中国税收改革-评价与建议

中国税收改革：评价与建议目录一、税收痛苦指数二、直接税与间接税比例三、营改增后增值税自身的改革四、消费税改革五、个人所得税问题六、房地产税设计

一、税收痛苦指数

税收痛苦指数（TaxMiseryIndex）是美国财经杂志《福布斯》（Forbes）发布的。近几年，税负痛苦指数排行榜，中国内地位居第二。

排行榜究竟有没有意义？是否有更好的指标衡量税收负担？

1、编制“税收痛苦指数”的目的

TMI是将一国几大税种的最高一档名义税率加总后得出的。

公司所得税

个人所得税社会保险税（费）

商品税

财产税

2009年排名中，中国得分159，在65个国家和地区中排名第二。增值税最高税率17%

企业所得税最高税率25%

个人所得税最高税率45%

企业交纳的社会保险最高费率49%

个人交纳的社会保险最高费率23%

卡塔尔、阿联酋和香港，分列全球税负痛苦最轻地区的一、二、三位。

卡塔尔只征收公司所得税；

阿联酋没有公司税但征收社会保障税。这三个地区都不征收增值税。J.Anderson﹠D.A.Andelman指出：“居住在相互联系的世界各地的具有全球流动性并拥有高技术的管理人员和企业家们可以作出很多选择。其中之一就是选择在哪里居住……

这个选择关系到他的收入在当地政府征税后可以有多少归他自己所有……

我们根据收入有多大部分能归个人所有对各个国家进行了排序。我们称它为福布斯税收痛苦指数。”

从引文看，TMI是衡量那些收入相对较高的企业管理人员的税收负担，并不是说明普通民众的税收负担。

TMI用来衡量中国税负水平，的确存在不科学、不真实等问题。

矛盾的焦点在名义税率与实际税率之间的差异。中国名义税率与实际税率之间的落差实在太远了。

拿个人所得税为例，月工薪收入扣除3500元免征额、再扣除社保交款之后的余额，才是计税依据。超过8万元的纳税人，才适用45%的税率。

T=（每月收入-社保缴款-3500）×税率-速算扣除数适用7级超额累进税率

级次应税所得（元）税率（%）速扣数

145001010534500-90002055549000-35000251005535000-55000302755655000-800003555057＞800004513505

2、以“财政汲取率”取代TMI国家税务总局：“中国宏观税负目前仍处世界较低水平。不论是以不包含社会保障缴款的宏观税负口径还是以包含社会保障缴款的宏观税负口径来衡量，我国与国际水平相比，都处于较低水平。”

国际上衡量一国税收负担的轻重，通常用宏观税率来表示。宏观税负

=税收收入/GDP但是，在中国目前使用这个指标并不合适。除税收之外，尚有其他众多名目的收入。

比税收收入口径大的是公共财政预算收入。公共财政预算收入之外，还有政府性基金。

财政部（2010）发布《政府性基金管理暂行办法》。政府性基金：“各级政府及其所属部门根据法律、行政法规和中共中央、国务院有关文件规定，为支持某项公共事业发展，向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。”

以“财政汲取率”取代TMI。财政汲取率=政府财政收入/GDP

汲取：从井里打水、取水。政府自身不创造财富，它是从私人部门创造的财富中获得一部分资源。所以，用这个词形象、贴切。财政汲取率：一定时期内一国政府从经济系统中获得的资源份额。

“政府财政收入”有一个比较通用的统计口径，那就是IMF编制《政府财政统计年鉴》时所用的口径。

IMF所指的政府财政收入，包括：税收收入社会保障缴款收入捐赠收入其它收入（即财产收入、出售商品和服务收入、罚金罚款和罚没收入以及杂项收入）

2013年财政汲取率

全国政府性收入（亿元）215898公共财政预算收入129143税收收入

109220

政府性基金收入52239

社会保险基金收入34516

全国GDP（亿元）568845

政府财政汲取率（%）37.95

税收收入/GDP（%）19.20

二、直接税与间接税比例1.现行税收结构的两个特征

一是以间接税为主体

2012年，增值税、营业税和消费税等税种的收入占全部税收收入的比重超过70%。

企业所得税、个人所得税等直接税收入的占比，则不足30%。

二是以企业来源为主体

2012年，企业缴纳的税收收入占到全部税收收入的90%以上。

居民个人缴纳的税收收入占全部税收收入的比重不足10%。国家直接税收入∕税收总额（%）间接税收入∕税收总额（%）直间比重美国83.616.45.10日本79.920.13.98法国73.426.62.76英国67.932.12.12瑞典78.621.43.67丹麦67.732.32.10意大利72.527.52.64瑞士80.119.94.03爱尔兰62.637.41.67挪威62.837.21.69卢森堡72.227.82.60部分发达国家的直间比重国家直接税收入∕税收总额（%）间接税收入∕税收总额（%）直间比重墨西哥50.249.81.01菲律宾47.952.10.92智利34.265.80.52泰国37.262.80.59南非62.437.61.66印度尼西亚64.935.11.85罗马尼亚61.638.41.60韩国59.840.21.49部分发展中国家的直间比重2.这种税收结构的弊端

——会因税制结构差异而带来境内外商品价格之间的反差。——使得国内企业的税负高于国际一般水平，在竞争中处于不利地位。

——向居民个人征收的直接税比重偏低，从而使得政府在调节收入分配方面力不从心。

3.提高直接税比率的障碍之一：居民收入水平

之二：征税环境提高直接税比重：固然是一个改革问题，但更是一个发展问题。城镇居民人均可支配收入=家庭总收入-个人所得税-交纳社保支出-记账补贴

农村居民人均纯收入

=总收入-家庭经营费用支出-税费支出-生产性固定资产折旧-赠送农村内部亲友

三、营改增后增值税自身的改革

1.难点行业的制度设计问题

目前营改增的覆盖范围只包括了“1+7”。

金融业、不动产业等行业，是国际公认的增值税处理非常复杂的领域。国家企业所得税流转税美国金融业税率35%无日本资本额1亿日元以下的28%1亿日元以上税率为37.5%免征增值税德国分配收益税率32%未分配收益48%征收5%的消费税英国超额累进税率为25%-33%免征增值税法国短期收益36.6%长期收益20.9%免征增值税意大利综合税率53.2%中央37%，地方16.2%免征增值税加拿大各省不同，14%-17%免征增值税部分发达国家银行业税收制度金融行业有特殊性，一项交易往往会涉及多个交易方，甚至资金可以在全球转一圈再回到原地。

对银行业的利息征税，个人把钱存到银行获取利息，怎么开发票？

在银行同业拆借市场，银行拆进来的利息支出，向谁要发票？不动产的增值税不仅包括房地产，还有水坝、公路、铁路等。

涉及面广、类型复杂，而且还涉及到进项税额抵扣、多项税率合并等许多问题。2.税率简并

增值税税率级次陡增至4档（17%、13%、11%和6%）。

形成国际上罕见的复杂税率格局，而且会使“非中性”色彩越来越重。

必须相机启动简并增值税税率的改革。

中国0/6/11/13/17%

比利时21/6%

巴西17-25%

保加利亚20%

智利19%

白俄罗斯10/18%

哥伦比亚16%

克罗地亚23%

古巴12%

捷克19%

丹麦25%

萨尔瓦多13%

爱沙尼亚20%

芬兰22/17/8%

法国19.6/5.5%

德国19/7%

希腊23/13/6.5%

匈牙利20%

冰岛0/14/24.5%

印度12.5%

印尼10%

爱尔兰21.5%

以色列15.5%

意大利20%-4%

哈萨克斯坦12%

韩国10%

拉脱维亚21%

立陶宛19%

卢森堡15%

墨西哥15%

摩纳哥19.6%

摩洛哥20%

尼泊尔13%

荷兰19%

挪威25/14%

巴基斯坦16%

巴拿马0/5%

秘鲁2/19%

菲律宾0/7/12%

波兰22/7%

葡萄牙21/13/6%

罗马尼亚19/9%

俄罗斯18/10/0%

斯洛伐克19%

斯洛文尼亚20%

南非14%

西班牙18/7/4%

瑞典25/12/6%

瑞士3.6/2.4/7.6%

中国台湾5%

泰国7%

突尼斯6/12/18%

土耳其18%

乌克兰20%

英国

0/5/20%

乌拉圭23%

乌兹别克斯坦10-20%

越南10%

赞比亚17.5%从2014年7月1日起，将自来水、小型水利发电等特定一般纳税人适用的增值税6%、5%、4%、3%四档征收率合并。

统一按现行简易计税办法，执行3%的征收率。3.小规模纳税人问题有人说，增值税“一税独大”的格局要改变。

这是不是问题？

增值税是一个中性税种，意味着对经济的扭曲性很小。

但是，小规模纳税人的规模太大，不是好事情。4.收入划分如果在全行业及全国范围内实施，改增后的税收收入是否继续归地方？假如扩大地方分成比例，是否会激发地方政府发展粗放型生产的积极性？调整增值税分成比例（如改为65:35），并下放消费税。

2013年增值税收入

金额占税收总收入之比

（亿元）（%）国内增值税28803

26.4

进口增+消1400312.82013年税收情况金额占税收总收入之比（亿元）（%）税收总收入109220100.0国内消费税82307.5进口增+消1400312.8营业税1721715.8把车辆购置税放给地方目前车辆购置税为中央税。一般而言，车辆购买地、上牌地和消费地大致一体，因此较适宜作为地方税。2013年为2447亿元。

5.机构调整如果营改增以后的业务，划归国税局征管，地税局征管的工作量很小。

地税局是否还有存在的必要？

目前国税与地税加在一起的税收成本是1994年前的一倍。

美国的税收征收成本占税收收入总额的0.58%，日本为1.13%，中国为8%。

改成“地方收入局”，是否可行？除了征管几个小税种，还征管一些政府性基金。2003年10月，湖南省设立非税收入征收管理局，为省财政厅管理的副厅级事业单位。外国一般消费税价外税地方税终点型消费税中国选择性消费税价内税中央税产地型消费税

四、消费税改革1.征税范围有扩大的空间一类是高档消费品。高档家具、高档时装、裘皮制品、艺术品、私人飞机。

2010年中国内地奢侈品消费总额达到107亿美元，占全球奢侈品消费份额的1/4。

另一类是对环境造成破坏的消费品。如口香糖、宠物饲养。与宠物相关的食品、医疗、装饰品等，已形成一个大的产业。

2.应该提高税率的税目（1）卷烟生产环节：每标准箱（5万支）计征150元定额税。甲类卷烟（每条调拨价50元以上）征收56%，乙类卷烟（每条调拨价50元以下）征收36%。批发环节：加征一道从价税，税率为5%。

从量税的控烟效果可能更好从量税率从价税率中国3￥/千支56%或36%≈0.46＄/千支英国108.65￡/千支22%≈179.08＄/千支

烟草工业企业消费税收入占国内消费税收入之比约为60%。中国控烟协会发布的数据，目前卷烟的总税负约为零售价的40%，国际上一般为65%-70%。英国80%巴西74%

荷兰72%日本61%

为什么要抽烟？香烟中的尼古丁与大脑中自律控制的神经受体结合，促进多巴胺的生成。多巴胺是一种介质，可以使人产生愉悦感。多巴胺还有增强警觉性、缓解紧张焦虑情绪的作用。

吸烟便于社会交往。敬一支烟表示对别人的尊重与礼貌，缩短心理距离。一项针对医生吸烟原因的调查显示，有58.95%的医生表示吸烟是出于社交需要。递烟、敬烟的社会习俗，即使是医生也不能免俗。

按照S.Freud的精神分析学，男人抽烟与恋母情结有关。咬着烟头的时候，潜意识里就在重温躺在母亲怀里享受温暖和爱抚的最美好的时刻！香烟让他心灵宽慰、舒适安全！朱思考：难道女性吸烟也与恋母情结有关？增加香烟的税收就等于提高香烟的价格。

烟价提高能不能起到禁烟的作用呢？这就要看需求价格弹性。

需求弹性缺乏的群体：吸烟成瘾者，收入高、有人送烟。需求弹性较大者：青少年，收入低、没有人送烟。高价烟是一种具有炫耀功能的“凡勃伦商品”，为了彰显身份地位，越贵越有人买。

（2）小汽车

按排气量大小确定差别税率，但是没有考虑是否安装尾气净化装置。排气量相同，但是安装尾气净化装置的低税率。现行乘用车消费税税目税率（2008年9月1日起）排气量税率

＜1.0升（含1.0升）1%

1.0升－1.5升（含1.5升）3%1.5升－2.0升（含2.0升）5%2.0升－2.5升（含2.5升）9%2.5升－3.0升（含3.0升）12%3.0升－4.0升（含4.0升）25%

＞4.0升的40%

近年来，运动型多功能轿车（SUV）逐渐流行。

既适合家用，也适合在高速上拉速度，2.0T与3.0T的配置，动力足，后排空间大，可以自由组合，载人、装物。

税率要不要调整？发达国家

中国

购置阶段1-2种税3种税

税负10%-20%30%-35%使用阶段税负重税负轻

在中国购买一辆到岸价30万元、排量为2.5的进口轿车，则须承担：

25%的关税9%的消费税

17%的增值税10%的车辆购置税四项税收合计为33.5万元，相当于到岸价格的111.7%。

关税应纳税额

＝关税完税价格×适用税率

＝30×25%＝7.5万元

消费税应纳税额

＝（关税完税价格＋关税）÷（1－消费税税率）×适用税率

＝（30＋7.5）÷（1-25%）×25％

＝12.5万元

增值税应纳税额

＝（关税完税价格＋关税＋消费税）×适用税率

＝（30＋7.5＋12.5）×17％＝8.5万元

车辆购置税应纳税额

＝（关税完税价格＋关税＋消费税）×适用税率

＝（30＋7.5＋12.5）×10％＝5万元

在美国购买一辆排量为2.5的轿车，须缴纳：

销售税，2%-8%。

车船税，第一年按车价60%计算，第二年按43%计税，第三年按27%计税。

注册费，十几美元—几百美元。

购车环节的税款占车辆总价的比重小于10%。

在英国购买一辆排量为2.5的轿车，需缴纳：

道路税，从100到1000英镑不等。

车检是在新车购入三年后开始，每年车检费用约30英镑。

买车环节需要交的税费占车总价的2%左右。在发达国家，汽车税收的重点在保有环节和使用环节。

在德国，燃料税是汽车相关税费收入的最主要来源，约占65.5%。

在英国，停车费、拥堵费都极高，大大增加了用车成本。3.应该降低税率的税目化妆品在进口时一般需要交纳：

6.5%-18%的进口关税

17%的增值税

30%的消费税

某化妆品的CIF价格为$400（1$=6.4￥），关税税率15%，增值税税率17%，消费税税率30%，那么：

CIF价格:400$×6.4￥=2560关税:2560×15%=384消费税:（2560+384）÷（1-30%）]×30%=1261

增值税:（2560+384+1261）×17%=715

也就是说，化妆品CIF价格为￥2560时，完成进口所要支付的税金为￥2330，相当于CIF价格的91％以上。这件CIF价格为＄400的化妆品，最后在中国的售价至少是￥4890。

五、个人所得税问题1.以家庭为单位申报有学者认为，以个人为单位征税忽略了横向公平。如果以家庭为单位征税，那么纳税能力的衡量、费用负担的确定会更合理一些。全国人大财经委员会副主任委员贺铿：

个税费用扣除标准（免征额）没有与家庭负担挂钩有关。

设置一个数额，看起来公平，实际上并非如此，各个家庭的实际情况千差万别。

按家庭征税的难点：

（1）“家庭”的认定老人的赡养怎么进行界定？

一个老人有几个孩子，那界定给哪一个家庭呢？还有城乡二元结构、流动人口等因素。有学者认为，这只是技术性问题。目前住房限购政策就是以家庭为单位对二套房进行认定。只要各部门的信息共享，税务部门核实每个家庭的收入情况和费用负担并不难。

（杭州汽车限牌是以个人为对象，为什么不考虑家庭？）（2）家庭收入的统计目前对个人的收入还不能做到完全透明，要对家庭所有成员的收入作一个归并统计，困难重重。拥有灰色收入的家庭，更不可能如实申报。（3）家庭费用负担的确定家庭赡养老人、抚养孩子，就可扣除费用。

但是，赡养身体健康的老人和赡养常年患病的老人，税务部门该如何区别对待？还有其他很多项目。如果作个性化处理，最终就象美国一样，变成1000多万字的税收规定。（4）可能引发社会问题美国法律通过婚姻关系把个人分为两类——已婚个人和未婚个人。已婚个人：可以合并申报，亦可以各自单独申报。未婚个人：分成单身和户主。项目2012年2011年2010年2009年2008年2007年2006年2005年已婚联合申报1190011600114001140010900107001030010000已婚单独申报59505800570057005450535051505000户主申报87008500840083508000785075507300单身申报595058005700570054505350515050002005-2012年基本扣除额

单位：美元税率单身申报已婚单独申报已婚联合申报101－78251－78251318507826－3185015651－637002531851－7710031851－6425063701－1285002877101－16085064251－97925128501－19585033161851－34970097926－174850195851－34970035＞349700＞174850＞349700美国2007年个人所得税税率

单位：%，美元税率%单身申报已婚分别申报已婚联合申报100-87000-87000353508700-3535017400-707002535350-8565035350-7135070700-1427002885650108725142700-21745033178650-388350108725-194175217450-38835035＞388350＞194175＞388350美国2012年个人所得税税率

单位：%，美元

已婚纳税人的税负高于未婚个人的税负，体现公平原则。

但是，出现两个后果：

（1）同居不结婚现象很多。

美国联邦政府人口普查局公布的数字，2007年未婚同居的异性伴侣高达640万人。2010年，未婚同居者增加了12％，在10年内增加了25％。

（2）降低已婚女性参加工作的意愿。

已婚女性对市场的劳动供给弹性大于男性。Engen和skinner研究表明，净工资变化对20-60岁男性工作时数影响的绝对值很小，弹性估计值在0-0.1之间。

Eissa研究认为，已婚妇女的工作时间和劳动力参与决策对净工资的变化十分敏感，劳动供给弹性为0.8左右。2.二手房交易征20%的个税

政策为何难以让房价下降？2013年3月1日，国务院通知，出售自有住房应按转让所得计征20%的个税。杭州透明售房网的统计数据：

3月1日至31日，杭州市区(含萧山、余杭)共成交二手住宅8618套。

（1）启用税收工具调控房价要顾及需求弹性许多国家都把税收作为调控房地产市场的重要工具。在中国，靠征税打压房价，恐难凑效。那些一线、二线城市，住房的需求弹性非常小。

一是改善住房的愿望（需求强度）如今，吃、穿、行（车）等不成问题，唯有“住”仍然是梦想。

二是拥有私房的意识（消费习惯）

对于住房，中国人存在“所有”才体现“拥有”的观点。

三是缺其他投资渠道（可替代性）

有钱一族，买房是保值增值之策。像杭州，住房的需求弹性更小。

因为居住环境特别好。在“王国平时代”（2000-2010年），地方公共产品供给大量增加，居住环境明显改善。新生代有意留杭州，富人有意迁入杭州，炒房族看好潜在的接手者。

“蒂伯特效应”显现。杭州市从高地价-高房价中获得土地出让金和房地产税收，转用于城市公共产品提供。

富人得益，穷人也得益。

较低的住房需求弹性，注定靠征税打压房价的初衷难以实现。

恰恰由于税收转嫁，使政策效果与预期目标南辕北辙。

反而误伤保障性需求者和改善性需求者。

2004年1月1日，杭州率先开征二手房差额20%的个税。

原因之一：房价上涨太快。

1998年

2003年

杭州房价4000元/㎡7200元/㎡市区的房价涨到8000多元/㎡了。原因之二：房价收入比太离谱

2004年城镇居民人均可支配收入较低的（仅为12898元）。

原因之三：外地投资客太疯狂

炒作者占购买人群的20%左右。但是，政策出台之后的效果出乎人们的意料。

2004年9月1日，杭州暂停征收二手房20%个税政策。

原因之一：房价没有下降。

2004年1月1日至9月1日，杭州房价涨幅在15%左右。

原因之二：政策过于刚性。

政策阻止了改善性需求人群入市的步伐。原因之三：政府感到有压力。

2004年上半年，杭州房地产投资增速有所放缓，开发商拿地的意愿降低，部分房企看空未来一两年的市场。

（2）调控房价的前提条件是中央与地方实现激励相容

激励相容：追求个体或局部利益最大化的行为，正好与实现组织或整体利益最大化的目标相吻合的制度安排。对于打压房价，中央与地方总是“同床异梦”。地方迫切希望通过房地产业增加可用财力。

杭州市土地出让金收入

2009年1200亿元

2010年923亿元

2011年427亿元

2012年351亿元2013年1327亿元现有税种，涉及房地产业的有10个。

仅在房地产行业征收的：房产税、城镇土地使用税、土地增值税、耕地占用税和契税。

同时涉及其他行业的：营业税、企业所得税、个人所得税、城市维护建设税、印花税。

2012年3月14日，温总理说：

房价与居民收入相适应；

房价与成本和合理的利润相匹配。第二句应改为：“房价与合理的成本和利润相匹配。”

馒头贵，还是因为面粉贵。

房价收入比：房价收入比：住房价格与城市居民家庭年收入之比。世行专家（AndrewHamer）提出，中国房价收入比3-6倍较为合适。这也是目前很多人向往的比例。2013年杭州市区城镇居民人均可支配收入是39310元。三口之家的年收入117930元。按照90㎡×1.5万元计算，总价是135万元。房价收入比是11.45倍。如果保持在3-6倍，房价应降到3900元/㎡-7800元/㎡。杭州市主城区住宅平均楼面价年份平均楼面价（元/㎡）

201210719201311854楼面地价=土地总价格/建筑总面积建筑总面积=土地总面积×容积率。在土地上盖出房子后，每单位售价中所包含的土地成本。

全国房地产开发企业

项目金额占售价之比土地成本1963元/㎡36.5%

建安成本2250元/㎡41.8%

税费财务成本540元/㎡10.0%

企业利润率11.7%项目住宅商业车位销售收入

25432

35000

4571营业税金及附加

1424

1960256预征土地增值税

509

1050137开发成本

16502

18925

2971土地成本

9356

128540.00建安成本

7146

60712971.43其他成本

--0.00项目利润

6997

13066

1207期间费用

890

1225160管理费用

38152569

营销费用

50970091财务费用

--0.00税前利润

6107

118411046.86所得税调整

--0.00所得税

1527

2960262土地增值税清算

906

1247162.93净利润

3900

7945663营业利润率28%37%26%销售净利润率15.34%22.70%14.50%某楼盘单方财务状况

（元/平米）这就意味着，调控房价的着眼点应落在土地上。

欲斩断地方政府对土地收益的依赖，唯有调整央地财政关系。

这是打压房价的釜底抽薪之举。六、房地产税设计

1.税种性质

1986年发布《房产税暂行条例》。

以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向产权所有人征收的一种财产税。2003年十六届三中全会提出，开征物业税。

2011年上海、重庆开展房产税改革试点。

2013年十八届三中全会提出，“加快房地产税立法并适时推进改革。”

物业税、房产税、房地产税，含义有差别。

房产税：按照原值征收

房地产税：按照评估价值征收，评估价值里包括了地价。

一种可能就是将土地出