章债务重组与非货币性资产交换

第十六章债务重组与非货币性资产交换财务会计(二版)高等教育出版社

■引导案例：以非现金资产清偿债务

■讨论题：1、甲乙双方如何对清偿业务进行处理。2、这项清偿业务对交纳所得税有何影响。

财务会计(二版)高等教育出版社一、学习目的及要求

■通过本章学习，明确债务重组、非货币性资产交换的概念，熟悉债务重组方式的内容，非货币性资产交换的确认及会计核算的特殊性，掌握各种方式债务重组和非货币性资产交换业务的核算。

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二、学习要点

※1、债务重组的概念。

※2、各种方式债务重组业务的处理。

※3、非货币性资产交换业务的确认。

※4、各种非货币性资产交换业务的处理。三、重点、难点问题

※1、以非现金资产清偿债务的处理

※2、修改其他条件清偿债务的处理。

※3、非货币性资产交换业务换入与换出资产入账价值的确认。

※4、非货币性资产交换业务换入与换出资产的处理。

第一节债务重组财务会计(二版)高等教育出版社一、债务重组概述

(一)债务重组的概念

★债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。

★债务人发生财务困难是指债务人出现资金周转困难、经营陷入困境或者其他方面的原因等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。

★债权人作出让步是指债权人同意发生财务困难的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或价值或延缓偿债时间偿还债务。

★我国债务重组指债务人发生财务困难情况下，债权人按照其与债务人达成协议或法院的裁定作出让步事项。

财务会计(二版)高等教育出版社（二）债务重组日

★把债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期叫做债务重组日或债务重组完成日。

（三）债务重组方式

※1、以资产清偿债务

①债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务

②债务人转让其非现金资产给债权人以清偿债务

※2、债务转为资本

※3、修改其他债务条件

※4、混合重组方式

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二、债务重组的核算（一）以资产清偿债务１、以低于债务账面价值的现金清偿债务债务人的业务处理要点:

★按应付账款的账面价值减少重组债务

★按实际支付金额减记银行存款,通常低于应付账款的账面价值

★实际支付金额与应付账款账面价值的差额作为债务重组利得计入营业外收入

●注:应付账款账面价值的确定(包括原值、本金、应付利息、待分摊债券溢折价等）

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债务人的账户应用

★按应付账款的账面余额，借记“应付账款”账户，按实际支付的金额，贷记“银行存款”账户，按其差额，贷记“营业外收入”账户。

●核算举例（P372【例16-1】）丙公司的业务处理

财务会计(二版)高等教育出版社债权人的业务处理要点

★按实际收到的金额增加银行存款等

★按应收账款的账面价值减记应收债权

★实收金额小于应收账款账面价值的差额作为债务重组损失计入营业外收入

★实收金额大于应收账款账面价值的差额减记计提的资产减值损失注：应收账款账面价值的确定（原账面价值、坏账准备）

财务会计(二版)高等教育出版社债权人的账户使用

★按实际收到的现金金额，借记“银行存款”等账户，按按已计提的坏账准备，借记“坏账准备”账户，按重组债权的账面余额，贷记“应收账款”账户，按其差额，借记“营业外支出”账户要或贷记“资产减值损失”账户。

●业务核算举例（P372【例16-1】）

甲公司的账务处理

财务会计(二版)高等教育出版社２、以非现金资产清偿债务

■债务人的业务处理要点

★按应付账款的金额减少清偿债务

★抵偿债务数额按抵偿债务非现金资产的公允价值计算，通常低于应付账款的数额

★上述两者的差额作为债务重组利得计入营业外收入或投资收益。

★清偿债务非现金资产的公允价值与账面价值的差额作为处置非流动资产收益或损失计入营业外收支或投资收益

●注：用存货清偿债务的视同销售非现金资产账面价值的确定（包括原价、减值、折旧、摊销等）财务会计计(二版)高等教育育出版社社■债务人的的账务应应用★应按应付付账款的的账面余余额，借借记“应应付账款款”账户，按用于清清偿债务务的非现现金资产产的公允允价值，，贷记““主营业务收入入”、““固定资资产清理理”、““无形资资产”、、“长期股权投投资”等等账户，，按应支支付的相相关税费费，贷记记“应交税费””等账户户，按其其差额，，贷记““营业外外收入””、“投资收收益”等等账户或或借记““营业外外支出””等账户户●业务核算算举例：：（P373【例16-2】丁公司用用产品清清偿债务务的处理理）（P373【例16-3】丁公司用用设备清清偿债务务的处理理）（P374【例16-4】丁公司用用股权投投资清偿偿债务的的处理））财务会计计(二版)高等教育育出版社社■债权人的的业务处处理要点点★按应收账账款的账账面价值值减少重重组债权权★接受非现现金资产产按其公公允价值值入账★重组债权权的账面面价值与与受让的的非现金金资产公公允价值值之间的差差额作为为债务重重组损失失计入营营业外支支出★债权人如如支付相相关税费费的，应应计入接接受非现现金资产产的入账账价值值。财务会会计(二版)高等教教育出出版社社■债权人人的账账户使使用★按重组组债权权按受受非现现金资资产的的公允允价值值，借借记““原材料””、““库存存商品品”、、“固固定资资产””、““无形形资产产”等账户户，按按可抵抵扣的的增值值税额额，借借记““应交交税费费”账账户，，按重组组债权权账面面余额额，贷贷记““应收收账款款”账账户，，按应应支付的相相关税税费和和其他他费用用，贷贷记““银行行存款款”、、“应应交税费””账户户，按按其差差额，，借记记“营营业外外支出出”账账户。。●业务核核算举举例：：（P373【【例16-2】】甲公司司接受受产品品清偿偿债权权的处处理））（P373【【例16-3】】丙公司司接受受设备备清偿偿债权权的处处理））（P374【【例16-4】】甲公司司接受受股权权投资资清偿偿债权权的处处理））财务会会计(二版)高等教教育出出版社社（二））以债债务转转为资资本清清偿债债务◆债务人人应按按应付付账款款的账账面余余额，，借记记“应应付账账款””账户，，按债债权人人因放放弃债债权而而享有有的股股权的的公允允价值值，贷记““实收收资本本”、、“资资本公公积-资本溢溢价””账户户，按按其差额，，贷记记“营营业外外收入入-债务重重组利利得””账户户。◆债权人人按应应享有有股份份的公公允价价值确确认为为对债债务人人的投资，，借记记“长长期股股权投投资””账户户，按按重组组债权权的账账面余额，，贷记记“应应收账账款””账户户，按按应支支付的的相关关税费费，贷记““银行行存款款”、、“应应交税税费””等账账户，，按其其差额额，借记““营业业外支支出””账户户。●业务核核算举举例（（P375【【例16-5】】丁公司司和丙丙公司司的账务处处理））财务会会计(二版)高等教教育出出版社社（三））修改改其他他债务务条件件清偿偿债务务◆债务人人应当当将修修改其其他债债务条条件后后的债债务的的公允允价值作为为重组组后债债务的的入账账价值值，通通常为为将来来应付付金额额的现值。。如果果重组组债务务的账账面价价值大大于重重组后后债务务金额额，债务人人应将将重组组债务务的账账面价价值减减记至至重组组后债债务金金额，，减记的的金额额贷记记“营营业外外收入入”。。◆债权人人应当当将修修改其其他债债务条条件后后的债债权的的公允允价值作为为重组组后债债权的的入账账价值值，通通常为为将来来应收收金额额的现值。。如果果重组组债权权的账账面价价值大大于重重组后后债权权金额额，债权人人应将将重组组债权权的账账面价价值减减记至至重组组后债债权金金额，，减记的的金额额借记记“营营业外外支出出”。。●业务核核算举举例（（P376【【例16-6】】丙公司司和甲甲公司司的账务处处理财务会会计(二版)高等教教育出出版社社（五））采用用混合合重组组方式式时的的会计计处理理混合重重组方方式：：※1、以现现金、、非现现金资资产方方式的的组合合清偿偿某项项债务务。※2、以现现金、、非现现金资资产、、债务务转为为资本本方式式的组组合清偿某某项债债务。。※3、以现金、、非现金资资产、债务务转为资本本方式的组组合清偿某项债债务的一部部分，并对对该债务的的另一部分分以修改其他债务条条件进行债债务重组。。财务会计(二版)高等教育出出版社★在混合重组组方式下，，债务人和和债权人在在进行会计计处理时，应依依据债务清清偿的顺序序。一般情情况下，应应先考虑以现金清偿偿，接下来来是以非现现金资产清清偿或以债债务转为资本方式清清偿，最后后是修改其其他债务条条件。★修改其他债债务条件的的结果是，，债务实质质上还要延延续，因此将其放放在最后考考虑。●业务核算举举例（P376【例16-7】丁分司和甲公公司的账务处理第二节非货货币性资产交交换财务会计(二版)高等教育出版版社一、非货币性性资产交换概概述(一)货币性资产与与非货币性资资产▲货币性性资产产是指指企业业持有有的货货币资资金及及将以以固定定或可确定定金额额的货货币收收取的的资产产。资资产负负债表表所列列项目目有：：货币资金金、准备备持有至至到期的的债券投投资、应应收票据据、应收股利、、应收利利息、应应收账款款、其他他应收款款等。▲非货币性性资产是是指货币币性资产产以外的的资产。。资产负负债表所列列项目有有：长期期股权投投资、存存货、不不准备持持有至到期的债债券投资资、固定定资产、、工程物物资、在在建工程程、无形资产等等。财务会计计(二版)高等教育育出版社社(二)非货币性性资产交交换及其其确认■指交易双双方主要要以存货货、固定定资产、、无形资资产和长长期股权投投资等非非货币性性资产进进行的交交换。■特点：表表现为交交易双方方以非货货币性资资产相交交换。▲非货币性性资产交交换，可可能涉及及少量的的货币性性资产。。判断非货货币性资资产交换换的比例例为25%。▲即从收取取补价方方看，如如果收取取的货币币性资产产占换出出资产公允允价值（（或换入入资产的的公允价价值与收收取的补补价之和）的比比例低于于25%，确认为非非货币性性资产交交换。▲从支付补补价方看看，如果果支付的的货币性性资产占占换入资资产的公允允价值（（或换出出资产的的公允价价值与支支付的补补价之和）的比比例低于于25%，确认为为非货币币性资产产交换。。●如：P378举例财务会计计(二版)高等教育育出版社社(三)非货币性性资产交交换的计计量◆1、非货币币性资产产交换同同时满足足下列两两个条件件，以换换出资产的的公允价价值为基基础，同同时考虑虑应支付付的相关关税费确确定换入资资产成本本。换出出资产账账面价值值与公允允价值的的差额计计入当期损损益。上述的两两个条件件分别为为：①该项交换换具有商商业实质质（P378）；②换入资产或换换出资产的公公允价值能够够可靠地计量量。◆2、非货币资产产交换未同时时满足上述两两个条件的，，以换出资产的账账面价值为基基础，同时考考虑应支付的的相关税费确定换入资产产的成本。非货币资产交交换业务中凡凡涉及补价的的都应考虑其其补价因素。财务会计(二版)高等教育出版版社二、非货币性性资产交换业业务的核算（一）不涉及及补价的非货货币性资产交交换■符合以换出资资产公允价值值计量条件的的：换入资产入账账价值＝换出出资产公允价价值＋应支付的相相关税费★换出资产公允允价值与其账账面价值的差差额处理：①换出资产为存存货的②换出资产为固固定资产、无无形资产③换出资产为长长期股权投资资、可供出售售金融资产的的■不符合以换出出资产公允价价值计量条件件的换入资产入账账价值＝换出出资产账面价价值＋应支付的相相关税费●业务核算举例例（P379【例16-8】【【例16-8】）财务会计(二版)高等教育出版版社（二）涉及补补价的非货币币性资产交换换1、支付补价■企业发生非货货币性资产交交换符合以换换出资产公允允价值计量条件并支支付补价的，，应以换出资资产的公允价价值，加上支付的补价和和应支付的相相关税费，作作为换入资产产的入账价值。换出资产产公允价值与与其账面价值值的差额计入入当期损益。。■企业发生非货货币性资产交交换不符合以以换出资产公公允价值计量条件并并支付补价的的，应以换出出资产的账面面价值，加上支付的补价价和应支付的的相关税费，，作为换入资资产的入账价值。●业务核算举举例（P382【【例16-10】甲公司的业业务处理财务会计(二版)高等教育出出版社2、收取补价价■企业发生非非货币性资资产交换符符合以换出出资产公允允价值计量条件并并收取补价价的，应以以换出资产产的公允价价值，减去去收取的补价价，再加应应支付的相相关税费，，作为换入入资产的入入账价值。换换出资产公公允价值与与其账面价价值的差额额计入当期期损益。■企业发生非非货币性资资产交换不不符合以换换出资产公公允价值计量条件件并收取补补价的，应应以换出资资产的账面面价值，减减去收取的补补价，再加加应支付的的相关税费费，作为换换入资产的的入账价值。。●业务核算举举例（P382【【例16-10】乙公司的业业务处理财务会计(二版)高等教育出出版社(三)多项非货币币资产同时时交换业务务■1、非货性资资产交换具具有商业实实质，且换换入资产的的公允价值能够够可靠计量量的，应当当按照换入入各项资产产的公允价价值占换入资资产公允价价值总额的的比例，对对换入资产产的成本总总额进行分配配，确定各各项换入资资产的成本本。■2、非货性资资产交换不不具有商业业实质，或或者虽具有有商业实质但换换入资产的的公允价值值不能够可可靠计量的的，应当按按照换入各项项资产的原原账面价值值占换入资资产原账面面价值总额额的比例，对对换入资产产的成本总总额进行分分配，确定定各项换入入资产的成本本。●业务核算举举例（P383【【例16-11】）附：习题与与实训参考考答案财务会计(二版)高等教育出出版社一、填空题题1、发生财务务困难、让让步2、以资产清清偿债务、、债务转为为资本、修修改其他债债务条件、、混合重组方方式3、不附有或或有条件、、附有或有有条件4、25%5、该项交换换具有商业业性质、换入资产或或换出资产产的公允价价值能够可可靠计量二、判断题题1、×2、√3、×4、×5、×6、×三、单项选选择题1、A2、D3、D四、多项选选择题1、ABCD2、ABC3、ABC五、名词解解释答案参照教教材有关内内容（略））六、思考题题答案参照教教材有关内内容（略））财务会计(二版)高等教育出出版社（七）实务务操作题实务操作(16-1)乙公司做会会计分录如如下：借：应付账账款35100贷：银行存存款31100营业外收入入—债务重组利利得4000甲企业做会会计分录如如下：借：银行存存款31100营业外支出出—债务重组损损失4000贷：应收账账款35100财务会计(二版)高等教育出出版社实务操作(16-2)资料1B公司做会计计分录如下下：借：应付账账款85000贷：主营业业务收入60000应交税费—应交增值税税(销项税额)10200营业外收入入--债务重组利利得14800借：主营业业务成本40000贷：库存商商品40000A公司做会计计分录如下下：借：库存商商品60000应交税费—应交增值税税(进项税额)10200坏账准备1000营业外支出出--债务重组损损失13800贷：应收账账款85000财务会计(二版)高等教育出出版社资料2红星公司做做会计分录录如下：借：应付票票据93150固定资产减减值准备4000营业外支出出—处置固定资资产损失21000贷：固定资资产清理85000营业外收入入--债务重组收收益33150深广公司做做会计分录录如下：借：固定资资产60000营业外支出出—债务重组损损失33150贷：：应应收收账账款款93150财务务会会计计(二版版)高等等教教育育出出版版社社资料料3B公司司做做会会计计分分录录如如下下：：借：：应应付付账账款款702000长期期股股权权投投资资减减值值准准备备40000投资资收收益益10000贷：：长长期期股股权权投投资资650000银行行存存款款3000营业业外外收收入入--债务务重重组组利利得得99000A公司司做做会会计计分分录录如如下下：：借：：长长期期股股权权投投资资600000坏账账准准备备50000营业业外外支支出出—债务务重重组组损损失失52000贷：：应应收收账账款款702000财务务会会计计(二版版)高等等教教育育出出版版社社实务务操操作作(16-3)红星星公公司司做做会会计计分分录录如如下下：：借：：应应付付票票据据206000贷：：实实收收资资本本100000资本本公公积积-资本本溢溢价价60000营业业外外收收入入-债务务重重组组收收益益46000深广广公公司司做做会会计计分分录录如如下下：：借：长期股权权投资160000营业个支出--债务重组损失失46000贷：应收票据据206000财务会计(二版)高等教育出版版社实务操作(16-4)红星公司做会会计分录如下下：借：应付账款款500000贷：应付账款款—债务重组400000营业外收入—债务重组利得得100000深广公司做会会计分录如下下：借：应收账款款—债务重组400000坏账准备20000营业外支出—债务重组损失失80000贷：应收账款款500000财务会计计(二版)高等教育育出版社社实务操作作(16-5)资料1长江股份份有限公公