务的性质存在误解。

3．审计范围存在限制。

（二）处理措施1.如果变更业务引起业务约定条款的变更，注册会计师应当与被审计单位就新条款达成一致意见。2.如果认为变更业务具有合理的理由，并且按照审计准则的规定已实施的审计工作也适用于变更后的业务，注册会计师可以根据修改后的业务约定条款出具报告。3.如果没有合理的理由，注册会计师不应当同意变更业务。

2002年以前，我国适用“谁主张、谁举证”原则，要求原告证明CPA有过失、其损失与虚假信息披露之间存在因果联系。原告诉讼难度大，审计师由于行为不当被起诉的概率低，而且赔偿责任低。在美国，对会计师事务所有高震慑作用的制度之一是集团诉讼（classaction）。它意味着一个或几个投资者起诉获胜，所有投资者获胜。这样，会计师事务所的赔偿数字被放大许多。但我国不行。2002年１月，最高法院发布了《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》，要求法院受理和审理此类案件。然而《通知》限制甚多，如：只受理已被证券监管部门作出生效处罚决定的案件；不接受集团诉讼。因此，人们认为审计师被起诉的概率仍很低。2003年1月，高院下发了《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》，《规定》对证券市场虚假陈述民事赔偿